III SA/Wa 1351/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w zaskarżonej części 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. S.A. z siedzibą w L. kwotę 17.281 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. F. S.A. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2021 r. (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. stwierdzono, że prowadząc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, w grudniu 2013 r. Spółka, powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzonej przez N. M., wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców [...]Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym dla [...] W. w W. w dniu 29 kwietnia 2016 r., zawyżyła w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2013 r. kwotę zwrotu podatku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] grudnia 2019 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Na podstawie art. 89a u.p.t.u. NUS odmówił Stronie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ponadto NUS uwzględnił w rozliczeniu za grudzień 2013 r. m.in. wartości z faktur korygujących "in plus" wystawionych w dniu 31 grudnia 2015 r. na rzecz M. S.A. Od ww. rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie. Decyzją z [...] marca 2021 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 235 912 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 17 727 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że NUS wszczął postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe za grudzień 2013 r. oraz za styczeń-grudzień 2014 r. Pismem z 25 listopada 2019 r. NUS, realizując zasadę określoną w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") poinformował Stronę, działającą poprzez ustanowionego pełnomocnika, iż w dniu 22 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazane zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 9 grudnia 2019 r. W dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. jeszcze nie upłynął. Tym samym możliwe jest orzekanie w przedmiotowej sprawie we wskazanym zakresie, ponieważ nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wedle organu odwoławczego zasadne wydaje się, iż Spółce, będącej wierzycielem względem M. S.A. w upadłości, przysługiwałoby prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. W niniejszej sprawie prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. przysługiwało N. M., prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą bowiem doszło do sukcesji praw z mocy ustawy. Tym nie mniej organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie może skorzystać z ulgi na złe długi, ponieważ na dzień składania korekty deklaracji za grudzień 2013 r., co miało miejsce w dniu 31 grudnia 2018 r., nie zostały spełnione warunki, o których jest mowa w art. 89a u.p.t.u. DIAS wskazał, że 4 sporne faktury, ujęte w formularzu VAT-ZD stanowiącym załącznik do korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., złożonej w dniu 31 grudnia 2018 r., N. M. wystawiła na rzecz M. S.A. w dniu 26 lipca 2013 r. Zatem z tego powodu Spółce nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. Korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podatnik nie ma możliwości wyboru okresu rozliczeniowego, za który deklaracja z tytułu ulgi za złe długi zostanie skorygowana. Odnosząc się do powyższego DIAS podkreślił, że na 4 spornych fakturach, gdzie, jako termin płatności wskazano 15 sierpnia 2013 r. Z kolei 150 dzień, liczony od 15 sierpnia 2013 r., upływał z dniem 12 stycznia 2014 r. Ponadto co do terminu płatności czynszu w umowach dzierżawy zawartych z M. S.A. znajduje się postanowienie zgodnie z którym czynsz będzie opłacany miesięcznie, bez dokonywania jakichkolwiek odliczeń, potrąceń czy kompensacji wzajemnych należności, z góry nie później niż 10 dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Przyjmując zatem jako umowny termin płatności czynszu dzień 10 sierpnia 2013 r. upływ 150 dni ma miejsce w dniu 7 stycznia 2014 r. