III SA/Wa 1350/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy [...] A.S.A. w restrukturyzacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Zarządcy [...] A. S.A. w restrukturyzacji kwotę 107 200 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...]czerwca 2016 r. określająca A. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w Z.(dalej: Skarżąca/Strona lub Spółka) kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, kwoty zobowiązania podatkowego za luty 2013 r., w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za styczeń i luty 2013 r. 1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy DUKS w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. stwierdził, że głównym zakresem wykonywanej działalności gospodarczej był handel [...]. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonywała odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, jak również czynności eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że za okres objęty kontrolą, kwoty podatku należnego i podatku naliczonego wynikające z rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupu są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. i korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka uzasadniając przyczyny złożenia w dniu 24 kwietnia 2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. podała, że w pierwotnej deklaracji w wyniku przeoczenia nie ujęto dwóch dokumentów odprawy celnej w procedurze uproszczonej rozliczanych w trybie art. 33a u.p.t.u., na łączną kwotę podatku 80.995 zł. W związku ze złożoną korektą kwota podatku podlegającego zwrotowi nie uległa zmianie. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. dokonał w dniu 21 czerwca 2013 r. zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 15.701.815 zł. W trakcie postępowania kontrolnego badaniem objęto m.in. zasady rozliczenia przez Spółkę faktur korygujących z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju według stawki 22 % albo 23 %. Z zebranych w trakcie postępowania dowodów wynikało, że I. S.A. wycofał się z transakcji i nigdy nie przyjął towaru od Strony, nie dokonało zapłaty za towar, jak i nie przyjęło faktury pierwotnej. W ten sposób nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Ostatecznie Skarżąca anulowała całą transakcję, a towar został sprzedany wielu innym kontrahentom. DUKS mając powyższe na uwadze stwierdził, że Strona w sposób nieprawidłowy rozliczyła opisane faktury korygujące: Nr [...]z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz Nr [...]z dnia [...] stycznia 2013 r., tym samym naruszając art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., pomniejszyła podatek należny zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. o kwotę 676.533,31 zł (wartość netto 2.941.449,19 zł). W trakcie postępowania kontrolnego badaniem objęto również transakcje dotyczące obrotu urządzeniami elektronicznymi o dużej wartości, tj.: telefonami komórkowymi (Apple iPhone, Samsung, Sony, Nokia, LG), urządzeniami iPad, twardymi dyskami i konsolami Playstation. Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że Spółka w sposób nieuprawniony pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Agencja M., G. sp. z o.o., E.sp. z o.o., M.sp. z o.o., F., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T.. Według DUKS zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na stwierdzenie, że przedstawiciele handlowi Spółki, działający w imieniu i na rzecz Strony wiedzieli lub mogli wiedzieć, że towar zamawiany od nieautoryzowanych dystrybutorów pochodził z niewiadomego źródła, co bezpośrednio wpisuje się w znany Spółce schemat oszustwa podatkowego. Przedstawiciele handlowi Spółki wiedząc lub domyślając się, jakie jest źródło pochodzenia towaru, realizowali transakcje godząc się na udział w oszustwie. Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Strona realizując kwestionowane transakcje miała świadomość uczestnictwa jako "broker" w niezgodnym z prawem procederze oszustwa podatkowego. Ustalono, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, w ujawnionym łańcuchu transakcji pełniła rolę "brokera" w części dostaw, w wyniku których Spółka przekazała towar poza terytorium Polski oraz pełniła rolę "bufora" w łańcuchu transakcji, w wyniku których przekazała towar do podmiotów krajowych, tj.: Y.sp. z o.o., M.sp. z o.o., P. oraz A. sp. z o.o. W pozostałej części zakupów, co do których nie przyporządkowano odbiorców, tzw. sprzedaż rozdrobniona, odstąpiono od ustalenia roli Strony w łańcuchu dostaw. Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę zaistniałe w sprawie okoliczności, czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi z podmiotami Y. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. oraz A. sp. z o.o. nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. W związku z powyższym wartość netto oraz należny podatek od towarów i usług wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz Y. sp. z o.o., M.sp. z o.o., P. oraz A. sp. z o.o., czyli w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw, nie podlega wykazaniu w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, do transakcji tych zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. W wyniku dokonanych ustaleń DUKS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2013 r., w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń i luty 2013 r. 1.4. Skarżąca w odwołaniu z dnia 3 sierpnia 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła DUKS naruszenie: 1) przepisów postępowania: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania pod odgórnie przyjęty cel, polegający na formułowaniu zarzutów oraz poszukiwaniu i dobraniu dowodów tak, aby potwierdziły one zasadność zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, w tym także przez nieodniesienie się do twierdzeń Spółki, podnoszonych jako istotne oraz odrzucanie wniosków dowodowych, b) art. 194 § 1 O.p., poprzez uznanie, że wydanie decyzji wobec innych firm stwierdzających wystawienie pustych faktur w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oznacza, że taką samą kwalifikację należy przyjąć oceniając prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego, kwalifikując jako puste faktury wystawione przez Spółkę. 2) prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że wskazane w decyzji faktury otrzymane od podmiotów: A.z W., G.sp. z o. o. z W., PHU K. z G. E. sp. z o.o. z W., M. sp. z o.o. z L., P. sp. z o.o. z W., S. sp. z o. o. z W., T. z W. zostały wystawione przez firmy wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, a transakcje między Stroną a ww. podmiotami nie były rzeczywiste, w konsekwencji czego Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, będące wynikiem uznania, że Spółka wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, c) art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez kwestionowanie prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego z tytułu faktur korygujących wystawionych na rzecz I. S.A. z B.. 1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zgodził się z organem pierwszej instancji, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dostawcami towarów do Skarżącej były podmioty (A.. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B.sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., E. sp. z o.o., F.sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., H. sp. z o.o., J. sp. z o.o., J. sp. z o.o., K. sp. z o.o., L. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. sp. z o.o., N. sp. z o.o., O.sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., V. sp. z o.o.), które w łańcuchu dostaw pełniły funkcję znikających podatników lub buforów. Tym samym nie dał wiary, że Strona w styczniu i lutym 2013 r. mogła nieświadomie nabywać towar, który pochodził, aż od co najmniej 30 podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co do których zgromadzono dowody, potwierdzone decyzjami ostatecznymi organów skarbowych i podatkowych, bezspornie przesądzające, że podmioty te uczestniczyły w oszukańczym procederze. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że wszystkie spółki posiadały jednoosobowy zarząd, w zdecydowanej większości złożony z obcokrajowców o brzmieniu nazwisk głównie hinduskim, arabskim lub angielskim, będących obywatelami Wielkiej Brytanii, Pakistanu, Malty, Szwecji, Francji, z adresem zamieszkania w tych krajach lub np. na Sri Lance, bez wskazanego adresu przebywania w Polsce. W jednej ze spółek (S.sp. z o.o.) wskazany w KRS adres zamieszkania prezesa zarządu M. okazał się fikcyjny (nie istniejący). Jedynie w czterech spółkach, prezesami zarządu byli obywatele polscy, jednakże w jednym przypadku osoba ta prowadziła hurtownię ogrodniczą, w kolejnych (członkowie zarządów dwóch różnych spółek) wcześniej pracowali w tym samym warsztacie samochodowym I. w W.i namówieni zostali do założenia spółek przez I.. W czwartym przypadku, głównym przedmiotem działalności spółki nie zajmował się prezes zarządu, lecz pracownik - obywatel M.. Siedziby ww. spółek mieściły się głównie w biurach wirtualnych, podmioty te nie posiadały własnych biur i magazynów, ani aktywów pozwalających na prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż ustalony w sprawie schemat i mechanizm transakcji, czyli przede wszystkim występowanie w łańcuch dostaw znikającego podatnika, bardzo szybkie transakcje, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od małych do dużych), brak problemów z rozpoczęciem działalności (nowo zakupione spółki natychmiast realizują duże transakcje), małe towary o dużej wartości (elektronika) jest charakterystyczny dla oszustwa podatkowego typu łańcuchowego lub karuzelowego. W jego ocenie nie ulega wątpliwości, że Strona w okresie objętym postępowaniem, jednocześnie nabywała towary od autoryzowanych dystrybutorów danej marki oraz od podmiotów zakupujących towar od firm uznanych jako znikający podatnik lub bufor – blokujący. Spółka wiedząc, iż sprzęt elektroniczny jest przedmiotem oszustw podatkowych (przedstawiciele Spółki potwierdzili to w czasie przesłuchania), sprawdzała numery IMEI, aby dwukrotne nie nabyć tego samego towaru. Natomiast nie interesowało Strony skąd pochodził towar, skąd nieoficjalny (nieautoryzowany) dystrybutor posiada towar w dużej ilości, na który Spółka ma właśnie zapotrzebowanie, czy towar był ubezpieczony czy posiadał gwarancje producenta, skoro był dystrybuowany przez nieautoryzowanego przedstawiciela danej marki. Powyższe ustalenia dowodzą, że przedstawiciele handlowi Spółki wiedzieli, jakie jest źródło pochodzenia towaru i realizując transakcję godzili się na udział w oszustwie. Dokonywane przez nich czynności, np. sprawdzanie numerów IMEI miało za zadanie jedynie zabezpieczenie się przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami. Ponadto gromadzone dowody w postaci zdjęć nabywanego towaru, miały na celu zebranie jak największej ilości dowodów (dla samej transakcji bez żadnego realnego znaczenia), lecz istotnych dla ewentualnego dowodzenia przez Spółkę ponadstandardowych zachowań zmierzających do sprawdzenia legalności nabywanych towarów. