III SA/Wa 132/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 42.247 zł (słownie: czterdzieści dwa tysiące dwieście czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w S. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za lata 2006-2009, decyzją z dnia [...] marca 2013r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. w kwocie 4.307.451,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009r., tj. za styczeń 32.348,00 zł, luty 28.144,00 zł; marzec 25.952,00 zł; kwiecień 20.719,00 zł; maj 21.661,00 zł; czerwiec 18.633,00 zł; lipiec 17.740,00 zł; sierpień 13.374,00 zł; wrzesień 12.854,00 zł; październik 12.644,00 zł; listopad i grudzień 18.948,00 zł. W 2009r. Skarżąca posiadała koncesję na urządzanie gier na automatach o niskie wygrane, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Spółka w zeznaniu podatkowym CIT 8 za 2009 r. zadeklarowała przychody z tytułu urządzania gier na automatach, w lokalach użytkowych, wynajętych na terenie kraju. W kapitale zakładowym Spółki udziały posiadała G. Sp. z o.o., która również posiadała zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier o niskie wygrane. Pomiędzy tymi Spółkami występowały także powiązania osobowe, m. in. S. M. był zatrudniony jako manager w obu Spółkach, a M. D., udziałowiec Skarżącej był jednocześnie Dyrektorem Oddziału Spółki G. w J.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, przeprowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów oraz dowodów znajdującym się w aktach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Skarżącej od stycznia 2006r. do sierpnia 2009r., tytułem świadczenia usług serwisowych i konserwacyjno- naprawczych na podstawie zawartej umowy z dnia 2.01.2006r., nie dokumentują rzeczywistego świadczenia przedmiotowych usług. W 2009r. kwota faktur VAT wynosiła 18.436.480,02 zł. W świetle ustalonego stanu faktycznego oraz na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) organ I instancji zakwestionował kwotę 18.436.480,02 zł jako koszty uzyskania przychodów Skarżącej. W ocenie organu od 2 września 2009 r. w/w proceder fikcyjnych faktur przejęła powołana wyłącznie w tym celu A. Sp. z o.o. z siedzibą w K., która zawarła umowy serwisowe z większością tych samych podwykonawców co E.. Ponadto zarówno E. jak i A. podpisały podobne umowy z G.. Pełnomocnik Syndyka masy upadłości Skarżącej złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniósł o zmianę postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2013r. i z dnia [...] marca 2013r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą oraz przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków- operatorów urządzeń na okoliczność uszkodzeń, wad i usterek oraz napraw dokonywanych w automatach. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 187, art. 188, art. 190 §1 i §2 , art. 191 , art. 199 a §3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Organ na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez Spółki E. i A. na rzecz S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług serwisowych i konserwacyjno-naprawczych na automatach do gier i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że spółka E. w 2009r. zlecała usługi serwisowania automatów dla S. następującym podmiotom: K. D. M.; M. sp. z o.o.; PH – U V. T. P.; S. I. C.; A. s.c. W. B., B. B.. Z wystawionych w latach 2006-2009 przez D. M. (Prezes Zarządu) rachunków i faktur VAT oraz dołączonych do nich załączników, nie wynika zakres świadczonych usług, ani czy były one faktycznie świadczone. D. M. w dniu 18 listopada 2010 r. zeznał, iż usługi świadczył na terenie województwa [...], natomiast w dniu 1 marca 2012 r. wyjaśnił, że dwukrotnie w tym celu był również na D.i P.. Natomiast z załączników do faktur wynika, że przedmiotowe usługi świadczone miały być wielokrotnie na terenie wskazanych województw. Zdaniem DIS materiał zebrany w tej sprawie potwierdza stanowisko organu I instancji, że rzekomy podwykonawca usług serwisowych K. D. M. w 2009 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiała jedynie fikcyjne faktury na sprzedaż usług, których nie świadczyła na rzecz E.. W zakresie M. Sp. z o.o. ustalono, że przychody osiągane przez M. nie są następstwem umowy zawartej z E.. Wystawione faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich zawartych, a zawarta umowa pomiędzy stronami miała na celu wyłącznie stworzenie pozorów rzetelności wystawianych faktur sprzedaży usług serwisowych. W zakresie PHU V. T. P. ustalono, faktury sprzedaży usług serwisowych wystawione przez T. P. na rzecz E. nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności. Wynika