III SA/Wa 1343/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2010 r. określającą Skarżącemu P. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 15.223 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 30 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżącego i jego żony D. W. o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008. W zeznaniu wykazany został m.in. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 15.223 zł. Następnie w dniu 11 maja 2009 r. Skarżący wraz z małżonką złożył korektę rocznego zeznania podatkowego za 2008 rok, w której podatek ten nie został wykazany. W związku z powyższym Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 15.223 zł. Postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] marca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 15.223 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ ustalił, że 11 stycznia 2008 r. Skarżący wraz z żoną dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Ponieważ sprzedaż dokonana została przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest aby w lokalu zameldowany był choć jeden z małżonków przez okres co najmniej 12-tu miesięcy poprzedzających zbycie, natomiast oboje małżonkowie zobowiązani są do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Z uwagi na fakt, że oświadczenie takie zostało złożone wyłącznie przez żonę, Skarżący nie może skorzystać z powyższej ulgi. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Dalej wskazał, że prawo do zbytego lokalu mieszkalnego D. W., będąc w związku małżeńskim z P. B., nabyła w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w 2007 r. W lokalu tym zameldowana na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy była jedynie małżonka Skarżącego. Ponieważ z treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to pomimo, że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie podatku od przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Drugim warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania w ustawowo określonym terminie. Oświadczenie to należało złożyć do dnia 30 kwietnia 2009 r. Oświadczenie małżonki Skarżącego wpłynęło do organu podatkowego 29 stycznia 2008 r. Natomiast Skarżący oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania nie złożył. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia powinno zostać złożone przez każdego z małżonków ubiegających się o ulgę podatkową. W przedmiotowej sprawie Skarżący wymaganego przepisami ustawy oświadczenia nie złożył, tak więc należy uznać, iż mimo spełnienia pierwszego z warunków do uzyskania zwolnienia, drugi z warunków nie został spełniony, a tym samym prawo do zwolnienia nie przysługuje. Organ podniósł, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. odnosi się wprost do warunku zameldowania, odsyłając w swojej treści do ust. 1 pkt 126, a nie do ust. 21, w którym mowa jest o złożeniu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Taka konstrukcja przepisów pozwala na uznanie, iż omawiane oświadczenie powinno zostać złożone przez każdego z małżonków. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego z brzmienia powyższych przepisów wynika, że jeżeli jeden z małżonków spełni oba warunki zwolnienia, to wskazane zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1823/10 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje wskazując, że wysokość zobowiązania wykazana została w zeznaniu podatkowym za 2008 r. złożonym wspólnie przez Skarżącego i jego żonę. Uwzględniając treść art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jak również treść art. 92 § O.p. Sąd stwierdził, że oboje małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe objęte powyższym zeznaniem podatkowym, w tym w części dotyczącej wykazanego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego majątkowego prawa do lokalu mieszkalnego. Solidarna jest również wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty. W tej sytuacji, na mocy art. 133 § 3 O.p., stroną postępowania dotyczącego powyższego zobowiązania podatkowego winni być oboje małżonkowie. Z uwagi na fakt, że małżonkowie są jedną stroną postępowania, w stosunku do nich winno być przeprowadzone jedno postępowanie podatkowe i powinna być wydana jedna decyzja podatkowa, wskazująca jako adresatów oboje małżonków. Jednocześnie, konsekwencją powyższego uregulowania jest to, że organ podatkowy zobowiązany jest do zagwarantowania każdemu z małżonków prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Sąd wskazał, że wbrew unormowaniu zawartemu w art. 133 § 3 O.p. organy podatkowe przyjęły, że stroną postępowania jest wyłącznie Skarżący i decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została wydana wyłącznie w stosunku do Skarżącego. Tym samym żona Skarżącego pozbawiona została udziału w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio jej praw. Brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy stanowi kwalifikowaną wadę postępowania, uzasadniającą jego wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej – wyrokiem z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1633/11 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA wskazał, że treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30e ust. 5) przesądza, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków. Brak zatem podstaw prawnych do twierdzenia, że należało prowadzić jedno postępowanie wobec małżonków i wydać decyzję na imię obojga małżonków. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił brak ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podstawowego problemu spornego występującego w sprawie. Dotyczył on prawa Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z podatku - dochodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyroku z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1633/11 NSA stwierdził, że treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1a i art. 30e ust. 5) przesądza, że dochody ze sprzedaży nieruchomości podlegają odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków. Ocena ta wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przewidziana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ulga meldunkowa w związku z treścią art. 21 ust. 21 i 22 tej ustawy obejmuje przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uzyskany przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jedno z nich było zameldowane w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy i tylko jedno z nich złożyło przewidziane w art. 21 ust. 21 oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. W niniejszym sporze rację należy przyznać Skarżącemu, który prawidłowo stwierdził, że dla skorzystania przez oboje małżonków – z przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – zwolnienia od podatku, wystarczającym jest spełnienie przez jednego z nich warunku zameldowania w sprzedawanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy oraz złożenie przez tegoż małżonka, przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Niewątpliwie przedmiotowy warunek zameldowania, jak i wymóg złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia – jest kierowany do podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. są osoby fizyczne. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zatem każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Powyższa reguła jest niezależna od obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju majątkowego. Zdaniem Sądu, w braku zatem regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem i złożył w stosownym terminie oświadczenie o spełnieniu tego warunku. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres, jak i spełnienia wymogu złożenia przez każdego z nich oświadczenia o spełnieniu tego warunku. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania i wymóg złożenia oświadczenia spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie podatku od przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który warunku zameldowania i wymogu złożenia oświadczenia nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków (por. wyroki NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 949/09 oraz z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1732/09). Zauważyć należy, że art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. Kolejne ustępy art. 21 u.p.d.o.f. zamieszczono, aby doprecyzować poszczególne punkty ust. 1 tegoż artykułu. Stąd w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 odesłanie do ust. 21 i ust. 22 (poprzez zapis "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22"). Wskazać też trzeba, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. odnosi się do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, a nie jedynie do warunku zameldowania, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej. Przepis ten stanowi: "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków". Ponadto z przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik ma złożyć oświadczenie, iż spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Warunkiem jaki winien być spełniony w świetle tego ostatniego przepisu jest zameldowanie w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skoro Skarżący nie spełniał tego warunku, to nie mógł złożyć oświadczenia, że warunek ten jest przez niego spełniony. W ocenie Sądu zarówno przepis art. 21 ust. 21, jak i przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. odnosi się do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy. Zatem w sytuacji, gdy małżonka Skarżącego była zameldowana w sprzedanym lokalu mieszkalnym przez wymagany okres oraz złożyła w stosownym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, a więc spełniła wszystkie wymogi do uzyskania przedmiotowego zwolnienia, to na mocy art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie to przysługuje także Skarżącemu. Innymi słowy skoro przychód małżonki Skarżącego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to na mocy art. 21 ust. 22 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., także przychód Skarżącego z tego tytułu zwolniony jest od podatku dochodowego. Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez organ oznaczałoby, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., skoro nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Stanowisko organu podatkowego wskazuje, że istnienie przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wpływa na ustalenie treści normy prawnej, a w konsekwencji na treść praw i obowiązków podatników małżonków. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie wolno dokonywać interpretacji "per non est". "Niedopuszczalne bowiem jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Za zasadny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić powyższą ocenę prawną. Z powyższy względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.