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem DUKS, iż elementem różniącym dwa analizowane kanały dystrybucji, tj. towarów nabywanych od autoryzowanych dystrybutorów oraz towarów nabywanych od podmiotów dokonujących dostawy towarów pochodzących od znikających podatników (A., G.sp. z o.o., P., E.sp. z o.o., M.sp. z o.o., P.sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz T.) jest uzgodniony przez strony transakcji termin płatności za nabywany towar. W przypadku towarów nabywanych od autoryzowanych dystrybutorów były to stałe terminy z odroczoną płatnością, tj.: w przypadku S.sp. z o.o. - przelew 45 dni, w przypadku L.sp. z o.o. - przelew 30 dni, co pozwalało w rozsądnym terminie poszukać nabywcy towaru. Natomiast w przypadku towarów nabywanych od: A.- były to terminy głównie 1 - 3 dniowe; największego dostawcy – G.sp. z o.o. - były to terminy głównie 1 - 3 dniowe, najwyżej w przypadku dwóch faktur 6 i 7 dniowy; P.- byty to terminy głównie 1 - 4 dniowe; E.sp. z o.o. - były to terminy w przedziale 4-6 dni; M.sp. z o.o. - były to terminy maksymalnie 4 dniowe; P.sp. z o.o. – były to terminy maksymalnie 4 dniowe; S.sp. z o.o. - były to terminy 3 - 4 dniowe, w przypadku jednej faktury 7 dniowy, T.- były to terminy 1 - 5 dniowe, z wyjątkiem jedynie czterech (4) transakcji uzgodniono dłuższy, odroczony termin płatności. Według organu powyższe ustalenia, związane z uzgodnionymi pomiędzy kontrahentami terminami płatności za towar, potwierdzają jedną z głównych cech oszustwa - nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Zdaniem DIAS poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że przedstawiciele handlowi Spółki, działający w imieniu i na rzecz Skarżącej wiedzieli lub mogli wiedzieć, że towar zamawiany od nieautoryzowanych dystrybutorów pochodził z niewiadomego źródła, co bezpośrednio wpisuje się w znany Spółce schemat oszustwa podatkowego. Przedstawiciele handlowi Spółki wiedząc lub domyślając się jakie jest źródło pochodzenia towaru, realizowali transakcje godząc się na udział w oszustwie. Przemawia za tym przede wszystkim specyficzny sposób organizowania transakcji nabywania towaru pochodzącego od znikających podatników, polegający głównie na weryfikacji numerów IMEI, braku negocjacji handlowych, krótkich terminach płatności. Spółka bez najmniejszego problemu znajdowała dostawców towarów, na który aktualnie miała już zamówienie, realizując błyskawicznie transakcje. Nie budziło wątpliwości i zainteresowania Strony, skąd pochodził towar, skąd nieoficjalny (nieautoryzowany) pośrednik posiada w dużej ilości towar, na który właśnie ma zapotrzebowanie, czy towar był ubezpieczony, czy posiadał gwarancje producenta, skoro był dystrybuowany przez nieautoryzowanego przedstawiciela danej marki. Organ za swoiste potwierdzenie nierealności transakcji uznał obrót urządzeniami przystosowanymi jedynie do użytkowania w W. W okresie dwóch miesięcy objętych postępowaniem, Strona dokonała transakcji nabycia, od ww. kwestionowanych, nieautoryzowanych dostawców (A., G., T.), ponad 21 tysięcy sztuk urządzeń iPhone 5 UK, iPhone 4 UK, a więc urządzeń niedostosowanych do użytku w Polsce. Dystrybucja takich urządzeń w kraju wiązałaby się co najmniej z wymianą ładowarki. Taka modyfikacja towaru powodowałaby podwyższenie ceny finalnego produktu oraz utratę warunków gwarancji udzielanej przez producenta. Jak wspomniano powyżej, w momencie transakcji nie budziło wątpliwości Spółki, skąd polski podmiot, jednocześnie nieautoryzowany dystrybutor marki, posiada tak duże ilości urządzeń nieprzystosowanych dla klientów krajowych. Spółka winna wiedzieć, że jedynym legalnym sposobem wprowadzenia tego towaru na terytorium kraju w ramach działalności gospodarczej mogło być wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Jest nielogicznym z punktu widzenia ekonomiki, aby towar wprowadzony legalnie do Polski w ramach czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z innego kraju Unii Europejskiej, a następnie poprzez łańcuch dostawców krajowych przekazany do Skarżącej miał cenę na tyle atrakcyjną, aby znaleźć kolejnego nabywcę już za granicą Polski. Ponadto DIAS za nieprawdopodobne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał również to, że Spółka jako potentat na rynku polskim, z ugruntowaną pozycją i marką, musiała nabywać towar z atrakcyjniejszą ceną od mniejszych, mniej znanych na rynku dostawców. Transakcje od małych do dużych, czyli w odwróconym łańcuchu dostaw, są typowe przy wyżej scharakteryzowanym oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na raport przygotowany dla Związku Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT, którego członkiem jest Skarżąca przez kancelarię D. z którego wynika, że cześć wymiany handlowej pomiędzy Polską i krajami EU nie jest rejestrowana przez polską administrację podatkową, a co za tym idzie, uzasadnione jest stwierdzenie, że transakcje nie są opodatkowane VAT w Polsce. Tendencja ta utrzymywała się również w 2013 r. W badanym przez kancelarię okresie 1-10. 2013 r. w Unii Europejskiej raportowano wywóz do Polski na poziomie 1.550,6 mln euro, natomiast polskie firmy zadeklarowały nabycie w wysokości 1.114,7 mln euro. W 2013 r. - przy braku produkcji krajowej - wartość wywozu telefonów komórkowych przewyższyła wartość przywozu o 2,3 mln zł. Oznacza to, że w Polsce nie tylko nie ma miejsca sprzedaż detaliczna tych urządzeń, ale że w Polsce produkuje się telefony o takiej łącznej wartości. D. szacuje z tego tytułu straty budżetu państwa na co najmniej około 1,8 mld zł. W przekonaniu DIAS przytoczone okoliczności i dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji (rozpoznanie co najmniej 30 podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, co do których zgromadzono dowody, w tym decyzje ostateczne organów skarbowych i podatkowych, bezspornie potwierdzające, że uczestniczyli w oszukańczym procederze) pozwalają na stwierdzenie, że Skarżąca jako potentat na rynku polskim aktywnie uczestniczący w obrocie elektroniką - współuczestniczyła w procederze wyłudzeń z budżetu państwa. Tym samym, Strona mając wiedzę o skali i metodach oszustwa, winna odstąpić od tego typu ryzykowanych transakcji lub szczególnie ostrożnie podchodzić do tego typu transakcji, co najmniej żądając dowodów potwierdzających legalności nabywanych towarów. Mając na uwadze udowodnione w sprawie oznaki oszustwa polegające na braku odroczonych terminów płatności, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku), obrót towarem niedostosowanym do użytku w Polsce, bardzo szybkie transakcje towarami o dużej wartości pomiędzy kontrahentami, związany z tym brak gromadzenia zapasów oraz krótkie terminy płatności, bez stosowania kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a także dokonywanie zamówień towarów o wielomilionowej wartości oraz z uwagi na rozmiar i cenę jednostkową w sposób szczególny narażony na oszustwa łańcuchowe lub karuzelowe za pomocą telefonu, G. czy S., tj. środków komunikacji, gdzie trudno jest zweryfikować osobę, z którą prowadzi się rozmowę, DIAS stanął na stanowisku, iż spełnia ona wszystkie wymagane elementy do uznania jej roli w oszustwie podatkowym jako brokera. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca - wiodący podmiot na krajowym rynku obrotu elektroniką, dokonywała nabyć od podmiotów buforowych towarów opodatkowanych stawką 23 %, wprowadzonych do łańcucha dostaw przez znikających podatników, którzy nie odprowadzili należnego podatku, a następnie dokonywała czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów podlegającej opodatkowaniu 0% a w konsekwencji wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług oraz pomniejszyła swoje zobowiązanie podatkowe. Tym samym Spółka realizując kwestionowane transakcje miała świadomość uczestnictwa jako broker w niezgodnym z prawem procederze oszustwa podatkowego. Mając powyższe na uwadze DIAS za bezsporne uznał, iż na początkowych etapach łańcucha dostaw podatek należny przypisany tym towarom nie został zapłacony, natomiast Spółka jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw dokonujący czynności WDT lub eksportu towarów, nabywając przedmiotowy towar zwiększyła swój podatek naliczony, a następnie deklarując stawkę podatku 0 % skorzystała podatkowo występując o zwrot podatku VAT. Z kolei wskazane w decyzji podmioty (dystrybutorzy i pośrednicy), od których Skarżąca poprzez bezpośrednich dostawców, tj. A., G.sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz T., nabywała towar, nie prowadziły działalności gospodarczej i tym samym nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez: A..za luty 2013 r. w wysokości 529.783,09 zł; G. sp. z o.o. za styczeń 2013 r. w wysokości: 9.596.665,67 zł, za luty 2013 r. w wysokości: 12.935.609,05 zł; E. sp. z o.o. za styczeń 2013 r. w wysokości: 1.799.894,47 zł, za luty 2013 r. w wysokości: 713.621,83 zł; M. sp. z o.o. za styczeń 2013 r. w wysokości: 776.868,89 zł, za luty 2013 r. w wysokości: 1.325.005,87 zł; F. za styczeń 2013 r. w wysokości: 265.369,92 zł, za luty 2013 r. w wysokości: 1.499.178,47 zł; P.sp. z o.o. za styczeń 2013 r. w wysokości: 748.035,53 zł, za luty 2013 r. w wysokości: 518.903,93 zł; S. sp. z o.o. za styczeń 2013 r. w wysokości: 823.672,80 zł, za luty 2013 r. w wysokości: 344.304,57 zł; T. za styczeń 2013 r. w wysokości: 1.447.294,47 zł, za luty 2013 r. w wysokość:i 3.638.907,41 zł. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, w ujawnionym łańcuchu transakcji pełniła rolę brokera w części dostaw, w wyniku których Spółka przekazała towar poza terytorium Polski oraz pełniła rolę bufora w łańcuchu transakcji, w wyniku których przekazała towar do podmiotów krajowych, tj.: Y.sp. z o.o., M.sp. z o.o., P. oraz A. sp. z o.o. W pozostałej części zakupów, co do których nie przyporządkowano odbiorców, tzw. sprzedaż rozdrobniona, odstąpiono od ustalenia roli Strony w łańcuchu dostaw. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Spółka nigdy nie rozporządzała towarem, a była głównie beneficjentem uzyskanej korzyści podatkowej oraz w części pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Tym samym dokonane przez Stronę czynności, o których mowa w art. 7 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu Również czynności wykonywane przez Spółkę w odniesieniu do obrotu artykułami elektronicznymi z podmiotami Y. sp. z o.o., M.sp. z o.o., P. oraz A. sp. z o.o., nie spełniają normy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych, bowiem podejmowane przez nią działania w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Celem tych transakcji było wygenerowanie zysku na podatku VAT. Zdaniem DIAS w sytuacji, gdy Strona nie nabyła towaru w ramach transakcji o celu gospodarczym, w związku z tym nie mogła dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przedmiotowych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów, zatem brak było przesłanek dla twierdzenia zaistnienia z powyższego tytułu czynności opodatkowanej VAT. Konsekwencją ustaleń, iż Spółka nie nabyła towarów od podmiotów wymienionych na fakturach jako dostawcy, jest przyjęcie, że nie mogła ich dalej odsprzedać. Tym samym zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ za bez znaczenia uznał fakt, że w tej części podatnik jako bufor bezpośrednio nie uzyskał korzyści z zakwestionowanych transakcji. Według organu odwoławczego Skarżąca wystawiając faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, z zamiarem uszczuplenia dochodów podatkowych, co niewątpliwie zrodziło, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty przez nią podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Y. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. oraz A.sp. z o.o., wykreowała obowiązek zapłaty podatku, o jakim mowa w art. 108 u.p.t.u. Tym samym zobowiązana jest zapłacić za styczeń 2013 r. podatek w wysokości 21.239 zł, za luty 2013 r. w wysokości 37.250 zł. W dalszej części DIAS nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż organ prowadzący postępowanie manipulował zebranym materiałem dowodowym, m.in. poprzez pomijanie niektórych dowodów. W jego ocenie przeprowadzane dowody z przesłuchania świadków, odbywały się w obecności pełnomocnika Spółki, który uczestniczył aktywnie, zadając świadkom pytania związane np. z relacjami pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami. Jednocześnie zeznania świadków w sposób wyczerpujący wyjaśniły zasady zawierania przez Stronę transakcji handlowych z kontrahentami oraz zasady sprawdzania wiarygodności firm. Odnosząc się do kwestii intratności transakcji oraz cen rynkowych towarów podniósł, że Spółka w sposób znaczący skorzystała na spornych, kwestionowanych transakcjach. Spółka w wyniku stwierdzonego mechanizmu oszustwa otrzymała z budżetu państwa zwrot podatku (korzyść podatkową) w wysokości 15.701.815 zł. Natomiast nie realizując kwestionowanych fakturowych transakcji winna była zapłacić podatek. Przeprowadzone przez organ czynności spowodowały wyzerowanie spornych (kwestionowanych) transakcji i rozliczenie Spółki z budżetem państwa w taki sposób, jak gdyby tych transakcji Spółka nie przeprowadziła. Ponadto DIAS podkreślił, że organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował obrotu towarem (braku towarów objętych badaniem) oraz jego ceny rynkowej, lecz wskazywał na udział Strony w pozornym łańcuchu dostaw, w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym uznał, iż analiza cen nabywanych towarów pod kątem ich rynkowości nie ma znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. DIAS ustosunkowując się do kwestionowanego prawa Spółki do rozliczenia wskazanych w decyzji faktur korygujących, wystawionych dla firmy I., wskazał, iż w trakcie postępowania stwierdzono, że Spółka posiada system informatyczny "i-serwis", za pomocą którego m.in. weryfikuje daty wystawienia i odbioru faktur korygujących. Usługa "i-serwis" działa w Spółce od stycznia 2005 r. i usprawnia współpracę handlową pomiędzy Spółką i jej kontrahentami. Zdaniem organu w wyniku podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] grudnia 2013 r. czynności sprawdzających ustalono, że I.S.A. w prowadzonych rejestrach nie zaewidencjonowała oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktur korygujących na ogólną kwotę netto (-) 2.941.449,19 zł, VAT (-) 676.533,31 zł wystawionych przez Stronę. DIAS za bezsporny uznając fakt nierozliczenia przez I.po stronie podatku naliczonego zarówno faktury pierwotnej, jak i spornych faktur korygujących podkreślił, że z zebranych w trakcie postępowania dowodów wynika, że ww. podmiot wycofał się z transakcji i nigdy nie przyjął towaru, nie dokonał zapłaty za towar jak i nie przyjął faktury pierwotnej. W ten sposób nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Ostatecznie Skarżąca anulowała całą transakcję, a towar został sprzedany wielu innym kontrahentom. Reasumując DIAS stwierdził, że Strona w sposób nieprawidłowy rozliczyła faktury korygujące: Nr [...]z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz Nr [...]z dnia[...]stycznia 2013 r. tym samym, naruszając art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., pomniejszyła podatek należny zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. o kwotę 676.533,31 zł (wartość netto 2.941.449,19 zł). Zdaniem organu przepisy nie przewidywały możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, która nie dokumentowała czynności dostawy towarów. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty niewłaściwej oceny materiału dowodowego, na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bezsprzecznie, że Strona nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Działania Strony świadczą o świadomym, ustalonym uczestnictwie w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie VAT, bądź niedochowaniu należytej staranności w zakresie powzięcia kroków w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Zweryfikowanie wiarygodności kontrahenta, a także wyeliminowanie ryzyka współpracy z nieuczciwymi podmiotami, jest w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem to ona ponosi ewentualne negatywne konsekwencje odliczenia podatku z nierzetelnej faktury. W dalszej części DIAS nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. stojąc na stanowisku, że Strona wiedziała lub mogła podejrzewać, że zawierane transakcje wiązały się z nieuczciwością kontrahentów. Końcowo za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 125 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) twierdząc, że ustalenia dokonane prze DUKS znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. W toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Jednocześnie organy podatkowe jako dowód dopuściły, zadnie z dyspozycją art 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Na wskazaną na wstępie decyzję DIAS Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z dnia 27 kwietnia 2018 r. 2.2. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: a) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 108 ust 1 u.p.t.u., poprzez kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od A., G.sp. z o.o., P., E.sp. z o.o., M. sp. z o.o., P.sp. z o.o., S.sp. z o.o., T. ze względu na nieuprawnione twierdzenie, że transakcje między Spółką i tymi firmami nie były rzeczywiste, ze względu na błędne uznanie, że skoro nieznane Spółce firmy, z którymi nie handlowała, popełniły przestępstwo oszustwa podatkowego, polegające na nie zapłaceniu VAT należnego wykazanego na fakturach wystawionych kolejnym firmom (z którymi Spółka też nie handlowała), to nabywając towar od kwestionowanych dostawców brała udział w tym oszustwie podatkowym, podczas gdy stan faktyczny, który pozwalałby na zastosowanie ww. przepisów w celu pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT, nie miał miejsca; b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że prawo do odliczenia VAT naliczonego - dodatkowo z faktury w pełni opłaconej przez nabywcę towaru na rzecz sprzedawcy - jest przywilejem i szczególną korzyścią podatkową, a nie fundamentalnym prawem podatnika oraz poprzez twierdzenie, że Spółka odliczając VAT z faktur od kwestionowanych dostawców uzyskała szczególną korzyść podatkową związaną z niezapłaceniem VAT należnego przez nieznane Spółce firmy, z którymi nie handlowała, a które dostarczały towary do firm, które na kolejnych etapach obrotu dostarczały towar do kwestionowanych dostawców; c) niewłaściwe zastosowanie art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez bezpodstawne uznanie, że w okolicznościach, w których pierwszy w łańcuchu dostaw dostawca nie zapłacił podatku VAT, popełniając przestępstwo podatkowe, uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia ostatniej w łańcuchu dostaw Spółce, pomimo realności dostawy towarów Spółce od jej bezpośrednich dostawców – w szczególności braku udowodnienia - że Spółka brała udział w przestępstwie podatkowym, popełnionym przez pierwszego w łańcuchu dostawcę, a w szczególności, że wiedziała lub miała możliwość wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu zaistniało lub mogło zaistnieć przestępstwo podatkowe; d) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie będące wynikiem uznania, że Spółka wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji; e) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez kwestionowanie prawa Spółki do pomniejszenia VAT należnego z tytułu faktur korygujących wystawionych na rzecz Infonet Projekt S.A. z Bielska Białej; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie przez organy obu instancji postępowania, w tym zwłaszcza dobór, gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, pod z góry przyjęty cel w postaci pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur pod dowolnym pretekstem - w tym przypadku pod pretekstem uznania Spółki za uczestnika oszustw podatkowych - tylko dlatego, że nieznane Spółce firmy są oskarżane o niezapłacenie podatku VAT należnego, którego organy podatkowe nie mogą od tych firm wyegzekwować, a w szczególności, choć nie wyłącznie: a) poprzez brak udowodnienia: - że Spółka brała udział w oszustwach podatkowych przypisywanych innym podmiotom, - że Spółka odniosła jakąkolwiek inną korzyść z tytułu zakupu towarów od kwestionowanych dostawców, poza normalną marżą z tytułu ich odsprzedaży - w tym zwłaszcza "korzyść podatkową", mimo że DIAS sam przyznaje, że Strona "jako bufor" bezpośrednio nie uzyskał korzyści z zakwestionowanych transakcji, - że w ramach jednych transakcji pełniła rolę brokera, a w drugich rolę bufora, - że wysyłając oferty do kwestionowanych dostawców lub odpowiadając na ich oferty "nie interesowała się niczym, poza numerami IMEI telefonów komórkowych", b) poprzez domniemanie, że wszelkie czynności podejmowane przez Spółkę, np. sprawdzanie numerów IMEI telefonów komórkowych przed ich zamówieniem, odrzucanie podejrzanych ofert, szczegółowe wskazywanie w ofercie ilości modeli danego rodzaju w poszczególnych kolorach, konfiguracjach, etc., sprawdzanie zgodności towarów (sztuk, modeli, ilości danego rodzaju, itd.) przed przyjęciem do magazynu, odmowa przyjęcia w razie jakichkolwiek wątpliwości, były wykonywane dla pozoru, by upozorować podwyższone standardy kontroli i ukryć w ten sposób udział Spółki w oszustwach, a