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdza, że korekta deklaracji, o której mowa w ust. 1 art. 89a u.p.t.u., powinna dotyczyć stycznia 2014 r., a nie grudnia 2013 r. Kończąc analizę negatywnych przesłanek uniemożliwiających Spółce zastosowanie ulgi na złe długi organ odwoławczy zasygnalizował, że w art. 89a ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek, który umożliwia zastosowanie ulgi za złe długi. Warunek ten odnosi się jedynie do braku powiązań osobowych i kapitałowych, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 i nie jest istotne w przypadku tego warunku wyłączającego to, czy powiązania te miały wpływ na cenę Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zaznaczył, że stronami aneksów do umów dzierżawy podpisanych w dniu 31 grudnia 2012 r. są: N. M. oraz M. S.A., w którym funkcję prezesa zarządu do dnia 17 czerwca 2016 r. pełnił M. M. - ojciec N. M.. Z powyższego wynika, że pomiędzy usługodawcą a nabywcą istniał związek rodzinny. Przechodząc do kolejnego spornego zagadnienia, a więc niezasadnego, w ocenie organu pierwszej instancji, pomniejszenia podatku należnego o 4 faktury korygujące sprzedaż "in minus" NUS wskazał, że Spółka w rejestrze sprzedaży za grudzień 2013 r. ujęła faktury korygujące o numerach: FKOR/32/2013, FKOR/33/2013, FKOR/34/2013, FKOR/35/2013 wystawione na rzecz M. S.A., o łącznej wartości netto: -166 089 zł (podatek VAT: -38 200 zł). Ww. faktury dotyczą tego samego zdarzenia gospodarczego. Strona po raz drugi zmniejszyła sprzedaż i podatek należny w rozliczeniu VAT-7 za grudzień 2013 r. Tymczasem wedle DIAS, Skarżąca mogła pomniejszyć podatek należny o łączną kwotę VAT: -38 200 zł, która wynika z faktur korygujących o numerach: FKOR/32/2013, FKOR/33/2013, FKOR/34/2013, FKOR/35/2013. Organ odwoławczy stwierdził więc, że o ile faktury (50% ich wartości) pomniejszały podatek należny na podstawie art. 89a u.p.t.u., o tyle faktury korygujące "in minus" (pozostałe 50% wartości faktur) pomniejszają podatek należny na podstawie art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u., choć dotyczą dzierżawy nieruchomości w sierpniu 2013 r. DIAS wskazał, że w dniu 31 grudnia 2012 r. N. M. oraz M. S.A. zawarły aneks, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Dzierżawca otrzymuje rabat w wysokości 50 % (pięćdziesiąt procent) od czynszu należnego w tym okresie. Zatem powyższe postanowienie także potwierdza, że czynsz dzierżawy został obniżony o 50 %, co odzwierciedlają faktury korygujące "in minus" wystawione w grudniu 2013 r. Kolejnym spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest uwzględnienie faktur korygujących sprzedaż "in plus" wystawionych w dniu 31 grudnia 2015 r. w rozliczeniu za grudzień 2013 r. Co do ujęcia przez NUS faktur korygujących sprzedaż "in plus", wystawionych w dniu 31 grudnia 2015 r. DIAS zasadniczo zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, z wyjątkiem ujęcia w grudniu 2013 r. trzech faktur korygujących: FKOR/60/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r., FKOR/84/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. oraz FKOR/96/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z ustaleniami NUS wszystkie faktury korygujące sprzedaż "in plus" wystawione 31 grudnia 2015 r. powinny być uwzględnione w rejestrze sprzedaży za grudzień 2013 r. Przyczyna ich wystawienia została bowiem wskazana w aneksach do umów dzierżawy zawartych w dniu 31 grudnia 2012 r. ze spółką M.. Udzielony rabat był obniżką czynszu udzieloną na określony czas. Przyczyna wystawienia w dniu 31 grudnia 2015 r. faktur korygujących była więc możliwa do przewidzenia już w dniu 31 grudnia 2012 r., co przemawia za tym aby cofnąć się do okresu, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne. Z uwagi jednak na fakt, że N. M. wystawiając faktury pierwotne za dzierżawę nieruchomości w 2013 r. nie pomniejszyła ich o należny rabat, mimo, iż miała o nim wiedzę (zostało to regulowane w aneksach zawartych w dniu 31 grudnia 2012 r.) w dniach: 20 i 31 grudnia 2013 r. wystawiła odrębne faktury korygujące sprzedaż "in minus". Zatem faktury korygujące sprzedaż "in plus" należy ująć w rejestrze sprzedaży za grudzień 2013 r., w którym zostały uwzględnione odpowiadające im faktury korygujące sprzedaż "in minus", co w konsekwencji doprowadzi do "wyzerowania" udzielonego rabatu. DIAS uznał, że faktury nr: FKOR/60/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. (VAT: 13 072,76 zł), FKOR/84/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. (VAT: 7360 zł), nr FKOR/96/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. (VAT: 7536,05 zł), korygujące sprzedaż "in plus", nie powinny być ujmowane w korekcie deklaracji za grudzień 2013 r. Właściwe dla nich faktury pierwotne o numerach: 2013/M1/000215/NM, 