to z braku jakichkolwiek dokumentów, czy wycen związanych ze świadczonymi usługami oraz z wyjaśnień i zeznań składanych przez T. P.. Za niewiarygodne organy uznały wykazywanie w załącznikach do faktur wystawianych w kolejno następujących po sobie miesiącach poszczególnych automatów, podczas gdy z zeznań właściciela lokalu gdzie urządzenie pracowało wynika, że nie było awarii, usterek, serwisu i konserwacji urządzeń (świadek Z. M.). Zdaniem DIS materiał dowodowy potwierdza, że PHU V. rzekomo podwykonawca usług serwisowych w 2009r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zawarcie umowy o serwis ze Spółką E., miało na celu stworzenie pozorów rzetelności wystawianych faktur za sprzedaż kwestionowanych usług serwisowych. W zakresie C. S. I. ustalono, że zebrane dowody, w tym sprzeczne zeznania I. S., zeznania D. S. w konfrontacji z zeznaniami właścicieli lokali, potwierdzają, że C. rzekomy podwykonawca usług serwisowych w 2009r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a zawarcie umowy o serwis ze Spółką E. miało na celu stworzenie pozorów rzetelności wystawianych faktur za sprzedaż kwestionowanych usług serwisowych. W zakresie podmiotu A. s.c. W. B. & B B. ustalono, że faktury sprzedaży usług serwisowych nie potwierdzają faktycznego świadczenia usług. Z zeznań świadków - właścicieli lokali, gdzie usługi te miały być świadczone, wynika, że obsługą automatów, w tym ich serwisem konserwacją i naprawą zajmowały się inne osoby niż W. B. i W. B.. W. B. zeznał, iż zna M. K. jednak nie współpracował on z A., jednocześnie przedłożył w pisemnych wyjaśnieniach faktury zakupu usług od wyżej wymienionego. Nie są zgodne z prawdą również wyjaśnienia o weryfikowaniu przez operatora S. deklarowanego przez Spółkę zakresu prac. Od września 2009r. w/w proceder przejęła powołana wyłącznie w tym celu A. Sp. z o.o. Faktyczne okoliczności powstania spółki opisał w swoich zeznaniach Z. K. – Prezes Zarządu A. sp. z o.o.. Stwierdził, że A. E. i S. M. wyjaśnili, że "A. będzie przepuszczał pieniądze w celu obejścia sytemu podatkowego. Mechanizm, który mi opisali mógł wskazywać, że jest to pranie brudnych pieniędzy, które pochodziły z ugrywanych maszyn przez te podmioty, które wystawiły faktury jako podwykonawcy". Nadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że firma A. z podwykonawcami zawarła umowy o wykonywanie usług serwisowych o jednakowym brzmieniu, przesłane pocztą. Większość podmiotów, z którymi spółka zawarła umowy podwykonawcze, zgodnie z postanowieniem umawiających się stron, załączyła do faktur z tytułu usług serwisowych zestawienia zawierające nazwy i adresy lokali, w których funkcjonowały serwisowane automaty, w zdecydowanej większości bez oznaczeń numerów i nazw automatów. Ponadto część podwykonawców nie załączała do faktur wykazów serwisowanych automatów. Mimo występujących braków wykazów serwisowanych automatów, a zatem wiedzy co do zakresu zakupionych usług, Spółka przelała na konta bankowe wszystkich podmiotów, które wystawiły faktury za serwis automatów należności wynikające z tych faktur, z pieniędzy przekazanych jej wcześniej, na konto bankowe przez Spółkę S.. W materiale dowodowym znajdują się także wyjaśnienia kilkunastu podmiotów gospodarczych w zakresie wystawionych faktur VAT dla A. Sp. z o.o. z tytułu usług serwisowych i konserwacyjnych o znacznych wartościach. Podmioty te, podobnie jak Spółka M., sprzedawały automaty do gier Spółce S.. Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy w postaci zeznań oraz pisemnych wyjaśnień złożonych przez właścicieli firm, które wystawiły przedmiotowe faktury VAT i rachunki tytułem serwisu automatów dla A. stwierdził, że w konfrontacji z dokumentami źródłowymi znajdującymi się w Spółce A. i zeznaniami właścicieli lokali, w których funkcjonowały automaty do gier nie są wiarygodne. Właściciele lokali zeznali, że automaty do gier nic psuły się zbyt często, a zdarzające się awarie usuwali pracownicy Spółki S. przy okazji rozliczania przychodów z automatów w ramach posiadanych uprawnień. Ponadto obowiązkiem samych właścicieli lokali było dbanie o czystość automatów, oraz ich bezpieczeństwo. Ponadto z zeznań osób wystawiających faktury wynika, że większość z nich nie znała Prezesa Zarządu Spółki A. oraz nie miała z tą Spółką kontaktu bezpośredniego. Z kolei z rachunków i faktur VAT dotyczących zakupu części zamiennych i napraw automatów do gry znajdujących się w dokumentacji Spółki S. wynika, że także ona sama we własnym zakresie dokonywała napraw użytkowanych automatów do gier. Czynności te wykonywali pracownicy Spółki nadzorujący