nie po to, by uniknąć wplątania Spółki przez inne podmioty w uczestnictwo w tzw. "oszustwach karuzelowych", c) poprzez bezpodstawne uznanie, że otrzymane i wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, d) poprzez nie odnoszenie się do twierdzeń i dowodów przedstawianych przez Spółkę jako istotne i przeczące zarzutom o udziale Spółki w oszustwach, e) poprzez przerzucenie na Spółkę obowiązku dowodzenia, że nie była uczestnikiem oszustw, przy z góry przyjętym założeniu, że Spółka nie udowodni, że w oszustwach nie uczestniczyła, a wszystkie dowody zostaną uznane za niewiarygodne, zinterpretowane na jej niekorzyść, pominięte, przemilczane albo w ogóle nie przeprowadzone tylko dlatego, że przeczą założeniu o jej udziale w oszustwach - co najdobitniej ukazuje, w jaki sposób organy obydwu instancji podzieliły "ciężar dowodzenia" między siebie i podatnika; f) poprzez podawanie faktów, które nie miały miejsca oraz faktów, które jeśli nawet miały miejsce, to organy obu instancji nie wskazały, w jaki sposób te fakty mają dowodzić zarzutów udziału Spółki w oszustwach - a w szczególności, choć nie wyłącznie, poprzez przyjmowanie - jako dowód nie podlegający podważeniu i nie wymagający weryfikacji - decyzji wydanych wobec firm, z którymi Spółka nie handlowała, w tym także za okresy inne niż styczeń luty 2013 - bez wskazania, w jaki sposób ustalenia dotyczące tych firm, w szczególności nie płacenie podatku przez pierwsze firmy w obrocie, rozliczanie się przez nie za pośrednictwem zagranicznych rachunków bankowych, etc., dowodzi udziału Spółki w oszustwie, co pokazuje, że w rzeczywistości DIAS poszukuje różnych powodów, choćby wzajemnie się wykluczających, by - nie mogąc wyegzekwować VAT należnego od nieznanych Spółce firm, które tego podatku nie zapłaciły - pozbawić ją prawa odliczenia VAT z faktur od firm, które podatek zapłaciły, licząc na to, że akurat któryś z tych powodów znajdzie uznanie Sądu; g) poprzez uznanie, że rolą Spółki jest zapobieganie niepłaceniu VAT przez wszystkie, choćby nieznane Spółce firmy, a jeśli którakolwiek z firm, z którymi Spółka nigdy nie handlowała ani nie miała jakiejkolwiek styczności, nie zapłaci VAT, to musi to być skutkiem działań i zaniechań Spółki, w tym w szczególności domniemanego udziału w oszustwie, czynności pozornych, etc., h) poprzez bezpodstawną odmowę przesłuchania świadków wnioskowanych przez Spółkę m.in. na okoliczność nie uczestniczenia w oszustwach, działania w dobrej wierze, wykazania starannego doboru kontrahentów przez Spółkę, przy czym w samym postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia ww. dowodów DUKS uznał, że został już ustalony stan faktyczny polegający na uczestnictwie Spółki w oszustwach podatkowych, co sprawia, że w istocie nie wiadomo, dlaczego ww. wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, a w szczególności, jakie okoliczności DIAS uznał za już udowodnione, a jakie za niewymagające dowodu jako nie wnoszące nic do sprawy, co jest tym bardziej istotne w kontekście wskazanego wyżej wewnętrznie sprzecznego podejścia DIAS do kwestii braku dobrej wiary ze strony Spółki, i) poprzez - zamiast obowiązku prowadzenia kontroli w celu zbadania zgodności działań Spółki z prawem - odgórny zamiar wyegzekwowania VAT od Spółki, ze względu na niemożliwość wyegzekwowania go od nieznanych Spółce firm, które tego podatku nie zapłaciły, j) rażące naruszenie art. 91-92, art. 107 i nast. O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez obciążenie Spółki, jako podmiotu trzeciego, za zaległości podatkowe nieznanych Spółce firm, z którymi Spółka nie handlowała, niepłacących podatków - mimo nie wykazania jakichkolwiek związków Spółki z tymi firmami, a w konsekwencji poprzez wprowadzanie odpowiedzialności zbiorowej za zaległości podatkowe i egzekwowanie jej od podmiotów płacących podatki oraz odpowiedzialności Spółki za nieudolność aparatu skarbowego w zapobieganiu oszustwom podatkowym oraz ich zwalczaniu. 2.3. Mając powyższe naruszenia na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy prawa zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do oceny, czy Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie o charakterze karuzeli podatkowej, a w konsekwencji czy organy były uprawione na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez ośmiu kontrahentów: A., G.sp. z o.o., P., E.sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T.. Drugim zagadnieniem spornym jest zastosowanie w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Y.sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. oraz A. sp. z o.o. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., również jako konsekwencji świadomości Skarżącej udziału w oszustwie podatkowym. Ostatnim zagadnieniem spornym jest kwestia prawidłowości skorygowania w styczniu 2013 r. faktury wystawionej dla I. S.A. w dniu 31 października 2012 r., a w konsekwencji ujęcia korekty faktury w rozliczeniu za styczeń 2013 r. Jednocześnie, w ocenie Sądu, mając na względzie zarzuty skargi uznać należy, że na etapie, na którym sprawa zawisła przez Sądem nie jest sporne, że ciągi transakcji poprzedzające nabycia dokonane przez Spółkę od podmiotów A., G.sp. z o.o., P. E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P.sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. uznane zostały przez organy za funkcjonujące w ramach konstrukcji określanej mianem karuzeli podatkowej. 3.5. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji dokonana być musi w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., G., C-342/87 dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03). Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto TSUE podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy TSUE zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie TSUE wyrażenia karuzela podatkowa, w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzele podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT fikcyjnego przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa bufora w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentylu bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13) rozszerzający kryteria sumienności kupieckiej, zgodnie z którym należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93). Poddając analizie pojęcia dobrej wiary i złej wiary rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiążą się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom". Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych. 3.6. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe, odpowiadało wymogom stawianym przez Ordynację podatkową. W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 O.p. Sąd nie podziela wszystkich zarzutów skargi, jednak uznaje, że organy nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przepis ten wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów dowolnie, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 3.7. Odnosząc się do zebranych w sprawie dowodów oraz ich oceny dokonanej w skarżonym rozstrzygnięciu DIAS wskazać należy przede wszystkim, że materiał dowodowy oraz przedstawione w decyzji okoliczności faktyczne w większości nie dotyczą bezpośrednio sytuacji Skarżącej i jej relacji z kontrahentami. Jak bowiem wynika z lektury skarżonej decyzji pierwsze 133 strony to głównie szczegółowy opis działania trzydziestu firm, z którymi Spółka nie miała żadnych relacji handlowych oraz szczątkowe informacje na temat ośmiu bezpośrednich kontrahentów Strony. Rzecz jasna materiał dowodowy w zakresie podmiotów występujących w łańcuchu transakcji jest obszerniejszy niż w zakresie Skarżącej i jej kontrahentów, gdyż jest to związane z tym, że tych podmiotów jest trzydzieści. Naturalnie zasadnie organy zebrały, badały i oceniły obszerny materiał dowodząc istnienia mechanizmu karuzelowego w zakresie VAT, gdyż udowodnienie istnienia karuzeli podatkowej w zakresie obrotu towarem trafiającym następnie do Skarżącej bez wątpienia dotyczy spraw Strony i nie można czynić organom zarzutu, że tym obszarem się zajęły, jednocześnie jednak organy zaniechały pogłębionego badania bezpośrednich kontrahentów Spółki i relacji z nimi. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy by twierdzić, że przebieg transakcji na poprzednich etapach obrotu, opisany w zaskarżonej decyzji, wypełnia znamiona pojęcia karuzeli podatkowej, czego na etapie skargi nie kwestionuje również Skarżąca. Działanie większości firm, we wcześniejszych fazach obrotu towarem, przed kontrahentami bezpośrednio dostarczającymi towar Spółce, nosiło typowe znamiona udziału w oszustwie podatkowym – występowali w nim znikający podatnicy, kilka transakcji odbywało się jednego dnia, towar nie był de facto przemieszczany, a jedynie zwalniany w centrach logistycznych na kolejny podmiot, brak było oznak funkcjonowania firm, zaplecza personalnego i organizacyjnego, nawiązania relacji handlowych, podmioty były nowoutworzone i miały siedziby w wirtualnych biurach, nie było z nimi kontaktu już w krótkim okresie czasu po dokonanych transakcjach, spółki były jednoosobowe, a udziałowiec był jednocześnie członkiem zarządu, często nie był to obywatel polski, podmioty te miały minimalny kapitał zakładowy i nie odprowadzały do Skarbu Państwa podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, który był następnie rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, płatności odbywały się często za pośrednictwem zagranicznych platform finansowych lub w formie przedpłat. Taki sposób funkcjonowania podmiotów i prowadzenia transakcji handlowych przekładają organy wprost na Skarżąca i jej relacje z kontrahentami, co w ocenie Sądu nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a twierdzenia co do świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym wynikają z dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Organy w toku postępowania nie dowiodły, że okoliczności dokonywania dostaw na rzecz Spółki jak i realizowane przez nią następnie dostawy krajowe czy wewnątrzwspólnotowe są zbliżone do wcześniejszych dostaw wykazujących cechy karuzeli podatkowej. Wskazane powyżej okoliczności zostały ustalone w stosunku do dostaw poprzedzających dostawy realizowane na rzecz Skarżącej, natomiast brak jest takich ustaleń w odnośnie bezpośrednich kontrahentów Spółki. Organ na 130 stronach decyzji koncentruje się na dalszych ogniwach łańcucha dostaw i pomija specyfikę funkcjonowania bezpośrednich dostawców Strony. Co więcej, w uzasadnieniu decyzji poprzez sposób prezentacji materiału dowodowego i jego ocenę stwarza wrażenie jakby to Skarżąca była kontrahentem znikających podatników i buforów, które szczegółowo wymienia w tabeli na str. 138-141 nadając jej swoisty nagłówek "Krajowym dostawcom do A.S.A. (dystrybutorom i pośrednikom) towarów objętych badaniem można