III SA/Wa 1368/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. N. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę W dniu 20 kwietnia 2006 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 P. N. i T. K. (zwanymi dalej jako "Skarżący") za 2005 r. W zeznaniu wykazano dochód ze stosunku pracy w wysokości 248.077,89 zł, od którego pobrano zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 59.141,30 zł. Podatek obliczony zgodnie z obowiązującą w 2005 r. skalą podatkową wynosił 69.104,42 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 6.111,74 oraz odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 4.530 podatek należny wynosił 64.574 zł. Uwzględniając pobrane zaliczki przez płatnika w wysokości 59.141,30 zł różnica pomiędzy sumą zaliczek a podatkiem należnym stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 5.432,70, która została uiszczona w dniu 28 kwietnia 2006 r. Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2009 r. Skarżący zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 43.260,60 zł. Do wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-37 za 2005 r., w której wykazano łączny dochód ze stosunku pracy w wysokości 98.721,08 zł. Podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota 49.361,00 zł, od której obliczony podatek wynosił 20.411,16 zł. Natomiast podatek należny po odliczeniu ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych w kwocie 4.530,00 zł stanowił kwotę 15.881,00 zł. Biorąc pod uwagę sumę zaliczek pobranych przez płatnika (59.141,30 zł), z powyższej korekty wynikła nadpłata w kwocie 43.260,30 zł. Jak wynikało z wyjaśnienia zawartego we wniosku Skarżący zastosowali zwolnienie podatkowe zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym pomniejszony został dochód Skarżącego o kwotę należności zagranicznej w wysokości 149.356,81 zł. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 64.574,00 zł wskazując, iż w sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z 18 stycznia 2010 r., Skarżący odwołali się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości łącznej 43.260,30 zł. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja niniejsza nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismem z 9 maja 2011 r. Skarżący zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wskazując, jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako: "O.p."). W uzasadnieniu Skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 5/10, w którym Sąd rozstrzygnął, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych w latach 2005-2008 zostali objęci zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przeprowadzeniu postępowania wstępnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wniosek Skarżących stanowi podstawę do wznowienia postępowania i postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2010 r. Następnie decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości, stwierdzając, iż nie zaistniały podstawy wskazane w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. ani żadne inne wymienione w art. 240 § 1 O.p. W odwołaniu z 30 listopada 2011 r. Skarżący wnieśli o uchylenie niniejszej decyzji w całości i zmianę dotychczasowej decyzji ostatecznej. Decyzji zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędną jego interpretację w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 5/10. W uzasadnieniu powołali się na ww. wyrok, w którym Sąd uznał, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, gdyż brzmienie tego przepisu nie dostarcza ku temu wystarczających podstaw. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nieprzynależności do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia. Skarżący stwierdzili ponadto, że art. 240 § 1 pkt 7 O.p. jest przepisem martwym skoro nawet systemowe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na przepis art. 240 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ wyjaśnił, że pojęcie innej decyzji lub orzeczenia dotyczy aktu administracyjnego lub sądowego, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi tu zatem o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, innej sprawie podatkowej, w sytuacji gdy w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi zatem podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty. W wyniku zbadania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. organ pierwszej instancji wskazał, iż decyzja ostateczna w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z [...] kwietnia 2010 r., nie została wydana w oparciu o inną decyzję, która została następnie zmieniona bądź uchylona. Organ drugiej instancji zgodził się z tym stanowiskiem i podkreślił, że decyzja ostateczna wydana została w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego, niezależnego od innych czynników, tj. innego postępowania. Wskutek nie wniesienia skargi stała się ona decyzją prawomocną. Skoro zatem ww. decyzja ostateczna jest decyzją niezależną to w sprawie nie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem organu, podstawy do żądanej zmiany decyzji nie stanowi również okoliczność, iż w wyroku z 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 5/10) rozstrzygnął, iż ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami państwa, co przesądza o tym, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą korzystać zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia ich przynależności, bądź nie do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego znaczenia. Wobec powyższego organ uznał, że Skarżący bezzasadnie utożsamiają okoliczność wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania) z wydaniem decyzji w oparciu o odmienną wykładnię przepisu prawa od zaprezentowanej przez Sąd w orzeczeniu wydanym w innej sprawie. Zdaniem organu, wydanie wyroku przez sąd administracyjny w sprawie innego podatnika nie stanowi przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej zapadłej w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto organ podkreślił, że żadna z pozostałych przesłanek z art. 240 § 1 O.p. uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej nie przewiduje zmiany decyzji z uwagi na zmianę linii