III SA/Wa 1335/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim -Tuchorska po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. T. na pismo Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2019r., nr [...] w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług postanawia: odrzucić skargę Jak wynika z akt sprawy R. T. (dalej: "Skarżący") pismem z 19 września 2014r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności zamierza produkować i sprzedawać kredę granulowaną nawozową. Zdaniem Skarżącego, kreda granulowana nawozowa jest przeznaczona wyłącznie na potrzeby rolnictwa do odkwaszania gleby, mieści się w PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" i winna być opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku VAT. W dniu 13 listopada 2014r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wskazał, że użycie w treści załączników do ustawy o podatku od towarów i usług znacznika "ex" przy numerze grupowania oznacza, że dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Zatem dostawa kredy granulowanej nawozowej, o której mowa we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Na powyższą interpretację nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. Minister Finansów wobec stwierdzenia nieprawidłowości w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2014r. zmienił wydaną interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku jest prawidłowe (zmiana interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2014r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 877/15, uchylił zaskarżoną przez Skarżącego zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 15 grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej w stopniu niedostatecznym spełnia warunek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt I FSK 1536/16 oddalił skargę kasacyjną złożoną od powyższego wyroku przez Ministra Finansów. Skarżący pismem (bez daty), które wpłynęło do Ministerstwa Finansów w dniu 26 kwietnia 2018r. wystąpił z propozycją ugody pozasądowej w sprawie odszkodowania w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług dla kredy granulowanej nawozowej w związku z wydaniem zdaniem Skarżącego niezgodnych z prawem interpretacji podatkowych w zakresie stawki podatku VAT. Pismem z 9 lipca 2018r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że skutkiem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt I FSK 1536/16 była eliminacja z obrotu prawnego zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 15 grudnia 2014r., w związku z tym interpretacja pierwotna nadal pozostaje w obrocie prawnym. Tym samym Skarżący może nadal korzystać z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014r. Odnosząc się do pozostałych zmian interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 2 grudnia 2014r. odnoszących się do innych podmiotów Ministerstwo Finansów poinformowało, że po otrzymaniu pisemnego uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018r. przeanalizuje ponownie i podejmie odpowiednie działania w celu zapewnienia poprawności i jednolitości interpretacji indywidualnych w zakresie stawki VAT na dostawę kredy granulowanej nawozowej. Ministerstwo Finansów wskazało, że Minister Finansów praktycznie w jednym czasie wydał zmiany interpretacji indywidualnych w zakresie stawki VAT na dostawę kredy granulowanej nawozowej zarówno dla Skarżącego jak również dla innych podmiotów z tej branży. Tym samym za niezasadne uznało twierdzenia o nierównym traktowaniu podmiotów dokonujących dostawy tego samego towaru. W związku z powyższym Ministerstwo stwierdziło, iż nie widzi zasadności w zawieraniu ze Skarżącym jakiejkolwiek ugody pozasądowej w sprawie odszkodowania w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług dla kredy granulowanej nawozowej. Pismem z 22 sierpnia 2018r. Skarżący zwrócił się o ponowną weryfikację stanowiska zajętego przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 9 lipca 2018r. W uzasadnieniu pisma Skarżący podniósł, że nadal funkcjonują w obrocie interpretacje indywidualne wydane dla innych podmiotów, które pozostawiają 8% stawkę VAT dla kredy granulowanej. Na tej podstawie duże podmioty zdominowały rynek, zaś podmioty które chciały legalnie działać sprzedając swój towar ze stawką VAT 23% nie miały szans na konkurencyjną cenę, gdyż nikt nie chciał od nich kupić towaru. Skarżący powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stawki podatku VAT dla kredy granulowanej. W ocenie Skarżącego Minister Finansów nie respektuje przepisów u.p.t.u. oraz prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonym pismem z [...] kwietnia 2019r., znak: [...] Ministerstwo Finansów udzieliło odpowiedzi na pismo Skarżącego z 22 sierpnia 2018r., w którym podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśniło, że zaprezentowane stanowisko było oparte o opisy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych zawartych w analizowanych wówczas wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych oraz otrzymane wyjaśnienia od Głównego Urzędu Statystycznego. Ministerstwo wyjaśniło, że dostawa kredy nawozowej granulowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 8% - pod warunkiem, iż spełnione są wymagane przesłanki do zastosowania tej stawki jako nawóz na podstawie § 3 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. 