przypisać role:", podczas gdy we wspomnianej tabeli wśród trzydziestu podmiotów nie został ujęty żaden dostawca towarów dla Strony. Tymczasem Skarżąca w toku postępowania i w skardze wskazuje, że kontrahenci od których nabywała sprzęt elektroniczny funkcjonowali w realnym obrocie gospodarczym (co było przedmiotem weryfikacji przez Spółkę), posiadali realne siedziby, zatrudniali personel, płatności odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych w polskich bankach, towar był przemieszczany do magazynów Skarżącej, a następnie z nich wywożony do zamawiających, cena była rynkowa, zawierane były umowy. Organy w toku postępowania nie zanegowały tych twierdzeń Strony i nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń, a co najmniej nie zaprezentowały ich w skarżonej decyzji. Podkreślić też należy, że ze wszystkimi dostawcami Strony organy miały kontakt w toku postępowania, gdyż nadal prowadzili oni działalność, o czym świadczą protokoły z czynności sprawdzających znajdujące się w aktach sprawy. Zestawienie sposobu funkcjonowania podmiotów w łańcuchu poprzedzającym dostawców Skarżącej i okoliczności realizowanego między nimi obrotu, z bezpośrednimi dostawcami Spółki i sposobem nawiązania i realizowania z nimi współpracy przez Stronę wskazuje, że są one diametralnie różne. Współpraca Skarżącej z jej dostawcami wyglądała inaczej niż pomiędzy trzydziestoma podmiotami opisanymi przez DIAS na poprzednich etapach obrotu. Różnicy tej nie dostrzega organ, co więcej wielokrotnie w uzasadnieniu utożsamia je ze sobą mimo braku pogłębionych ustaleń odnośnie współpracy Spółki z kontrahentami, co w ocenie Sądu jest nieuprawnionym uproszeniem i świadczy o dowolnej ocenie zebranego materiału, którego nie można uznać na kompletny. Ponadto, w świetle prezentowanych powyżej rozważań judykatury i doktryny, to w szczególności bezpośrednie relacje podatnika i jego kontrahentów winny być poddane badaniu tak aby wykluczyć możliwość nieświadomego udziału podmiotu w łańcuchu transakcji stanowiących karuzelę podatkową i ewentualnie przypisać mu świadome realizowanie transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe. Takich ustaleń w skarżonej decyzji zabrakło. 3.8. W realiach rozpatrywanej sprawy organy nie kwestionowały tego, że towar na który opiewały sporne faktury wystawione przez podmioty A,, G,sp. z o.o., E, sp. z o.o., M,sp. z o.o., F,, P,sp. z o.o., S.sp. z o.o., T.był przedmiotem faktycznego obrotu, dochodziło do jego przemieszczenia gdyż był on dostarczany do magazynów Spółki i weryfikowany przez Stronę (o czym świadczą zwroty towaru). Wobec powyższego w toku postępowania, w świetle orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych jak i TSUE, dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur konieczne było wykazanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami lub też była lub powinna być świadoma udziału w oszukańczym procederze. Organy nie badały należytej staranności Strony uznając, że ogół okoliczności ustalonych w sprawie wskazuje na świadomy udział Spółki w karuzeli podatkowej w charakterze brokera i bufora w zależności od dalszego zbywania towaru na rzecz odbiorców krajowych lub zagranicznych. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala uznać za udowodnione, że Skarżąca, dokonując zakupu telefonów komórkowych od spornych ośmiu dostawców świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych albo wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że w ten sposób uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i oprócz znikającego podatnika składają deklaracje VAT oraz regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowego obrotu danym towarem. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie nie sprostało tym wymaganiom, gdyż organy nadmiernie skupiły się na tych ogniwach obrotu, w których Skarżąca nie uczestniczyła, próbując z nich wywieźć twierdzenia o świadomości Strony, natomiast zaniechały pogłębionych ustaleń w zakresie transakcji, w których Spółka brała udział, jednocześnie dowolnie oceniając zebrany w tym zakresie niewielki materiał dowodowy. W skarżonej decyzji (str. 144 – 147) DIAS jako okoliczności świadczące o świadomości Spółki, a wręcz jej współudziale w procederze wyłudzeń podatku z budżetu państwa wskazał : 1) różniący się model biznesowy zamawiania i nabywania towarów od autoryzowanych i nieautoryzowanych dostawców towarów W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniem organu, różnice w sposobie kontaktu i zamawiania towarów z ośmioma zakwestionowanymi kontrahentami i z autoryzowanymi dystrybutorami tj. S. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. nie świadczą o świadomości Strony udziału w oszustwie podatkowym. Różnice te są uzasadnione kontaktem z zupełnie różnym kontrahentem. Zasadniczo co do formy, kontakty i zamówienia wyglądały podobnie, były realizowane w formie elektronicznej i ich merytoryczna zawartość jest zbliżona. Różnica ujawnia się w oczekiwaniu do spornych kontrahentów przedłożenia numerów IMEI oferowanych telefonów, co jednak w świetle świadomości występujących na rynku obrotu telefonami oszustw (co deklarowali pracownicy Skarżącej w toku przesłuchań) nie sposób uznać za okoliczność obciążającą. Sprawdzenie numerów IMEI (w sytuacji gdy Spółka posiadała ich aktualizowaną bazę) była dla Spółki jedną z form dostępnej weryfikacji nabywanego towaru i ustrzeżenia się przed wprowadzeniem na rynek towarów, które są przedmiotem obrotu karuzelowego. Oczywistym jest, że takiego sposobu weryfikacji nie musiała Spółka stosować wobec towaru nabywanego od autoryzowanego dystrybutora, jednak stosowała go do transakcji z innymi niezależnymi podmiotami. Jak bowiem wynika z wyjaśnień Spółki z dnia 26 stycznia 2014 r., w drugiej połowie 2012 r. w systemie magazynowym Skarżącej została uruchomiona funkcjonalność dająca możliwość wprowadzenia serializacji towaru po numerze IMEI. Podkreślić tu należy, że autoryzowani dystrybutorzy, którzy korzystają z monopolu sprzedaży na danym rynku są zupełnie innymi kontrahentami niż niezależni sprzedawcy, stąd porównywanie tych relacji nie daje miarodajnego obrazu normalnego obrotu. Porównanie realiów nawiązania i realizowania współpracy winno odbywać się w odniesieniu do podmiotów podobnych. Różnice między dużym podmiotem autoryzowanym, a mniejszym niezależnym objawiać się mogą w wielu aspektach, m.in. w eksponowanym przez organ terminie zapłaty, gdyż duży pomiot może pozwolić sobie na odroczenie terminu płatności, co nie zachwieje jego sytuacją finansową, a mniejszy niezależny podmiot już nie (stąd różnice w terminach u autoryzowanych dystrybutorów 30-45 dni i podmiotów niezależnych 1-7 dni). Celem wykazania anomalii, nieuzasadnionych różnic w relacjach z dostawcami, zasadnym byłoby zestawienie porównywalnych kontrahentów, w przeciwnym razie różnice uzasadnione są odmiennością funkcjonowania tych podmiotów i ich charakterem. Ponadto, w ocenie Sądu, nie ma powodów, aby obniżać wartość dowodową wydruków e-mail i zamówień za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, co jest coraz bardziej popularnym i pożądanym środkiem komunikacji, także w relacjach obywateli i przedsiębiorców z organami władzy publicznej. Trudno byłoby oczekiwać, aby w obecnych realiach cywilizacyjnych kontrahenci przeprowadzili listowną (papierową) wymianę korespondencji w kwestii uzgodnienia szczegółów transakcji. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1206/16, który wyjaśnił, że "przede wszystkim w obecnych realiach rynkowych nie jest niczym niezwykłym nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie za jego pomocą zamówień i opłacanie transakcji. Powszechne staje się również telefoniczne składanie zamówień i negocjowanie warunków dostaw towarów." 2) nabywanie przez A.S.A. wiodącego podmiotu w branży elektronicznej towaru od mniejszych dostawców W ocenie Sądu, w przypadku Skarżącej nieadekwatne do jej sytuacji i rozmiarów prowadzonej działalności było także posługiwanie się powszechnym zjawiskiem w mechanizmie karuzel podatkowych, czyli nabywanie towarów przez większe podmioty od mniejszych. Faktem jest, że Strona jest potentatem na polskim rynku handlu sprzętem elektronicznym i AGD. Jak wskazuje Spółka, a organy nie negują tej kwestii, podmiotów tak dużych, jak Skarżąca (średnioroczny obrót ponad 3-4 miliardy złotych - a w samym 2013 r. było to 4,6 miliarda zł; ok 500 zatrudnionych pracowników, kilka tysięcy dostawców, działalność poprzez spółki należące do Grupy – zgodnie z deklaracją Spółki), jest w Polsce kilka. Nawet autoryzowani dystrybutorzy są podmiotami znacznie mniejszymi od Action, z tym, że autoryzowani dystrybutorzy mają prawo do występowania pod logo danej marki i pozycję zbliżoną do monopolistycznej na rynku. Nieuprawionym więc było czynienie Spółce zarzutu, że nabywa od podmiotów mniejszych od siebie i równocześnie wywodzenie z tego udziału Spółki w oszustwach. Ponadto trafnie Spółka zarzuca DIAS, że argumentując w powyższym zakresie ponownie dopuszcza się manipulacji w jednym szeregu stawiając firmy, które według organów pełniły funkcję np. znikających podatników, z dostawcami Skarżącej, którzy funkcjonują od wielu lat na rynku i są znani w branży, handlowały ze Spółką często od kilku lat, w tym także nabywając od Spółki duże ilości towarów co z kolei wymagało uzyskania przez nie zgody ubezpieczyciela należności (w przeciwieństwie do 30 podmiotów, które lokuje organ w karuzeli podatkowej i określa mianem znikających podatników lub buforów założonych kiedyś wyłącznie w celu ich odsprzedaży). 3) Obrót towarem niedostosowanym do użytku w Polsce Argumentując w tym zakresie organ odnosi się do ekonomicznego uzasadnienia takich transakcji pod kątem niemożności osiągnięcia na tyle atrakcyjnej ceny, aby towar mógł być sprzedany, a jednoczenie organ nie zarzuca Spółce, że nabywała towary okazyjnie czy po nierynkowych cenach, co umożliwiło jej dalszą jego odsprzedaż, zasadniczo organ nie bada w toku postępowania rynkowości ceny nabywanych telefonów przez Stronę. Jednocześnie podkreślić należy, że nabywanie telefonów nieprzystosowanych do klientów krajowych w sytuacji, gdy większość nabytego towaru tego typu była przedmiotem WDT i eksportu, nie może być uznane za okoliczność świadczącą o świadomości podatnika udziału w oszustwie. 