orzecznictwa bądź zmianę sposobu interpretacji przepisów podatkowych dokonywanej przez organy podatkowe czy sądy administracyjne. Końcowo organ stwierdził, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2010 r. określająca zobowiązanie podatkowe za 2005 r., rozstrzygała już w przedmiocie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Z tego powodu rozpatrywanie przedmiotowego zwolnienia po raz drugi, przy negatywnym spełnieniu przesłanki wymienionej w art. 240 ust. 1 pkt 7 O.p., nie może stanowić podstawy do zmiany ww. decyzji ostatecznej. Pismem z 10 marca 2012 r. Skarżący wnieśli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - przez błędną jego interpretację w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 17 stycznia 2011 w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 5/10); - art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdzili, że decyzje wydane w sprawie są błędne, ponieważ wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego daje podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej ustalającej w pierwszej kolejności wysokość zobowiązania podatkowego a następnie ustalenie nadpłaty. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1932/10 z 30 marca 2011 r. Zdaniem Skarżących, z jego treści wynika, że organy podatkowe mogły odmówić wznowienia postępowania podatkowego jedynie przy negatywnym ustaleniu celów ustawowych, co skutkowałoby brakiem przesłanek do zwolnienia podatkowego a tym samym brakiem przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego. Tym samym, w opinii Skarżących, zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne i postanowienia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., a w związku z tym brak było do uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246) wskutek wystąpienia wad postępowania, a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Wymaga zatem podkreślenia, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Jak wynika z akt sprawy Skarżący jako podstawę prawną wznowienia wskazali art. 240 § 1 pkt 7 O.p., bowiem w ocenie Skarżących decyzja ostateczna została wydana na podstawie wykładni przepisu art. 21 ust. pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą zwolnienie z niego wynikające nie ma zastosowania do żołnierzy wyznaczonych do służby poza granicami państwa. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. uznał, iż z przedmiotowego zwolnienia mogą również korzystać żołnierze "wyznaczeni". W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane zgodnie z przepisami. Zasadnie organ uznał, że w sprawie niniejszej żaden z warunków, który powoduje konieczność eliminacji z obrotu prawnego decyzji nie został spełniony, co wynika z dokonanej przez organ analizy i oceny wskazanych przez Skarżących podstaw wznowienia, której nie sposób zakwestionować. Wskazać należy, że wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty. Z takim przypadkiem, co zasadnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została oparta o przepisy obowiązującego prawa a stan faktyczny ustalony w ramach prowadzonego przez organ podatkowy postępowaniu, zatem nie było podstawy do uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wyniku wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Skarżący domagając się wznowienia postępowania nie wskazali na żadną z przesłanek wymienionych w art. 240 § ustawy, która mogłaby stanowić podstawę prawną do uwzględnienia jego żądania. Skarżący, opierając swoje żądanie na wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. w składzie siedmiu sędziów NSA, który rozstrzygał, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych zostali objęci zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., stwierdzili, że daje on podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu wznowienie postępowania może nastąpić wyłącznie na podstawach ściśle określonych w art. 240 § 1 O.p. Jeżeli żądanie nie opiera się na podstawach wznowienia określonych w tym przepisie, to organ nie mógł uwzględnić wniosku o wznowienie postępowania. Wobec braku w rozpoznawanej sprawie przesłanek dla wznowienia postępowania nie można postawić uzasadnionego zarzutu o naruszeniu przepisu art. 240 § 1 pkt 7 O.p. przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Instytucja wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczy tych przypadków, gdy postępowanie, w którym taka decyzja zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 240 § 1 ustawy. Wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów wydany w innej sprawie nie mieści się w podstawach wznowienia. W rozpoznawanej sprawie sąd administracyjny jest ograniczony przedmiotem zaskarżenia i ocenia wyłącznie legalność decyzji zaskarżonej, którą odmówiono uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ugruntowane jest zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym stanowisko, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania zaskarżonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny skargę oddalił, jeżeli po wydaniu wyroku ujawnia się okoliczność z art. 240 § O.p. uzasadniająca wznowienie. Powołana przez stronę okoliczność nie mogła stanowić podstawy do wznowienia postępowania, gdyż wymiarowa decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie zmienione. Natomiast decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty wydana została na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i decyzja ta nadal pozostaje w obrocie prawnym. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 171 P.p.s.a. Powołany przez Skarżących art. 171 P.p.s.a. wyraża zasadę, iż prawomocny wyrok ma powagę rzeczy osądzonej, bowiem kończy spór między konkretnymi stronami danego postępowania sądowo administracyjnego w konkretnym przedmiocie sprawy. Tymczasem powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1932/10 rozstrzygał spór, który nie dotyczył, Skarżących, ale zupełnie innych podmiotów. Bez wątpienia wyrok ten korzysta z powagi rzeczy osądzonej, lecz jedynie w stosunku do stron będących podmiotem postępowania, w którym zapadł. Z przyczyn wyżej naprowadzonych, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.