2013 poz. 1719). W skardze z 7 maja 2019r. na pismo Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2019r., znak: [...] Skarżący zarzucił wydanie interpretacji ogólnej niespełniającej wymogów ustawowych jakie powinna spełniać taka interpretacja, tj. brak jakiegokolwiek rozstrzygnięcia zaistniałych w obrocie prawnym wątpliwości przez ograniczenie się do nieprecyzyjnej i ogólnikowej argumentacji, a w konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji ogólnej i zobowiązanie organu do wydania interpretacji ogólnej zgodnej z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Warunkiem merytorycznego rozpatrzenia skargi jest złożenie jej od aktu lub czynności objętych zakresem właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, określonej w art. 3 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w ograniczonym zakresie obejmującym orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Stosownie do art. 3 § 2a P.p.s.a Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 3 P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają też w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Z powyższych przepisów wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach ściśle określonych przez ustawę. Należy podkreślić, że wyszczególnienie wymienionych wyżej aktów i czynności jest wyczerpujące (katalog zamknięty), a to oznacza, że skarga wniesiona w jakichkolwiek innych przypadkach niż określone powyżej, nie podlega kognicji sądów administracyjnych i zostanie odrzucona w myśl art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie natomiast z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, skarga do sądu administracyjnego przysługuje na akt lub czynność, gdy jest on podjęty w indywidualnej sprawie, skierowany do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, jest określony w przepisie prawa powszechnie obowiązującego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r., sygn. akt OSK 247/04). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest pismo Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2019r., które Skarżący uznał za interpretację ogólną Ministra Finansów. W pierwszej kolejności należało ustalić zatem, jaki charakter ma zaskarżone przez Skarżącego pismo z [...] kwietnia 2019r. Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący złożył również wniosek o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla kredy granulowanej nawozowej (k. 14-29 akt). W ocenie Sądu należy wykluczyć możliwość zaklasyfikowania zaskarżonego pisma jako interpretacji ogólnej Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900). Ogólna interpretacja przepisów prawa jest bowiem aktem wykładni prawa, kierowanym do ogółu podatników. Natomiast pismo z dnia [...] kwietnia 2019r, znak: [...] (k. 11-13 akt) stanowiło kolejną odpowiedź na pisma Skarżącego w przedmiocie ugodowego rozwiązania sporu w przedmiocie stawki podatku VAT na kredę nawozową granulowaną (k. 1-10 akt). W piśmie tym Departament Prawny Ministerstwa Finansów wyjaśnił jedynie przyczyny, z powodów których nie uznał słuszności stanowiska Skarżącego w przedmiocie proponowanej ugody. Pismo z dnia [...] kwietnia 2019r, znak: [...] jest pismem tylko i wyłącznie informacyjnym niepodlegającym kognicji sądów administracyjnych. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że interpretacje ogólne również nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 § 2 P.p.s.a i nie podlegają kognicji sądów administracyjnych. Katalog z art. 3 § 2 P.p.s.a. jest zamknięty. Nie wymienia on wprost interpretacji ogólnych, wydawanych na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, jako aktów podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Należy także wykluczyć możliwość zaklasyfikowania interpretacji ogólnej jako którejkolwiek formy działania administracji publicznej, wymienionej w art. 3 § 2 P.p.s.a. Akt administracyjny ma bowiem co do istoty charakter władczy i określa sytuację prawną indywidualnie oznaczonego adresata (jego prawa i obowiązki) w indywidualnej sprawie. Charakteru indywidualnego nie posiada natomiast ogólna interpretacja przepisów prawa, która jest aktem wykładni prawa, kierowanym do ogółu podatników. Możliwość poddania interpretacji ogólnej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne nie wynika także z żadnego przepisu szczególnego w rozumieniu art. 3 § 3 P.p.s.a. – w szczególności z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć ponadto należy, że w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. sygn. akt K 4/03, wydanego na wniosek prezesa NSA oraz Rzecznika Praw Obywatelskich, interpretacje ogólne Ministra Finansów nie mają mocy wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Zdaniem Sądu zaskarżone pismo z [...] kwietnia 2019r. nie może być uznane także za rozstrzygnięcie w sprawie bądź też inny akt lub czynność wskazana w art. 3 § 2 P.p.s.a. Nie stanowi ono bowiem władczego przejawu woli organu administracji publicznej, lecz jedynie oświadczenie wiedzy komórki prawnej Ministerstwa Finansów. Skarżący nie ma zatem uprawnień podważenia tego pisma w trybie procesowym. Nie podlega ono także zaskarżeniu do sądu administracyjnego, bowiem taki przedmiot zaskarżenia nie mieści się w katalogu spraw podlegających kontroli sądowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a., postanowił, jak w sentencji.