4) Bardzo szybkie transakcje, nie tylko pomiędzy uczestnikami łańcucha dostaw, ale również pomiędzy nabyciem przez A. S.A. a jego dostawą kolejnym kontrahentom, już poza granicami Polski. Organy ustaliły, że Strona dokonywała dostawy w ramach WDT lub eksportu towarów kolejnym kontrahentom, głównie tego samego dnia lub w dniu następnym, czasem do 4 dni, w pojedynczych przypadkach do trzech tygodni. Ponadto, według DIAS, sytuacja ta wiąże się również z krótkimi terminami zapłaty, opisanymi w decyzji, a bardzo szybkie transakcje towarami o dużej wartości pomiędzy kontrahentami i związany z tym brak gromadzenia zapasów oraz krótkie terminy płatności, bez stosowania kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności są charakterystycznymi cechami tego typu oszustwa. Odnosząc się do powyższej oceny wskazać należy, że mimo sugestii organów obrót na poziomie Skarżącej nie był tożsamy z operacjami na poprzednich etapach łańcucha. Nie mamy tu bowiem do czynienia jedynie z alokacją towaru, zwolnieniem towaru na kolejnego kontrahenta w zewnętrznym magazynie logistycznym, w którym towar jest przechowywany i jedynie papierowo zmienia właściciela. W realiach sprawy towar, na który opiewały sporne faktury był przewożony do magazynów Skarżącej i tam sprawdzany, a następnie transportowany do odbiorców. Organ pominął też argumentację Strony i nie podjął się jej weryfikacji, wskazującej na to, że towar był zamawiany u dostawców pod konkretne zamówienie odbiorcy, co powodowało, że nie musiał on zalegać w magazynie w czasie, gdy Spółka szuka na telefony chętnego nabywcy. Skoro Strona zamawiała dane towary dopiero, gdy uzyskała zamówienie od swojego nabywcy, to nie było żadnych powodów, by towar w magazynach Skarżącej był przechowywany kilka tygodni, czy przepakowywany do innych opakowań. Trafnie też zarzuca Strona, że DIAS nie analizował, w jakim przedziale czasowym odbywały się transakcje, poczynając od daty złożenia przez Spółkę zamówienia u danego dostawcy, do czasu wydania towarów do transportu z magazynu Strony, lecz jako moment, od którego należy liczyć terminy, wskazał otrzymanie towaru przez Skarżącą i wyjście z magazynu, by na tej podstawie zarzucić Spółce dokonywanie szybkich transakcji. To z kolei mało służyć wywołaniu po raz kolejny wrażenia, że skoro trzydzieści firm zidentyfikowanych w łańcuch jako znikający podatnicy i bufory, przynajmniej w jakiejś części ze sobą powiązani (np. personalnie), które między sobą dokonywały szybkich transakcji (wg DIAS często kilka e-mail zwalniających towar z magazynu na rzecz kolejnego nabywcy jednego dnia), to również Strona szybko zbywając sporne towary brała udział w oszustwach tak jak pozostałe podmioty. Ponadto, skoro Strona zamawiała konkretne dostawy telefonów dopiero, gdy było na nie zapotrzebowanie u jej kontrahentów zainteresowanych zakupem telefonów, to nie było żadnych powodów, by towar był dłużej przechowywany. Jednocześnie organ nie wskazuje dlaczego Skarżąca miałaby się wstrzymywać ze sprzedażą telefonów, skoro już uprzednio miała na niego zapotrzebowanie. DIAS piętnując nadmierną szybkość transakcji nie wskazuje jednocześnie, jaka szybkość transakcji byłaby właściwa, tak aby doszła ona do skutku. W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności trudno zidentyfikować związek przyczynowo-skutkowy między potencjalnym okresem przetrzymywania towaru w magazynie np. przez kilka dni przed jego odsprzedażą (co pociągałoby za sobą konieczność dodatkowego ubezpieczenia towaru), a świadomością Skarżącej, gdyż to nie fakt magazynowania towaru i czas tego magazynowania decyduje o świadomości Strony. 5) Sposób zamawiania towarów, z uwagi na rozmiar i wartość. Organ uznał, że jest nielogiczne, aby podmiot posiadający nawet własny system informatycznej wymiany informacji z kontrahentami i-service dokonywał zamówień towarów o wielomilionowej wartości oraz z uwagi na rozmiar i cenę jednostkową w sposób szczególnie narażony na oszustwa łańcuchowe lub karuzelowe, za pomocą telefonu, GG czy Skype, tj. środków komunikacji, gdzie trudno jest zweryfikować osobę, z którą prowadzi się rozmowę. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, że taki właśnie był sposób zamawiania towarów w Spółce, w taki też sposób Skarżąca komunikowała się ze swoimi kontrahentami, co wynika z zeznań pracowników Skarżącej. Jednocześnie mimo tak postawionego zarzutu organ nie wskazuje, że Spółka zamawiała towary od niezidentyfikowanych podmiotów, znikających podatników, innych podmiotów niż uwidocznione na spornych fakturach. Nie ma bowiem wątpliwości, że telefony Skarżąca nabyła od wystawców spornych faktur i miała z nimi bezpośredni kontakt zarówno w czasie współpracy w kontrolowanym okresie, jak i wcześniej, o czym świadczą chociażby umowy o współpracy zawarte np. jeszcze w 2012 r. (G.sp. z o.o., czy T.). Wobec powyższego zarzuty, że używanie środków komunikacji elektronicznej narażało Stronę na zarzut, iż nie ma pewności z kim prowadzi rozmowy, pozostają nieadekwatne do realiów kontaktów Spółki z jej bezpośrednimi dostawcami. Jest to tym bardziej widoczne, że jak twierdzi Strona, a organ tego nie kwestionuje, możliwość nawiązania współpracy z kontrahentem uzależniona była od jego pozytywnej weryfikacji, gdyż w firmie obowiązywały specjalne procedury w tym zakresie związane ze sprawdzeniem wiarygodności dostawców ("wymagane były dokumenty rejestracyjne. W przypadku dostawców polskich - zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkami oraz o byciu czynnym płatnikiem VAT. Dodatkowo odbywała się weryfikacja limitów kredytowych oraz wiedza o danej firmie, taka jak referencje, rekomendacje, długość bycia na rynku" jak cytuje DIAS w nawiązaniu do przesłuchań pracowników Strony). Z zeznań pracowników wynika niewątpliwie, że współpraca z kwestionowanymi w decyzji podmiotami nawiązana została, gdyż podmioty te już wcześniej zarejestrowane zostały w bazie Spółki jako podmioty zweryfikowane i były dopuszczone do zakupów. Ponadto, również na bieżąco w trakcie współpracy regularnie (raz na kwartał) aktualizowano wiedzę o kontrahencie poprzez żądanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i o statusie czynnego podatnika VAT. Skoro więc organ nie neguje, że sporni kontrahenci byli podmiotami zweryfikowanym zgodnie z procedurami obowiązującym w Spółce, nie sposób z kontaktu elektronicznego wywodzić konsekwencji w zakresie świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym, gdyż wiedziała ona u kogo zamawia towary. Co więcej, lektura korespondencji w zakresie kontaktów w przedmiocie finalizowania szczegółów transakcji wskazuje, że odbywały się w relacji między pracownikami Skarżącej i dostawców. Taka forma działania jest naturalna w prowadzeniu działalności gospodarczej i nie wykazano, aby działały tu osoby postronne, które by aranżowały transakcję poza strukturami organizacyjnymi Strony i jej dostawców, czy odbiorców. Nie ulega wątpliwości, że Strona w toku współpracy miała bieżący kontakt z dostawcami, gdyż w toku postępowania przedłożyła cześć zamówień dotyczących spornych dostaw, wskazując, że ze względu na różne formy zamawiania obowiązujące w Spółce oraz fakt, że niektóre osoby dokonujące zamówień nie są już pracownikami Strony nie posiada pełnego kompletu korespondencji handlowej. Przedłożona korespondencja wskazuje na kontakt z każdym z ośmiu spornych kontrahentów i nie ma wątpliwości, że jest prowadzona z osobami uprawnionymi do reprezentacji tych podmiotów. Przyznać należy, że dokumentacja ta nie jest kompletna, mając jednak świadomość, że organ wezwał o jej przedłożenie w ponad dwa lata po dokonywanych transakcjach i uznając argumentację spółki za racjonalną, brak pełnej korespondencji nie jest niczym nadzwyczajnym. Tymczasem organ uznał to za okoliczność obciążającą Stronę wskazując: "Spółka dokonując zamówień towarów, co do których miała pełną świadomość, że mogą pochodzić od znikającego podatnika, nie archiwizowała całości dokumentacji". W ocenie Sądu, gdyby Spółka miała, tak jak twierdzi organ, pełną świadomość, że towary mogą pochodzić od znikającego podatnika archiwizowałaby cała korespondencję celem wykazania swojej staranności w kontaktach z kontrahentem. Wskazać należy, że w innym miejscu uzasadnienia skarżonej decyzji organ z nadmiernej archiwizacji dokumentacji wywodzi wnioski co do świadomości Spółki udziału w oszustwie – "Ponadto Spółka gromadziła np. dowody w postaci zdjęć nabywanego towaru, dla samej transakcji bez żadnego realnego znaczenia, lecz istotnych dla ewentualnego dowodzenia przez Spółkę ponadstandardowych zachowań zmierzających do potwierdzenia nabycia towarów". Jak z powyższego wynika, zarówno gromadzenie dokumentacji jak i braki w dokumentacji, mogą w ocenie organu świadczyć o świadomości Skarżącej, w takiej sytuacji podatnik niezależnie od podejmowanych działań narażony może być na zarzut świadomego udziału w oszustwie. Jednocześnie podkreślić należy, że faktycznie zamówienia opiewały na znaczne, wysokie kwoty, jednak zestawiając je z poziomem obrotów Skarżącej w 2013 r. – 4,6 mld zł zakupy dokonywane od spornych ośmiu dostawców na łącznią kwotę około 150 mln zł w okresie dwóch miesięcy stycznia i lutego 2013 r. stanową zaledwie 3,2% całego obrotu, wobec czego z perspektywy rozmiarów prowadzonej przez Spółkę działalności nie są zakupami nieswoistymi dla Spółki, czy odbiegającymi od specyfiki działalności Strony, która jak już wspominano jest potentatem na ryku obrotu elektroniką i zajmuje się głównie obrotem hurtowym. Niewątpliwie organ posługując się argumentem o zakupach na wielomilionowe kwoty za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej jako znamiona świadomości Spółki po raz kolejny nie uwzględnił specyfiki działalności Spółki i jej rozmiarów. 