2013/M1/000217/NM oraz 2013/M1/000216/NM zostały wystawione 28 listopada 2013 r. Ponadto zostały one poprawnie ujęte w rejestrze sprzedaży za listopad 2013 r. Zarówno na fakturach pierwotnych, jak i 3 ww. fakturach korygujących wystawionych 31 grudnia 2015 r. widnieją te samy kwoty podatku VAT. Wedle DIAS w zależności od przyczyny zwiększającej podstawę opodatkowania owe 3 faktury korygujące o numerach: FKOR/60/2015, FKOR/84/2015 oraz FKOR/96/2015 mogłyby zostać uwzględnione w listopadzie 2013 r. (w którym ujęto faktury pierwotne), kiedy to 3 ww. faktury zostały wystawione, a nie grudniu 2013 r. Zarzut Skarżącej, iż błędnie zastosowano zasady powstawania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktur korygujących sprzedaż "in plus" uznano za niezasadny. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 17 727 zł i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia 1. art. 21 § 3a O.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w miejsce decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 2. art. 93a § 4 O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w stosunku do Skarżącej jako następcy prawnego podatnika, tj. N. M., a obejmującej zwiększenie podatku należnego w podatku od towarów i usług z kwoty 456 693 zł do kwoty 84 072 zł oraz zmniejszenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji z kwoty 361 855 zł do kwoty 256 283 zł, co skutkuje odpowiedzialnością Skarżącej za zobowiązania podatkowe poprzednika prawnego, podczas gdy z powołanego powyżej przepisu jasno wynika, że następca prawny przekształconego przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje tylko w prawa, bez obowiązków, a także błędne zastosowanie zasad powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w przypadku wystawienia korekt sprzedaży "in plus"; 3. art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści materialne dla fiskusa, wynikające z prób bezpodstawnego i nie znajdującego poparcia w stanie faktycznym, jak i prawie materialnym, uznania Skarżącej stroną decyzji administracyjnej. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Jednakże art. 134 § 2 p.p.s.a. ustanawia tzw. zasadę reformationis in peius czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Kontroli Sądu poddana została decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NUS - dotyczyły określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Przy czym Skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wiodącym zarzutem skargi jest kwestia błędnego określenia strony postępowania podatkowego a zatem adresata decyzji wymiarowych. Skarżąca zarzuca w tym zakresie przede wszystkim naruszenie art. 93a § 4 O.p., argumentując, że mimo iż jest następcą prawnych N. M. to wstąpiła wyłącznie w prawa tegoż przedsiębiorcy a nie w obowiązki. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem rozważenia zakresu sukcesji wynikającej z przepisów art. 93a § 4 i 112b O.p. w przypadku spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną w spółkę prawa handlowego. Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego polegające na utworzeniu takiej spółki regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Wynika to wprost z jej art. 1 § 1, który stanowi, że reguluje ona tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Zawarte w Ksh. regulacje zostały znowelizowane przepisami ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.). Z dniem 1 lipca 2011 r. wszedł w życie art. 551 § 5 - dodany tą ustawą - z którego wynika, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przytoczony przepis pozwala na zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej z jednoczesnym uniknięciem licznych niedogodności, z jakimi wiązało się dotychczasowe wnoszenie przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jednoosobowego do spółki prawa handlowego (zob. Andrzej Kidyba. Komentarz zaktualizowany do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, Komentarz LEX/el. 2012). Zwrócić należy uwagę, że w przypadku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 5 Ksh, przekształcenie to nie może się odbyć bez utworzenia spółki kapitałowej. Przedsiębiorca przekształcany, to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Spółka przekształcona to osoba prawna. Zgodnie z art. 5842 Ksh. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 nie stanowią inaczej. Takie sformułowanie powyższego przepisu oznacza zatem, że spółka kapitałowa tworzona jest w oparciu o przepisy regulujące jej utworzenie (np. spółka z o.o. w oparciu o przepisy działu 1 w tytule III Ksh., tj. art. 151 i nast. Ksh.) z uwzględnieniem przepisów rozdziału 6 Ksh. Zarówno z art. 163 Ksh., jak i art. 5841 Ksh. wynika, że do uzyskania przez spółkę osobowości prawnej niezbędny jest wpis, który ma charakter konstytutywny, do rejestru. Zatem przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, jest równoznaczne z utworzeniem tej spółki kapitałowej. Z kolei, sukcesja podatkowa uregulowana została m.in. w przepisach art. 93 do 93e O.p.. Zgodnie z treścią art. 93 § 1 i § 2 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie przepis § 1 stosuje się odpowiednio osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) czy też osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Analogiczną zasadę zawarto w art. 93a § 1 O.p., który odnosi się do osoby prawnej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, a także do przekształceń wymienionych w § 2 tego przepisu. W świetle powołanej wyżej regulacji z art. 93 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym, przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2516/12, LEX nr 1591749). Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 O.p. polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, LEX nr 1424752). Powyższa zasada została istotnie zmodyfikowana w przypadku sukcesji podatkowej określonej w art. 93a § 4 O.p. Przepis ten dotyczy skutków podatkowych przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Takie przekształcenie możliwe jest od 1 lipca 2011 r., przy czym początkowo nie uregulowano w sposób wyraźny podatkowych skutków tego rodzaju sukcesji. Następstwo prawne wynikało jedynie z art. 5842 Ksh., który w § 1 stanowił, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosownie natomiast do § 2 tego przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Do dnia 1 stycznia 2013 r. zdanie drugie tego przepisu zawierało stwierdzenie, że przepisu tego nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Regulacja ta wywoływała wątpliwości interpretacyjne, w szczególności co do określenia zakresu sukcesji, tj. czy wywołuje skutki także w sferze praw i obowiązków podatkowych. W związku z tym, z dniem 1 stycznia 2013 r. dodano nowy przepis art. 93a § 4 O.p. Przepis art. 93a § 4 dodany został przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r. Na podstawie art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Z przywołanego przepisu wynika, że nie jest to pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, o których mowa w art. 93a § 1 - § 3 O.p., co do których przyjął sukcesję zupełną (prawa i obowiązki). Powołana regulacja nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań (zob. art. 112b O.p.), a jedynie uprawnienia - prawa. Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna). O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 17 marca 2016 r. I Sa/Wr 1978/15, WSA w Poznaniu z 17 maja 2016 r. I SA/Po 1180/15, dostępne: CBOSA). Wobec treści art. 93a § 4 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, nie wstępuje w obowiązki podatkowe tego przedsiębiorstwa, lecz w prawa związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania (tzw. postępowaniu wymiarowym) statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna, która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. Należy zauważyć, że powyższe nie oznacza, że nie istnieje w ogóle podstawa prawna do ponoszenia odpowiedzialności przez spółkę kapitałową za zobowiązania takiego przedsiębiorcy - osoby fizycznej. Otóż należy mieć na uwadze regulację z art. 112b O.p. Przepis ten dodany przez art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622) obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten reguluje przejęcie zobowiązań na zasadach obowiązujących osoby trzecie i wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. Jest to odpowiedzialność o charakterze subsydiarnym, akcesoryjnym, ma charakter solidarny z byłym przedsiębiorcą. Z unormowania art. 112b O.p. nie można natomiast wyprowadzić wniosku o wstąpieniu przez spółkę w obowiązki osoby fizycznej. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny i jako osoba trzecia. O.p. wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 112b O.p. ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegających na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone dotychczas - do momentu przekształcenia, przez osobę fizyczną. Wskazany wyżej przepis nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji taka osoba powinna zachować prawo do ewentualnej korekty takiego zobowiązania, zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT. Tym bardziej, że korekty faktur dotyczyły faktur pierwotnych uwzględnionych w rozliczeniach skarżącego za okresy, kiedy prowadził działalność gospodarczą jako przedsiębiorca. Korekty faktur w istocie wpływają na korekty obrotu wykazanego w deklaracjach za te wcześniejsze okresy. Uwzględnienie ich w rozliczeniach spółki doprowadziłoby do sytuacji, że korygowałby ona obrót, którego nie osiągnęła. Zatem nie jest trafny wniosek, że wszelkie korekty powinna rozliczyć przekształcona spółka, a nie przekształcany przedsiębiorca (vide: prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 180/18). W związku z tym przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, w spółkę prawa handlowego, powoduje wykreślenie takiej działalności z odpowiedniego rejestru, lecz nie oznacza, że ustaje byt prawny osoby, która zmieniła formę prowadzenia tej działalności. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. W odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy w odniesieniu do stanów z przed przekształcenia podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie, jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te dwie formy odpowiedzialności. Spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej. W świetle powyższego uznać należy, że przekształcenie w 2016 r. przedsiębiorstwa osoby fizycznej (N. M.) w spółkę kapitałową (Skarżąca) nie oznacza przejęcia automatycznie zobowiązań osoby fizycznej z grudnia 2013 r. Pamiętać należy, że w wyniku rozliczenia za dany okres powstaje zobowiązanie podatkowe (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym), bądź też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą można wykazać do zwrotu na rachunek bankowy, na rachunek VAT bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem, w ocenie Sądu, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy osoba fizyczna nie traci podmiotowości podatkowej w odniesieniu do zobowiązań i zaległości podatkowych sprzed przekształcenia. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji została nieprawidłowo skierowana do Skarżącej. Jak wynika z jej treści, a także akt sprawy, w 2013 r. (a także do momentu późniejszego przekształcenia co miało miejsce w 2016 r.) to Pani N. M. prowadziła działalność gospodarczą, i to do niej winny być kierowane decyzje wymiarowe dotyczące jej rozliczeń dotyczących okresów poprzedzających przekształcenie. Decyzje wymiarowe zostały jednak wydane w stosunku do Skarżącej. Sąd rozpoznając skargę w pierwszej kolejności miał obowiązek ocenić czy decyzje będące przedmiotem kontroli nie zawierały wad kwalifikowanych uzasadniających stwierdzenie ich nieważności. Zgodnie bowiem treścią art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Regulacja powyższa prowadzi do wniosku, że stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa będącego podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji powoduje konieczność uwzględnienia skargi. Warto podkreślić, że określone przez ustawodawcę kompetencje sądu w fazie orzekania w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne lub postanowienia zawarte w art. 145 § 1 p.p.s.a. wskazują na kolejność kontroli dokonywanej przez sąd z punktu widzenia istoty wad aktu administracyjnego, przy czym w pierwszej kolejności akt podlega badaniu z punktu widzenia istnienia wad skutkujących jego nieważnością, w dalszej kolejności wad postępowania uzasadniających wznowienie postępowania administracyjnego, następnie pozostałych wad postępowania z punktu widzenia możliwości ich istotnego wpływu na wynik postępowania, a wreszcie uchybień polegających na naruszeniu prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia wad istotniejszych w myśl wyżej przyjętej hierarchii eliminuje potrzebę ustalania istnienia pozostałych wad. W ocenie Sądu, wobec zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu brak było konieczności analizowania pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 6464 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).