III SA/Wa 1372/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.146.2024.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sporną interpretacją indywidualną z 11 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko N. spółka z ograniczoną odpowiedzialności sp. k. z siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę jest następująca. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami jest spółka z o.o. mająca status komplementariusza oraz osoba fizyczna mająca status komandytariusza. Przekształcenie zostało dokonane w 2017 r., w trybie przepisów art. 551 § 1 i nast. Kodeksu spółek handlowych. W umowie spółki komandytowej zostało wskazane, że w związku z faktem, że spółka ta powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku przekształceniem wspólnicy nie wnoszą do spółki nowych wkładów, zaś wkład każdego ze wspólników jest w całości pokrywany z majątku spółki przekształcanej. W konsekwencji wkład każdego ze wspólników (w tym komandytariusza będącego osobą fizyczną) odpowiada przypadającej na niego części majątku spółki przekształcanej (spółki z o.o.), tj. wartości udziałów danego wspólnika określonej zgodnie z planem przekształcenia. Planowane jest częściowe wycofanie udziału kapitałowego komandytariusza w spółce. Obniżenie udziału kapitałowego nastąpi w drodze zmiany umowy spółki, jako zmniejszenie udziału kapitałowego ww. wspólnika w spółce, zaś na skutek obniżenia udziału kapitałowego wspólnik ten uzyska częściowy zwrot wkładu, który zostanie wypłacony przez spółkę. Na tym tle spółka zadała pytanie, jaką wartość (działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z dokonywaną wypłatą) powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu w przypadku wypłaty na rzecz komandytariusza przychodu z tytułu częściowego wycofania udziału kapitałowego w odniesieniu do udziału kapitałowego w spółce objętego przez ww. wspólnika w ramach przekształcenia? Zdaniem skarżącej koszt ten powinien zostać rozpoznany w wysokości przypadającej (proporcjonalnie) na wspólnika wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (spółki z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, tj. z dnia zarejestrowania spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców KRS. Organ do tego stanowiska wnioskodawcy odniósł się negatywnie wskazując, że w szczególności w świetle art. 13 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123 ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca"), przychód wspólnika (komandytariusza) z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wartość tę należy jednak postrzegać odmiennie, aniżeli czyni to strona. Tzn. w przypadku obniżenia wysokości wkładu (zwrotu części wkładu) wspólnika w spółce komandytowej koszt uzyskania przychodu powinien być dla wspólnika rozpoznany jako wartość poniesionych przez wspólnika wydatków na nabycie/objęcie udziałów w przekształconej spółce, tj. tzw. koszt historyczny oraz kwota odpowiadająca uzyskanej przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Spółka jako płatnik nie może zatem rozpoznać jako kosztu uzyskania przychodu wartości wkładu wspólnika określonej w umowie spółki komandytowej, odpowiadającej wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (sp. z o.o.) na dzień przekształcenia, w części przypadającej na wspólnika. W skardze na powyższą interpretację skarżąca domagała się jej uchylenia, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "updof"), poprzez błędną interpretację, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku obniżenia wkładu wspólnika (komandytariusza) skarżąca (jako płatnik podatku z tego tytułu) ma ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wkładu przez wspólnika na podstawie "kosztu historycznego", tj. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez wspólnika na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową. Zdaniem spółki prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna uwzględniać charakter przekształcenia wynikający z Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności brak istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik był udziałowcem na moment uzyskania przez wspólnika przychodu z obniżenia wkładu w spółce komandytowej. W konsekwencji prawidłowej interpretacji przepisów organ powinien potwierdzić możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej o wydatek równy wartości bilansowej majątku spółki z o. o. (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę komandytową i przypadający proporcjonalnie na wspólnika, który to majątek stanowi koszt poniesiony przez wspólnika na nabycie udziału w spółce komandytowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik spółki popierała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W imieniu organu nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku wypłaty na rzecz komandytariusza (osoby fizycznej) przychodu z tytułu częściowego wycofania udziału kapitałowego w odniesieniu do udziału kapitałowego w spółce objętego przez ww. wspólnika w ramach przekształcenia powinna być: 1) przypadająca proporcjonalnie na wspólnika wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej (spółki z o.o.) z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, czy 2) wartość poniesionych przez wspólnika wydatków na nabycie/objęcie udziałów w przekształconej spółce (z o.o.), tj. tzw. koszt historyczny. Pytanie powyższe sformułowano na gruncie pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziału w ... spółce", którym operuje art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, tzn. zapytano, który czas jest (historycznie) w świetle tego wyrażenia właściwy dla określenia wskazanej wartości. Na tym tle strona skarżąca, jak i organ interpretacyjny błędnie przyjmują, że ww. przepis może być stosowany (per analogiam) do zdarzenia polegającego na częściowym wycofaniu po dniu 1 stycznia 2021 r. wkładu wniesionego do spółki komandytowej przed tą datą. Przepis ten stanowi bowiem jedynie o umorzeniu udziału i wystąpieniu ze spółki (pkt 1), odpłatnym zbyciu udziałów (pkt 2), wniesieniu ich do innej spółki (pkt 3) oraz likwidacji spółki (pkt 4). Nie stanowi zatem o zmniejszeniu udziału w kapitale spółki (częściowym wycofaniu wkładu kapitałowego), a jedynie o różnych formach rezygnacji z uczestnictwa w takiej spółce (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 170/24, CBOSA). Działając w granicach skargi Sąd uwzględnił zatem naruszenie tego przepisu, jakkolwiek z odmiennego powodu, tj. z uwagi na niewłaściwą ocenę jego zastosowania i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę (tym samym skład orzekający zmodyfikował stanowisko interpretacyjne wyrażone m.in. w wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 154/24, CBOSA). Jednocześnie Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Jak zauważył NSA w ww. wyroku, zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ o opodatkowaniu dochodu uzyskanego w ten sposób stanowi art. 24 ust. 5e updof. Ten ostatni przepis odsyła – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego takiego, jak zaprezentowane przez wnioskodawcę – do treści ww. art. 23 ust. 1 pkt 38, jak chodzi o "obliczenie" kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty dokonanej na skutek zmniejszenia udziału (art. 22 ust. 1f odnosi się do odmiennej sytuacji, "odpłatnego zbycia udziałów (akcji)"). Wskazany art. 23 ust. 1 pkt 38 updof posługuje się natomiast, podobnie zresztą jak art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów ... (akcji)". Wykładnia tego wyrażenia, w odniesieniu do sytuacji uzyskania przychodu od spółki powstałej na skutek przekształcenia, jest w judykaturze ugruntowana i z nieznanych Sądowi przyczyn zarazem ignorowana przez organ interpretacyjny (por. choćby orzecznictwo przywołane na s. 9 i n. skargi). Przyjmuje się mianowicie, że wydatkiem we wskazanym stanie faktycznym jest wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej z przekształcenia (tu komandytowej) z dnia rozpoczęcia tego bytu. Przy tym kwota, o jaką wspólnik otrzymujący wypłatę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego może pomniejszyć przychód, powinna być proporcjonalna do udziału wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształconej na dzień przekształcenia. Nie jest zatem tak jak konsekwentnie twierdzi organ (por. s. 18 odpowiedzi na skargę), że "przekształcenie spółki nie jest ... momentem podatkowym". Przeciwnie, koszt wyznacza "wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego" (zob. odpowiednio np. wyrok NSA o sygn. II FSK 913/19, CBOSA). W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację art. 23 ust. 1 pkt 38 (w zw. z art. 24 ust. 5e) updof. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.