3.9. Reasumując, wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności i ich ocena, z których DIAS wywodził świadomy udział Strony w oszustwie typu karuzela podatkowa, zdaniem Sądu nie pozwalały na wyciągniecie takich wniosków do jakich doszły organy. Ocena poszczególnych okoliczności abstrahowała od rozmiarów i specyfiki działalności Spółki, a organy dostrzeżone trafnie znamiona oszustwa na wcześniejszych etapach obrotu przeniosły automatycznie na odmienne relacje Strony z jej kontrahentami bez przeprowadzenia w tym zakresie pogłębionej analizy, co jest wymagane w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych i TSUE. Lektura skarżonej decyzji w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym wskazuje, że organy nie były zainteresowane analizą zarówno specyfiki działania samej Strony jak i relacji Spółki z jej kontrahentami, skupiając się na poprzednich ogniwach obrotu towarem poprzedzających dostawców Skarżącej, gdzie bez wątpliwości dochodziło do oszustwa typowego dla karuzeli podatkowej. Wskazują na to przykładowo przesłuchania świadków, pracowników Spółki, w ramach których nie zadawano szczegółowych pytań o konkretne relacje handlowe z dostawcami, z którymi obrót telefonami został zakwestionowany jako nierzeczywisty. Organ nie badał w ogóle kwestii poszukiwania odbiorców towarów od Skarżącej, nie zostały przesłuchane osoby zajmujące się sprzedażą telefonów. Jednocześnie organy negując gospodarcze uzasadnienie nabywania towarów od nieautoryzowanych dostawców pominęły informacje wynikające z zeznań świadków, którzy wskazywali na występującą w obrocie konieczność zasilania się towarem poza autoryzowanym obiegiem. Z zeznań świadków wynika bowiem, że w przypadku Apple Spółka nie jest dystrybutorem, w związku z tym zamawiała towar z rynku, w przypadku Samsunga dostępność u producenta nie pokrywała zapotrzebowania Spółki, oraz jeżeli działy sprzedaży zgłaszały zapotrzebowanie na dany towar, a tego towaru nie posiadał producent lub nie w wystarczających ilościach, wtedy poszukiwano towaru u innego dostawcy, natomiast w przypadku marki SONY firma dostarcza towar bezpośrednio do 90 - 95 % klientów, i ze względu na to po prostu brakowało w wielu miesiącach dostępności towaru dla A.. Pracownicy wskazywali także, że autoryzowani dystrybutorzy nie kwestionowali możliwości nabyć towarów poza autoryzowanym kanałem dystrybucji i wyjaśniali funkcjonowanie zjawiska importu równoległego występującego nie tylko w branży telefonów komórkowych. Dla Sądu wiadomym jest, z rozstrzygania innych spraw o podobnym charakterze dotyczących obrotu telefonami komórkowymi, jak wyglądała specyfika funkcjonowania rynku handlu iPhone. Telefony te na rynku polskim pojawiają się z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów. Wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy nie jest więc tak, że jedynym bezpiecznym źródłem nabycia tych telefonów w Polsce są krajowi operatorzy telefoniczni, gdyż w tym zakresie istnieje legalny, wtórny rynek krajowy i zagraniczny dla nowych telefonów, poza oficjalną siecią dystrybucyjną. W ocenie Sądu, również w sposób nieuprawniony organy zarzucają Spółce osiągnięcie korzyści majątkowej z udziału w oszukańczym procederze. Ma rację Skarżąca wskazując, że DIAS nie poparł swoich twierdzeń o celu Spółki, jakim miało być uzyskanie zwrotu VAT, żadnymi dowodami, czy choćby racjonalnymi argumentami, tzn. nie wskazał on w jaki sposób Spółka miałaby osiągnąć zysk inny, niż z samej marży z tytułu przeprowadzonych transakcji. Uzyskanie zwrotu zapłaconego VAT przy nabywaniu towarów, jest jedynie zwrotem poniesionych wcześniej kosztów (ciężaru VAT), a nie jakąkolwiek korzyścią czy przysporzeniem. Organ nie wykazał, że istniał jakikolwiek plan, układ podziału kwoty uzyskanej ze zwrotu VAT w związku z WDT lub zwrotów podatku uzyskanych przez podmioty krajowe między osoby zatrudnione przez Skarżącą oraz inne podmioty i osoby tworzące karuzelę podatkową. Podobnie w sposób nieuprawiony organ posługuje się w uzasadnieniu decyzji twierdzeniem o nabywaniu towarów przez Skarżącą po atrakcyjnych cenach, podczas gdy na tą okoliczność nie zostały przeprowadzone żadne analizy odnoszące się do cen telefonów. 3.10. Całokształt okoliczności ustalonych w sprawie na etapie na jakim zawisła ona przed Sądem wskazuje, że obrót towarami miał charakter rzeczywisty i udokumentowany fakturami, nie jest spornym to, że towar faktycznie był dostarczany do Skarżącej, a także że został przez Skarżącą dostarczony do jej kontrahentów, a więc Skarżąca, jakkolwiek przez krótki czas, to jednak dysponowała towarem jak właściciel i go weryfikowała. Spółka sprawdzała także swoich kontrahentów, miała z nimi bezpośredni kontakt, zawiera umowy, posiadała źródła finansowania zakupów na znaczne kwoty, a rozmiar prowadzonej działalności polegającej na hurtowym obrocie elektroniką uzasadniał skalę dokonywanych zakupów. Spółka wbrew sugestiom organu nie nabywała od znikających podatników czy buforów, których szczegółową analizę funkcjonowania przeprowadził organ w decyzji, a od podmiotów jej znanych, mających ugruntowaną pozycję na rynku (organ nie negował tych twierdzeń). Rację ma więc Skarżąca wskazując, że nie ma w aktach sprawy dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że w objętych postępowaniem okresach stycznia i lutego 2013 r. Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, wiedziała (lub przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć) o nielegalnych działaniach swoich kontrahentów. Organ w zaskarżonej decyzji wywodzi jedynie prawdopodobieństwo, że tak mogło być, jednak nawet gdyby istniało takie prawdopodobieństwo, to w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa krajowego i unijnego nie jest to wystarczające do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Zdaniem Sądu, weryfikacja oceny materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie ma dostatecznych przesłanek, aby postawić tezę, że Skarżąca świadomie pełniła, w oszukańczym układzie, rolę podmiotu realizującego zysk w postaci wykazania w deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2013 r. zwrotu podatku od towarów i usług, który w dużej mierze generowany był w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Jednocześnie organ nie przeprowadził oceny, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, nie weryfikował twierdzeń Strony w tym zakresie, stawiając od początku tezę o świadomym udziale Spółki w oszustwie, która okazała się chybiona. Wobec powyższego za zasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane z oceną i kompletnością zebranego materiału dowodowego w szczególności art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Nie dokonano należytej oceny faktycznych relacji Spółki z jej bezpośrednimi kontrahentami, ich weryfikacji, specyfiki działania samej Skarżącej, charakterystyki branży handlu IT oraz zachowania Spółki w trakcie transakcji, które mają wpływ na pozostałe okoliczności sprawy. Organy wbrew swoim twierdzeniom nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego, wobec czego twierdzenia o świadomym udziale Spółki w oszustwie Sąd uznał za nieuprawione. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było z jednej strony pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, z drugiej zaś zakwalifikowanie dokonanej przez Skarżącą sprzedaży krajowej rzecz Y. sp. z o.o., M.sp. z o.o., P. oraz A. sp. z o.o. jako faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, z uwagi na to, że w ocenie Sądu organy nie wykazały świadomość uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, to niezasadnym było pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dla prawidłowego ustalenia, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym konieczne byłoby rzeczywiste zbadanie standardów współpracy z kontrahentami, co wymagałoby przesłuchania w tym zakresie pracowników Spółki zajmujących się zarówno nabywaniem towarów jak i ich zbyciem oraz osób reprezentujących jej kontrahentów, tak aby wykazać, czy współpraca ta przebiegała tak jak w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Strona w piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2015 r. wskazała wszystkich pracowników zarówno z działu zakupów jak i sprzedaży, którzy zaangażowani byli w obrót spornym towarem. Organ przesłuchał w toku postępowania pracowników współpracujących ze spornymi dostawcami Strony, zaniechał jednak przesłuchania pracowników z działu sprzedaży. Przesłuchanie pracowników zaangażowanych w sprzedaż telefonów mogłaby doprowadzić do weryfikacji twierdzeń Strony w istotnym zakresie odnoszącym się do kwestii szybkości obrotu towarem, który miał wynikać z wcześniejszych zamówień składanych przez kontrahentów Skarżącej. Rozważenia wymagałoby również, w ocenie Sadu, ponowne przesłuchanie pracowników uczestniczących w transakcjach zakupu, o co wnioskowała Strona, gdyż znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań wskazują, że w ich toku zadawano pytania o znacznym stopniu ogólności co nie pozwoliło na faktyczne ustalenie relacji między stronami kwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu dotychczas zebrany materiał dowodowy, oceniany wspólnie i w powiązaniu poszczególnych ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje, że sporne transakcje nie przypominały dostaw realizowanych na poprzednich etapach obrotu, które prawidłowo kwalifikowane były jako elementy karuzeli podatkowej. Brak jest dowodów wskazujących, że nabycia i dostawy realizowane przez Skarżącą odbiegały od typowych transakcji gospodarczych. Ponownie oceniając materiał dowodowy w kontekście badania świadomości Strony lub też dochowania przez nią należytej staranności w kontaktach z kontrahentami organ winien uwzględnić zarówno specyfikę działalności Spółki jako dużego podmiotu zajmującego się hurtowym obrotem elektroniką jak i realia obrotu telefonami komórkowymi, który odbywał się zarówno kanałem związanym z autoryzowanymi dystrybutorami jak i równoległym związanym z importem nadwyżek towarów pochodzącym z innych krajów Unii Europejskiej. 3.11. W kontekście powyższej oceny dokonanej przez Sąd co do braku świadomego uczestnictwa Spółki w oszukańczym łańcuchu transakcji karuzelowych wadliwie organy do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży krajowej zastosowały regulację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy oceniły, że wystawione w badanym okresie faktury dokumentujące sprzedaż krajową na rzecz Y.sp. z o.o., M.sp. z o.o., P. oraz A.sp. z o.o. nie były realizowane w celu gospodarczym, a jedynie aby wygenerować zysk na podatku VAT co jest sprzeczne z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organów celem tych transakcji nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Jednocześnie przypomnieć należy, że organy nie kwestionowały fizycznego obrotu towarami ujawnionymi w zakwestionowanych fakturach, jednakże powyższa okoliczność jest w ocenie DIAS ambiwalentna dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji miało miejsce aprobowane jest w orzecznictwie sadów administracyjnych wówczas, gdy dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 930/16, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 316/17). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela. W świetle przywołanych orzeczeń przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r., C 384/04 i przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Powyższe nie odnosi się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. Przenosząc przywołane rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt rozpoznawanej sprawy, z uwagi na to, że w ocenie Sądu organy nie wykazały świadomości uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, za niezasadne uznać należało nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.12. Wobec powyższego za zasadne uznał Sąd także zarzuty sformułowane w skardze, odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż organ zastosował je do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. 3.13. Ostatnią kwestią sporną w sprawie było pozbawienie przez organy Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego z faktur korygujących wystawionych na rzecz .I S.A. w deklaracji za styczeń 2013 r. W toku postępowania organy uznały, że Strona w sposób nieprawidłowy rozliczyła dwie faktury korygujące Nr [...]z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz Nr [...]z dnia [...] stycznia 2013 r. i naruszając art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., pomniejszyła podatek należny zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. o kwotę 676.533,31 zł. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że zgodnie z art. 106 u.p.t.u. obowiązującym w 2013 r. podatnicy są obowiązani wystawić fakturę potwierdzającą dokonanie sprzedaży, a w analizowanym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca, w związku z tym Spółka nie miała prawa do wystawienia faktury VAT, a jeżeli już taka sytuacja nastąpiła, winna anulować ją z obiegu prawnego (pierwotna faktura wystawiona została przez Spółkę w dniu 31 października 2012 r., natomiast kwestionowane faktury korygujące w dniach 23 i 30 stycznia 2013 r., tj. po upływie czterech miesięcy). Organ wskazał także, że przepisy obowiązujące w 2013 r. szczegółowo wskazują okoliczności wystawienia faktur korygujących, takie jak: udzielenie rabatu, zwrot sprzedawcy towaru, zwrot nabywcy całości lub części należności, podwyższenie ceny lub stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, w kwocie podatku, co oznacza, że przepisy nie przewidywały możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej, która nie dokumentowała czynności dostawy towarów. W ocenie organu w stanie faktycznym sprawy doszło do anulowania transakcji wskutek odmowy przez nabywcę przyjęcia towarów (pierwotna faktura nie weszła do obiegu prawnego) co ewentualnie mogło zostać rozliczone przez Stronę w momencie wystawienia faktury tj. w październiku 2012 r, poprzez korektę deklaracji VAT-7. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko DIAS, że jeśli nie doszło do transakcji, to fakturę należy anulować. Wskazać bowiem należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też rozporządzenie wykonawcze nie regulują kwestii anulowania wystawionych faktur, wobec powyższego narzucanie takiego rozwiązania Stronie nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa. Jednocześnie choć przepisy nie regulują instytucji anulowania faktury, to faktycznie w praktyce ukształtował się pogląd, że anulowanie faktury jest możliwe jedynie, gdy nie weszła ona do obiegu, czyli gdy nabywca widniejący na fakturze jej nie otrzymał. Tymczasem w ustalonym stanie faktycznym sprawy kontrahent Spółki otrzymał wystawioną fakturę pomimo finalnego nie dojścia transakcji do skutku. I.S.A. otrzymała fakturę pierwotną poprzez system i-serwis, w którym kontrahenci Spółki (po uprzednim zarejestrowaniu w tym systemie), otrzymują odpowiednie hasło i login, a następnie informację o umieszczeniu w systemie faktury (lub faktury korygującej). Kontrahent, przy pomocy hasła i loginu, może tę fakturę pobrać, wydrukować, zarchiwizować elektronicznie. Zgodnie z zapisami Regulaminu i-serwis, wskazującego sposób dostarczania faktur, w tym faktur korygujących klientom Spółki, warunkiem rozpoczęcia otrzymywania przez klienta faktur elektronicznych jest złożenie oświadczenia o akceptacji wystawiania i otrzymywania faktur w formie elektronicznej poprzez wskazanie adresu e-mail do doręczania faktur elektronicznych w i-serwis. Niezwłocznie po wystawieniu faktury elektronicznej zostaje wysłana wiadomość wraz z fakturą elektroniczną na wskazany przez klienta adres e-mail. Zatem, Spółka dostarcza faktury, w tym faktury korygujące, na adres poczty elektronicznej podany przez klienta, a dodatkowo klient otrzymuje na wskazany przez niego adres poczty elektronicznej informację o przesłaniu mu faktury, wraz z samą fakturą. Jak wskazywała Spółka, dokładnie tak samo postąpiono w analizowanej sytuacji, wysyłając I.S.A. faktury korygujące w formie elektronicznej oraz informacje o wystawieniu i przesłaniu faktur korygujących na dokładnie ten sam adres, na który Spółka wysyłała kontrahentowi pozostałe faktury. W takiej sytuacji, zgodnie z zapisami Regulaminu, za moment doręczenia faktury elektronicznej uznaje się wysłanie wiadomości e-mail wraz z załączonym dokumentem faktura elektroniczna. W tym samym momencie faktura elektroniczna jest dodatkowo widoczna w i-serwis. W świetle powyższych regulacji nie ulega wątpliwości, że Spółka dostarczyła zarówno fakturę pierwotną w październiku 2012 r. jak i faktury korygujące w styczniu 2013 r., a potwierdzenie ich otrzymania przez I.S.A. jest niejako automatyczne, skoro przyjmuje się, że wysłanie na adres poczty elektronicznej jest równoznaczne z otrzymaniem przez klienta, a klient zaakceptował takie rozwiązanie akceptując Regulamin. W konsekwencji data wysłania faktury (również korygującej) na adres poczty elektronicznej jest równoznaczna z datą otrzymania, a w konsekwencji dzień wysłania jest równocześnie dniem potwierdzenia odbioru faktury (faktury korygującej) przez klienta. Organ nie zakwestionował faktu, że zarówno pierwotna faktura jak i obie faktury korygujące zostały zgodnie z Regulaminem przesłane I. S.A. za pośrednictwem systemu i-service. Jak wynika z wyjaśnień Spółki pierwotna faktura [...]została wystawiona w dniu [...] października 2012 r. zgodnie z zamówieniem [...]otrzymanym od I. P. S.A. Towary będące przedmiotem transakcji zostały powierzone na przechowanie zgodnie z dyspozycją z dnia [...] października 2012 r. W styczniu 2013 r. I.. S.A. wycofała się z transakcji, w związku z czym zostały wystawione dwie sporne faktury korygujące o numerach [...]oraz [...]. Tym samym, sprzedaż do I.S.A. została anulowana, a towar będący przedmiotem anulowanej sprzedaży został ostatecznie sprzedany do wielu odbiorców. Mając powyższe na względzie uznać należy, że I.S.A. otrzymał fakturę, wobec czego została ona wprowadzona do obrotu, skoro data wysłania faktury w systemie i-service na adres poczty elektronicznej jest równoznaczna z datą otrzymania, a w konsekwencji dzień wysłania jest równocześnie dniem potwierdzenia odbioru faktury przez klienta. Miało to miejsce dnia 31 października 2012 r. w ślad za powierzeniem towarów na przechowanie zgodnie ze zleceniem nabywcy. Mające miejsce wycofanie się klienta po tej dacie z zakupu sprzętu, a w konsekwencji niezadysponowanie towarem i niedokonanie zapłaty uzasadnia skorygowanie wystawionej faktury, gdyż weszła już ona do obrotu. W ocenie Sądu irrelewantny dla oceny czy należało dokonać korekty jest fakt, czy I.S.A. ujęła czy nie pierwotną fakturę w swoich rozliczeniach podatkowych, istotne jest natomiast, że faktura w ramach systemu i-service została kontrahentowi dostarczona, wobec czego weszła do obrotu. Brak jest w decyzji DIAS ustaleń odnośnie tego, kiedy dokładnie I.S.A. zdecydowała o rezygnacji z transakcji, wiadomo natomiast, że w wyniku uzgadniania sald zainicjowanego przez Stronę kontrahent poinformował Skarżącą, że stwierdza niezgodność wykazanych sald – brak faktury [...]na kwotę 3.617.982,50 zł, informacja ta miała zostać przekazana Spółce za pośrednictwem poczty w dniu 11 grudnia 2012 r. Obraz sytuacji uzupełnia pismo Skarżącej z dnia 14 lipca 2014 r. skierowane do organu, w którym wyjaśnia: "wszelkie ustalenia dotyczące tej transakcji odbywały się w drodze ustaleń telefonicznych oraz spotkań, czyli zgodnie z podpisaną między stronami umową. Dotyczy to zarówno etapu konstruowania zamówienia, jak i wycofania się z niego. Powodem wystawienia korekty było wycofanie się klienta końcowego z zakupu sprzętu H.Po rezygnacji klienta próbowaliśmy wspólnie znaleźć innego klienta końcowego, ale ponieważ na tym etapie to się nie udało, a I.S.A. nie miał możliwości logistycznych i finansowych na przyjęcie sprzętu o tak dużej wartości, wystawiona została korekta. Następnie ceny przygotowane pod ten projekt przez H.zostały zrekalkulowane i sprzęt został sprzedany w innym kanale sprzedaży". Brak szczegółowych informacji o momencie rezygnacji z transakcji przez I.S.A. nie zmienia jednak faktu, że pierwotna faktura weszła do obrotu i winna zostać skorygowana, skoro ostatecznie do dostawy towaru nie doszło z tej przyczyny, że odbiorca wycofał się z transakcji mimo wcześniej złożonego zamówienia. Faktury korygujące, podobnie jak i pierwotna faktura zostały I.S.A. dostarczone za pośrednictwem systemu i-service ze skutkiem doręczenia w dniach 23 i 31 stycznia 2013 r., wobec czego zaszły przesłanki do pomniejszenia VAT należnego w styczniu 2013 r. z tytułu wystawienia i przestania I.S.A. omawianych faktur korygujących. Przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym niż wystawienie pierwotnej faktury (rezygnacja odbiorcy z transakcji), co oznacza, że faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i jak już wyżej wskazano doręczona. Reasumując zgodzić się należy ze Skarżącą, że organy bezpodstawnie odmówiły jej prawa co dokonania korekty podatku należnego czym naruszyły art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. wskazując jednocześnie jako sposób doprowadzenia do stanu zgodności z prawem rozliczeń podatnika anulowanie wystawionej faktury, które nie ma umocowania w przepisach obowiązującego prawa. 3.14. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona oceny zebranego materiału dowodowego uwzględniając stanowisko wyrażone w przedmiotowym wyroku. Organ obowiązany będzie do oceny relacji Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami, dostawcami i odbiorcami spornego towaru na tle ustalonego na wcześniejszych etapach obrotu oszustwa karuzelowego. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców. W ocenie Sądu ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto organ przeprowadzi dowody, m.in. żądane przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego poprzez ponowne przesłuchanie pracowników Spółki. Nie można bowiem uznać zdaniem Sądu, że dowód z przesłuchań świadków został przeprowadzony prawidłowo, skoro organy nie zadawały pracownikom pytań w kwestiach istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. 3.15. Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę, w szczególności nie znając ustaleń zaleconych wyżej środków dowodowych. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, to Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do prawnej kwalifikacji tego działania będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest negowanie większości działań Spółki bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji, co ma miejsce w skarżonej decyzji. 3.16. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej skarżoną decyzję, decyzji DUKS. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 3.17. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję 3.18. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 107.200 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100.000 zł, oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł określone zgodnie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).