pracę automatów i rozliczający przychody z tych automatów. Według zeznań świadków- właścicieli lokali, w których wstawione były automaty, to właśnie pracownicy Spółki S. uprawnieni do rozliczania przychodów z automatów, odwiedzali ich lokale, najczęściej raz w miesiącu i usuwali zdarzające się usterki. Natomiast naprawy podzespołów zlecane były podmiotom obcym, o czym świadczą dokumenty wykazane w zestawieniu, stanowiącym załącznik Nr 16 do protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 grudnia 2012 r. Ponadto organ na podstawie deklaracji dla podatku od gier POG-R ustalił, że w 2009r. Spółka użytkowała przeciętnie 1672 automatów do gier. Natomiast przeciętny, roczny koszt serwisu automatu, według faktur wystawionych przez Spółkę E. w 2009r. wyniósł 11.026,60 zł w wielu przypadkach przekracza wartość ewidencyjną automatu. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając materiał dowodowy w zakresie E. i A., w tym protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych zauważył, że w umowach z podwykonawcami nie określono obszaru działania serwisanta, tj. nie zamieszczono wykazu lokali, w których funkcjonują automaty do gier, co jest podstawowym warunkiem każdej tego typu umowy. To podmiot zlecający usługę wskazuje świadczącemu usługę miejsce jej świadczenia, a nie odwrotnie. W przedmiotowej sprawie o miejscu i zakresie usługi serwisowej wbrew logice i doświadczeniu życiowemu decydowali świadczący usługę. Spółka zlecająca usługi serwisowania nie weryfikowała nawet wykazów serwisowanych automatów, stanowiących załączniki do faktur. Część podwykonawców nawet nie załączała do faktur wykazów serwisowanych automatów. Ponadto w umowach z podwykonawcami ustalono, że części zamienne i materiały do serwisu zapewniają oni we własnym zakresie. Koszt serwisu jednego automatu, wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców, w skali roku przewyższał wartość automatu do gier. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in. na zeznania świadka S. M., który szczegółowo opisywał wpływ firmy S. i G. na stworzenie A., a także mechanizmy działania w tych spółkach, w tym kto miał wpływ na określanie ceny usług serwisowych. Świadek rolę firm serwisowych E. i A. wyjaśnił na przykładzie relacji między S. i M.. Zeznał, że M. kupowała automaty "papierkowo" i na drugi dzień fakturowała te automaty do S.. Należności za zakup automatów S. płaciła M. w ratach, w ramach rozliczeń poprzez faktury serwisowe. Pracownicy M. zatrudnieni jednocześnie w S. posiadali świadectwa zawodowe i rozliczali przychody z automatów oficjalnie należących do S.. Powyższe zeznania są zgodne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie M., tj. z zeznaniami pracowników, a także z zeznaniami Z. K. w zakresie powołania A.. Konkludując organ stwierdził, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ I instancji wobec podmiotów, które wystawiły faktury z tytułu usług serwisowych pozwoliło na rzetelną ocenę kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę S. w 2009r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ I instancji uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatki w zakresie serwisowania wynikające z faktur wystawionych przez inne podmioty niż E. i A.. Materiał dowodowy wykazał, że Spółki E. i A. pełniły jedynie rolę pośrednika w dokumentacji usług serwisowych zleconych im przez Spółkę S.. Należy zauważyć, że Spółka S. zlecała również naprawy uszkodzonych automatów bezpośrednio firmom specjalistycznym, co potwierdza dokumentacja księgowa Spółki oraz to, że sama nabywała części zamienne i przekazywała je swoim pracownikom nadzorującym pracę automatów, którzy następnie usuwali zdarzające się usterki. Z zeznań świadków wynika, że użytkowane przez Spółkę automaty, jak każde urządzenia techniczne ulegały awariom, ale skala napraw była zdecydowanie niższa niż wynikałoby to z faktur jakie zostały wystawione przez Spółkę E. i A.. W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem Strony o braku ustalenia przez organ I instancji rzeczywistego zakresu napraw, a tym samym braku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy w sprawie potwierdził, że tylko wydatki z tytułu serwisu automatów, poniesione bez pośrednictwa Spółek E. i A., stanowią koszty uzyskania przychodów S. w 2009r. Zebrany materiał dowodowy wyklucza także zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia art. 121 §1 i art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie ustaleń przez organ I instancji o wybiórczy materiał dowodowy, bazowaniu wyłącznie na protokołach z zeznań świadków bądź wyjaśnieniach podejrzanych pochodzących z innych postępowań. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Strony w zakresie wykorzystania przez organ I instancji części materiału pochodzącego z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., która została (według informacji posiadanych przez syndyka) częściowo utajniona. Do akt niniejszej sprawy włączono materiał dowodowy z postępowania o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., co również jest zgodne z dyspozycją ustawodawcy, wyrażoną w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki obligujące organ do uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą w piśmie z dnia 25 marca 2013r. DIS podkreślił, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody pośrednie zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zeznania świadków włączone przez organ do akt postępowania stanowią dowody konsekwentnie wskazujące na mechanizm wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z którymi Skarżąca miała możliwość się zapoznać, co też uczyniła. Oparcie się przez organ podatkowy między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że Strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Ponowny wniosek Skarżącej o powołanie biegłych rzeczoznawców, dla oceny funkcjonowania automatów, w celu ustalenia stopnia ich wadliwości także nie może być pozytywnie rozpatrzony, bowiem okoliczności funkcjonowania automatów, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od złożonego dokumentu pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: art. 123 §1 oraz art. 190 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej, polegające na niezapewnieniu jej czynnego udziału w sprawie poprzez nie powiadomienie jej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji oraz oparcie większości ustaleń na zeznaniach świadków oraz wyjaśnieniach podejrzanych przesłuchiwanych w innych postępowaniach, w których to czynnościach Skarżąca nie brała udziału, ani o których nie była zawiadomiona oraz przez istotne ograniczenie prawa Skarżącej do obrony wskutek nieprzeprowadzenia dowodów służących wykazaniu twierdzeń Skarżącej, w sytuacji odmiennych ustaleń organu; art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, pochodzący niemal w całości z innych postępowań, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz istotne ograniczenie czynnego udziału Skarżącej w sprawie; art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy przejawiające się w braku przeprowadzenia samodzielnych czynności dowodowych, bazowaniu wyłącznie na protokołach z zeznań świadków bądź wyjaśnieniach podejrzanych pochodzących z innych postępowań; art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej zmierzających do wykazania zakresu i rodzaju usterek automatów oraz zakresu świadczonych usług serwisowych zgodnie z twierdzeniami Skarżącej, a więc okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami; art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, opartej na wadliwie zgromadzonym i niepełnym materiale dowodowym, nadto z naruszeniem zasad logiki, co skutkowało zakwestionowaniem wszystkich faktur wystawionych na rzecz Spółki S. przez spółki E. oraz A.; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie do sądu z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo kwestionowania wykonywania umowy łączącej Spółkę S. ze spółką E. oraz spółką A.. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja została wydana w warunkach istotnego ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w sprawie, w oparciu o dowody przeprowadzone w innych postępowaniach. Podstawą rozstrzygnięcia były głównie protokoły z zeznań świadków i podejrzanych, które zostały włączone do postępowania kontrolnego dotyczącego Skarżącej z innych postępowań, do których to postępowań dokumenty te zostały z kolei dołączone z jeszcze innych postępowań. Organy nie skonfrontowały zeznań podejrzanych z zeznaniami innych świadków, ponieważ (poza jednym wyjątkiem D. M.) żadnego dowodu ze świadków nie przeprowadziły. Według wiedzy syndyka spółka S. nie została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia w/w dowodu, co stanowi naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w opinii Skarżącej organ niesłusznie oparł się na zeznaniach właścicieli lokali, którzy nie mogli dysponować wiedzą pozwalającą na ocenę rodzaju i zakresu prac serwisowych wykonanych przez serwisantów. W postępowaniu zakwestionowano faktury wystawione przez spółki E. i A. przy jednoczesnym stwierdzeniu, że naprawy były wykonywane, tyle że w mniejszym zakresie, czyli nieuprawnione było uznanie, że wszystkie faktury wystawione przez w/w spółki były fikcyjne. Nie można wreszcie automatycznie obciążać spółki S. ewentualnymi nieprawidłowościami leżącymi po stronie wykonawców. