III SA/Wa 1314/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2008 r. sprawy ze skargi K. C., D. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C., D. C. kwotę 374 zł (słownie: trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa) – stwierdził, że wniesienie odwołania przez K. C. i D. C. (Skarżących w niniejszej sprawie) z dnia 4 stycznia 2008 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 2. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadnił w sposób następujący. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 12.159,30 zł. 3. W piśmie z dnia 4 stycznia 2008 r. zatytułowanym "Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2007 r., nr [...]" Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, jednocześnie w przypadku stwierdzenia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wniósł m.in. o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata - o czym stanowi art. 149 tej ustawy. W myśl zaś art. 150 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a adresata zawiadamia się dwukrotnie (w stosownych terminach), o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu. 4. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. została wysłana na wskazany przez Skarżących adres: K. ul. [...] w dniu 9 listopada 2007 r. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, iż dnia 13 listopada 2007 r., z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 20 listopada 2007 r. W związku z nie podjęciem jej przez adresatów do dnia 28 listopada 2007 r. zwrócono ją nadawcy. Zatem w myśl art. 150 Ordynacji podatkowej uważa się, iż doręczenia przedmiotowej decyzji dokonano Skarżącemu w dniu 27 listopada 2007 r. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia. Odwołanie od przedmiotowej decyzji Skarżący złożył w dniu 7 stycznia 2008 r., tj. po terminie określonym w art. 223 Ordynacji podatkowej, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. 5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn podanych w jego uzasadnieniu. 6. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ponieważ warunkiem skuteczności czynności procesowej strony jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, wniesione w przedmiotowej sprawie odwołanie uznać należało za bezskuteczne. 7. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 163 § 2 i art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawili przebieg postępowania podatkowego oraz podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął przy wydawaniu skarżonych postanowień okoliczności, iż przy doręczeni postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, które miało miejsce na Sali rozpraw Sądu Rejonowego Skarżąca nie była obecna, zatem zdaniem skarżących skuteczne wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło tylko w stosunku do K. C.. 9. Skarżący podnieśli ponadto, że w sprawie postępowanie kontrolne nie zostało w ogóle wszczęte, a wszelkie czynności kontrolujące mają charakter czynności dokonywanych "poza postępowaniem" i nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu. Ponadto Skarżący wskazali, że przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i później Skarżący był niezdolny do pracy o czym został poinformowany Inspektor Kontroli Skarbowej. Ponadto dodali, że decyzja z dnia [...] listopada 2007 r. nigdy nie została im doręczona. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w dniu 27 grudnia 2007 r. uzyskali jedynie jej kserokopię. Brak doręczenia decyzji w sposób wskazany w przepisach ordynacji podatkowej powoduje, że nie może być ona wykonana i żadne terminy nie biegną. Skarżący powołując się na treść art. 148-150 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazali, że przepis art. 150 Ordynacji podatkowej przewiduje fikcję prawną doręczenia, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149. Przepis ten ma na celu zapobiec tamowaniu postępowania podatkowego. Tryb pozostawienia pisma i dwukrotne jego awizowanie ma gwarantować stronie faktyczną możliwość odbioru pisma. Powyższych zasad nie zastosowano w jego sprawie. Ponadto podkreślił, że w okresie rzekomego doręczenia decyzji był nieobecny w miejscu zamieszkania. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 11. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 12. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. o stwierdzeniu wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została doręczona stronie prawidłowo w dniu 27 listopada 2007 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dniu 7 stycznia 2008 r. Skarżący wnieśli odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. W związku z tym wniesienie odwołania w dniu 7 stycznia 2008r. nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 13. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć przede wszystkim na względzie, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.). Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Ordynacji podatkowej, będzie skuteczne. 14. W myśl art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). 15. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej). 16. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia, które zostały określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. 17. Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: - przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149; - czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2; - czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki. "Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). 18. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie spełnienia tego warunku umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841). 19. Dla uznania, że decyzja z dnia [...] listopada 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma. Jak wynika z nadesłanych przez organ akt sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r., została wysłana na adres Skarżącego w dniu 9 listopada 2007 r. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 13 listopada 2007 r., a po raz drugi w dniu 20 listopada 2007 r. Przesyłkę uznano za niepodjętą w terminie i zwrócono do organu z dniem 28 listopada 2007 r. 20. Przesyłka ta nie zawiera jednak informacji czy i w jakim miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pozostawiono Skarżącym zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Potwierdzenie odbioru nie zawiera bowiem żadnej adnotacji w zakresie umieszczenia stosownego zawiadomienia w skrzynce pocztowej, czy na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W aktach sprawy brak też innego dokumentu potwierdzającego dokonanie tych czynności. Istnieją zatem wątpliwości, czy takie powiadomienie zostało adresatowi pisma pozostawione. W tym miejscu należy jeszcze dodać, iż biorąc pod uwagę, że zgodnie z adnotacjami doręczyciela pierwsze awizowanie nastąpiło 13 listopada 2007 r., a drugie 20 listopada 2007 r. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, a także sposób liczenia terminów – określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić w dniu 21 listopada 2007 r. 21. W konsekwencji dowód, na który powoływał się organ, nie potwierdził zdaniem Sądu, spełnienia – wymogów określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Uregulowany w tym przepisie sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku – nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. W związku z powyższym nie można uznać, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. została skutecznie doręczona w dniu 27 listopada 2007 r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Powszechnie panującym w literaturze i orzecznictwie jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta uważana jest za bezskuteczną. 22. W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nie została skutecznie doręczona Skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej – to nie rozpoczął biegu także termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy brak natomiast innego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu. 23. Zważyć bowiem należy, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja z [...] listopada 2007 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej a niedoręczonej. W konsekwencji nie nastąpiło również uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro bowiem termin w ogóle nie rozpoczął swojego biegu, nie może być mowy o jego uchybieniu. 24. Zaskarżone postanowienie narusza zatem przepis art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ rozstrzygnięcie powinien oprzeć na przepisie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. 25. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ppsa należało orzec, jak w sentencji.