III SA/Wa 1359/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 grudnia 2012 r. A. Sp. z o.o., działająca z upoważnienia Spółki z o.o. "H." (obecnie A. sp. z o.o., dalej Skarżąca/Spółka) dokonała zgłoszenia celnego wg dokumentu [...], do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako "elementy połączeniowe wtykowe do kabli koncentrycznych" (poz. 1), klasyfikując go do kodu [...] z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 23% (kod dodatkowy [...]). Przedmiotowe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.) [dalej: WKC] zostało przyjęte, co spowodowało objęcie towaru z mocy prawa procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu oraz określenie należności celno-podatkowych. W wyniku przeprowadzonej u Skarżącej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w W., na podstawie art. 78 ust. 2 WKC, kontroli dokumentów i danych handlowych operacji przywozu w zakresie "Klasyfikacja taryfowa towaru w postaci filtrów do pakietyzacji programów TV i wartość celna towarów zaimportowanych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2014 r.", stwierdzono nieprawidłowości m.in. odnośnie taryfikacji filtrów zgłaszanych do pozycji [...] taryfy celnej. Wyniki kontroli zostały zawarte w Protokole kontroli nr [...] z dnia [...] października 2014 r., do którego Skarżąca pismem z dnia 22 wniosła zastrzeżenia. Ustalenia z przedmiotowej kontroli zostały przekazane do Referatu Przeznaczeń Celnych i Obsługi Przedsiębiorców przy piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu stwierdzenia czy nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 220 ust. 1 WKC uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności w ww. zgłoszeniu celnym. W oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, że towary zgłoszone w poz. 1 ww. dokumentu SAD to filtry do pakietyzacji programów telewizyjnych, instalowane przez operatora sieci bezpośrednio na kablu koncentrycznym i decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej i stawki celnej dla przedmiotowych towarów. Importowane przez Spółkę filtry organ I instancji zaklasyfikował do kodu [...] ze stawką celną konwencyjną w wysokości 3,6%, uznając je za filtry antenowe, a zatem za części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od [...] do [...] Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] sierpnia 2015 r. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. Skarżąca zaskarżyła powyższe orzeczenie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług wobec przedmiotowych filtrów, zgłoszonych na podstawie ww. zgłoszenia celnego. Decyzją nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 38606 PLN, z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). Skarżąca odwołała się od ww. decyzji wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., umorzenie w całości postępowania w sprawie, umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie określonej w decyzji, oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. do czasu zakończenia postępowania administracyjnego we wszystkich instancjach oraz do zakończenia postępowania w sprawie [...] toczącej się przed Dyrektorem Izby Celnej w W. z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2015 r. [...], w oparciu o którą wydano zaskarżoną decyzję. Skarżąca wniosła również o włączenie do materiału dowodowego ekspertyz technicznych nr [...] oraz [...] wykonanych przez Politechnikę [...] na okoliczność ustalenia właściwości i zastosowania towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., na podstawie których możliwe było ustalenie i zadeklarowanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w W., mając na uwadze przepisy art. 239A Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., zawartym w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. DIC decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiana klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru i kwoty długu celnego miała wpływ na określenie należnych podatków, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. określił prawidłową kwotę podatku z tytułu importu towarów. DIS wyjaśnił, iż fakt złożenia przez Skarżącą odwołania od decyzji organu I instancji nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r., określającej prawidłową kwotę należności celnych, a następnie skargi na decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie sprzeciwia się wydaniu przez organ celny I instancji decyzji podatkowej, w związku z importem towarów. Decyzja podatkowa jest odrębnym rozstrzygnięciem, regulującym kwestie należności podatkowych z tytułu dokonania przez Skarżącą importu towarów. W związku z zakwestionowaniem klasyfikacji taryfowej towarów zaistniała podstawa do zmiany stawki celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu, tym samym do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy podatkowe nie wymagają prawomocności decyzji dotyczącej wymiaru należności celnych. Z konstrukcji tych przepisów wynika jedynie, iż samoistną podstawą do określenia podatków w prawidłowej wysokości, jest stwierdzenie w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż zostały one wykazane nieprawidłowo (vide: art. 33 ust. 2 u.p.t.u.). Przesłanki te zostały spełnione w zaskarżonej decyzji. W związku z orzeczeniem przez organ pierwszej instancji kwoty należności celnych w prawidłowej wysokości (vide: decyzja nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. - kwota cła 21160 PLN) Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. określił kwotę należności podatkowych w podatku od towarów i usług dla towarów objętych poz. 1 ww. SAD następująco: wartość celna towaru (wartość transakcyjna)- pole 42: 177557,04 USD, tj. 573278,40 PLN koszty transportu do miejsca wprowadzenia towaru na obszar celny UE - pole 44 (03IW) - 13506,90 PLN koszty ubezpieczenia - pole 44 (032W) - 981,90 PLN koszty transportu poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju - pole 44 (070P) - 3809,60 PLN należności celne - 21160 PLN podstawa opodatkowania podatkiem VAT - pole 47 typ (B00) - 573278,40 PLN + 13506,90 PLN + 981,90 PLN + 3809,60 PLN + 21160 PLN = 612736,80 PLN; po zaokrągleniu - 612737,00 PLN stawka podatku VAT - 23%, zastosowana na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. kwota podatku - 612737,00 PLN x 23% = 140929,51 PLN, po zaokrągleniu- 140930 PLN Zaokrąglenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku dokonano zgodnie z art. 63 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż określony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. podatek od towarów i usług, z tytułu importu przedmiotowych filtrów, odpowiada prawu. DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż "naliczenie różnicy w podatku od towarów i usług należy uznać za przedwczesne, gdyż kwota wynikająca z zaskarżonej decyzji winna być skalkulowana dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu co do kwestii klasyfikacji narzuconej przez organy celne". Wskazać należy, że ustalenie kwoty długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych swoisty "przedsąd", rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być jednak kwestionowane przed organami podatkowymi. Błędne jest również stanowisko Skarżącej, że przedmiotowe filtry Skarżąca zgłosiła deklarując prawidłowy kod [...], na co wskazują przedłożone ekspertyzy techniczne: [...] z dnia 21 października 2014 r. i 1/2/2015 z dnia 17 lutego 2015 r., sporządzone przez biegłego z Politechniki [...]