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał również na ustalenie stopnia wadliwości poszczególnych automatów, lecz wymagał wiadomości specjalnych. Organ niezasadnie oddalił wnioski dowodowe Skarżącej, skoro okoliczności istotne dla sprawy w postaci zakresu wykonanych usług serwisowych i konserwacyjnych, nie zostały wystarczająco wyjaśnione i są sporne. Skarżąca podtrzymała także zarzut, że skoro organy zakwestionowały istnienie umowy zawartej między spółką S., a E. i A. w takiej sytuacji stosownie do zapisu art. 199 a §1 Ordynacji podatkowej powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 21 maja 2014r. Skarżąca wskazała, iż organy wbrew zasadom logiki zakwestionowały wszystkie faktury wystawione przez E. oraz A. podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że automaty były naprawiane, zatem przynajmniej część faktur potwierdzała rzeczywiste usługi. Skarżąca nadmieniła też, że jej zdaniem organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy tj. w jakim zakresie naprawy zostały rzeczywiście wykonane. Skarżąca podkreśliła, że organy całkowicie zignorowały znajdujące się w materiale dowodowym informacje o modułach GSM, które rejestrowały awarie automatów i zawiadamiały automatycznie o konieczności dokonania napraw. Skarżąca wyjaśniła, że organy o tym fakcie były poinformowane już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W piśmie procesowym z 26 maja 2014r. Skarżąca wskazała, że przedkłada otrzymane z Centralnego Biura Śledczego dokumenty potwierdzające świadczenie na rzecz S. Sp. z o.o. przez Przedsiębiorstwo [...] V. Sp. z o.o. w 2009r. usług V. i wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność korzystania przez S. Sp. z o.o. z programu VAC System w 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy podkreślił, że Skarżąca nie wnosiła w postępowaniu odwoławczym o włączenie dokumentów księgowych dotyczących systemu monitoringu automatów, w szczególności faktury nabycia modułów VAC wyposażonych w karty GSM. DIS wskazał, że organy nie kwestionowały faktu wykonywania usług serwisowych. Kwestionowane jest tylko wykonanie takich usług przez E. i A.. Ponadto część osób wykonujących usługi dla Spółki była jej pracownikami jak również prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Badanie więc kart GSM nie dałoby jednoznacznej odpowiedzi, kto i w jakiej roli wykonał prace serwisowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 o kwotę 18.436.480,02 zł., wynikającą z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., z tytułu sprzedaży usług serwisowych i konserwacyjno-naprawczych. W ocenie organów faktury te nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwości organów, co do rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług należało uznać za uzasadnione. W spółce S. sp. z o.o. poza umową i fakturami brak było innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług zleconych E. oraz A.. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego wszczął w w/w podmiotach postępowanie kontrolne. Organ pierwszej instancji włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy z tych postępowań, w tym protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych. Odwołując się do zeznań świadków – właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, organy dowodziły, że automaty ulegały awariom, ale ich skala była mniejsza, niż wynikało to z faktur wystawionych przez podwykonawców. Poza tym z zeznań tych wynikało, że awarie usuwali pracownicy Skarżącej, czego dowodem są m.in. polecenia wyjazdów służbowych. Spółka zlecała również naprawy uszkodzonych automatów firmom specjalistycznym, co ustalono w oparciu o dokumentacje księgową. Bez wątpienia zebrany w sprawie materiał dowodowy mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego wykonania spornych usług. Jednakże zeznania właścicieli lokali, na które powoływały się organy nie są tak jednoznaczne, jak to przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Świadek K. W. zeznał, że automaty ulegały awariom bardzo często, nawet kilka razy w tygodniu. Nadto znaczna część świadków jak D. Z., L. Z. nie pamięta kto i z jakiej firmy dokonywał napraw i serwisu automatów. Świadek S. Z. zeznał, że do napraw i serwisu przyjeżdżała firma z K.. Osoby, które przyjeżdżały do napraw zmieniały się. W sumie było to ok. 10 osób. Z kolei świadek K. W. nie był w stanie wyjaśnić, czy mężczyźni, którzy dokonywali napraw i serwisu automatów byli pracownikami firmy, której własnością były automaty , czy też jakiejś innej firmy. W rozpatrywanej sprawie należy postawić organom podatkowym zarzut, że nie zgromadziły wszystkich istotnych dla sprawy dowodów. Trafnie Skarżąca zarzuca, że organy całkowicie zignorowały okoliczność posiadania przez automaty modułów GSM, które miały rejestrować awarie automatów i zawiadamiać automatycznie o konieczności dokonania napraw. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu zawartym w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2014r. nie była to okoliczność nowa, podniesiona dopiero na etapie postępowania przed sądem. Okoliczność zainstalowania modułów GSM na automatach wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, którym dysponowały organy. Wskazywał na to S. M. w przekazanych organowi zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a także świadkowie E. J. i T. J., których zeznania pochodzące z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. M. zastały włączone do materiału dowodowego postępowania kontrolnego w stosunku do A. sp. z o.o.,a ten ostatni materiał włączony został do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2012r. Wskazać także należy, że obowiązek kontroli i napraw/serwisu modułów GSM wynikał z umów zawartych między Skarżącą a spółkami E. oraz A., oraz z umow, jakie E. zawierała ze swoimi podwykonawcami. Zdaniem Sądu pominięcie okoliczności istnienia modułów GSM w ramach systemu VAC stanowi istotną wadę postępowania. Wprawdzie – jak trafnie zauważa pełnomocnik organu - Skarżąca nie wnosiła w toku postępowania podatkowego o włączenie do materiału dowodowego dokumentów księgowych dotyczących systemu monitoringu automatów. Nie mniej to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu zbadanie danych z systemu monitoringu pozwoli na ustalenie skali awaryjności automatów oraz rodzaju i liczby dokonanych w nich napraw. Jak wyjaśniał pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 21 maja 2014r. modem GSM rejestrował nie tylko każdą awarię automatu, ale także każde jego otwarcie przez operatorów lub serwisantów. Skoro tak, to wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu, badanie kart GSM może przyczynić się do ustalenia kto i w jakiej roli (pracownika Skarżącej, czy podwykonawcy E. albo A.) wykonywał prace serwisowe. Zestawienie danych z systemu monitoringu, w tym dat zgłaszanych awarii i otwarcia automatu w celu ich naprawy z dowodami w postaci poleceń wyjazdów służbowych pracowników Spółki pozwoli ustalić, czy daty tych wyjazdów "koresponowały" z datami zgłaszanych awarii, a tym samym, czy awarie te mogły być usuwane przez pracowników Skarżącej. Skarżąca wnosiła także o ponowne przesłuchanie właścicieli lokali w których znajdowały się automaty, osób nadzorujących automaty oraz podejrzanych A. L. i Z. K., których zeznania złożone w innych postępowaniach stanowiły podstawę dokonanych przez organy ustaleń. Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postepowania dowodowego wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane materiały i dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. W ocenie Sądu żądanie en block przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania wszystkich osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony musi być poparte wskazaniem konkretnych uchybień, czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości, co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu. Skarżąca takich zastrzeżeń, czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałyby ponowienie wszystkich tych dowodów w postępowaniu podatkowym nie zgłaszała, natomiast okoliczność, że włączeniu do postępowania podatkowego podlegają protokoły z zeznaniami osób przesłuchanych w innych postepowaniach sama przez się nie może stanowić o wadliwości tak zgromadzonego materiału dowodowego. Taka wykładnia naruszałaby bowiem powołany art. 181O.p. Sąd jako niezasadny ocenił także zarzut nie powiadomienia Strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r., wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 200 §1 O.p. wyznaczył Stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 2 lipca 2013r. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i uzupełni materiał dowodowy o dokumentację dotyczącą systemu monitoringu automatów, w tym dane o awariach automatów zgromadzonych na serwerach spółki V.. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełniania materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art.152 p.p.s.a, o kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 §.2 p.p.s.a.