. W istocie odnosi się ono do postępowania celnego, prowadzonego przez organ celny I instancji w zakresie ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru objętego poz. 1 ww. zgłoszenia celnego i określenia należności celnych w prawidłowej wysokości, a nie postępowania podatkowego. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie mogą dokonywać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, skoro ustalenia te poczynione zostały uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r., utrzymanej w mocy przez organ II instancji decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. Organ odwoławczy stwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. wskazał w sposób prawidłowy zarówno przepisy prawa materialnego jak i proceduralnego stanowiącego podstawę do określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru. Natomiast w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazane zostały okoliczności stanowiące podstawę do zmiany podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania w podatku od towarów i i usług. W związku z tym organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia ww. decyzji ww. organu podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 210 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz brak odniesienia się przez organ do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu co stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia a w konsekwencji na wynik sprawy; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 4 u.p.t.u. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oparcie decyzji wyłącznie na nieostatecznej decyzji organu celnego oraz niepodjęcie dodatkowych czynności w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji; 3. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w postaci ograniczenia się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod względem formalnym, jednocześnie uchylając się od ciążącego na nim obowiązku dokonania oceny wiarygodności poszczególnych dowodów i przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2015 r. określająca Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu decyzja poddana kontroli, nie narusza przepisów prawa. Na wstępie wskazać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez Skarżącą w skardze, decyzja określająca wysokość należności celnej uzyskała przymiot ostateczności przed datą wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zatem za nie mające oparcia w rzeczywistym stanie prawnym uznać należy zarzuty oparcia decyzji podatkowej wyłącznie na nieostatecznej decyzji organu celnego. Wobec powyższego brak było podstaw do kwestionowania przez Sąd prawidłowości określenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna, powiększona o należne cło. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną określoną w ostatecznej decyzji DIC w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, zmieniającej także dane zawarte w zgłoszeniu celnym towarów. Zdaniem Sądu, zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Dopiero w razie zmiany ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowania z obrotu prawnego możliwe byłoby kwestionowanie ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Sąd podkreśla w tym miejscu, że postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego – jeśli będzie skutkował zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania – wpłynie (z oczywistych powodów) na wysokość podatku. Podkreślić ponadto należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych swoisty "przedsąd", rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być jednak kwestionowane przed organami podatkowymi (tak NSA w wyrokach z dnia 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06 i z dnia 6 sierpnia 2009 r., I FSK 2042/08, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 151/08). Wykluczona jest więc – w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym – ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej, a w konsekwencji – wysokości należnego cła. Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Wskazać również należy na ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych, które jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wartość celna importowanego towaru określona w ramach postępowania celnego nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w WKC. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. Jeśli zaś wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2007 r., I FSK 1005/07), a to z kolei oznacza, że "sprawa celna" tycząca wartości celnej towarów nie może być tożsama ze "sprawą podatkową", której przedmiotem jest określenie wysokości podatku akcyzowego lub podatku od towarów i usług (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 214/11, cbois). Powtórnego, silnego zaakcentowania wymaga, że w ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe nie mogą dokonać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanych towarów. Również i Sąd, rozpoznając skargę na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie jest władny rozważać prawidłowości określenia wartości celnej, ustalonej odrębną, ostateczną już przy tym decyzją organu celnego. Oznacza to, że objęte punktem 2 petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne. Również za niezasadne uznać należy zarzuty objęte punktem 1 i 3 skargi, a sprowadzającej się do zarzutu ograniczenia się przez organ drugiej instancji wyłącznie do kontroli decyzji wydanej przez NUC. DIC w zaskarżonej decyzji wskazał i wyjaśnił podstawą prawną swojego rozstrzygnięcia, przywołał podstawową dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczną jaką była zmiana taryfikacji celnej towaru, wyjaśnił, że z konstrukcji przepisów ustawy wynika, iż samoistną podstawą do określenia podatków w prawidłowej wysokości jest stwierdzenie w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, że zostały one wykazane nieprawidłowo. Podkreślił, powołując się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, że w ramach postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towarów organy podatkowe są zobligowane do uwzględnienia wszelkich okoliczności już uprzednio rozstrzygniętych przez organy celne. Końcowo Sąd wskazuje, że Skarżąca nie wskazała jaki wpływ, powoływane przez nią naruszenia mogły mieć na wynik sprawy. Sąd takiego wpływu również nie dostrzega, a stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję jedynie w sytuacji w której naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.