III SA/Wa 1386/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Spółka z o. o. P. zadeklarowała kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za I, II i III kwartał 2003r., listopad 2003r., styczeń, luty, lipiec, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec i listopad 2005r., luty 2006r., styczeń i marzec 2007r. w łącznej wysokości 705.633,30 zł. Ponieważ Spółka nie dokonała zapłaty zadeklarowanych kwot, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. od [...] czerwca 2003r. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny realizował także wnioski Dzielnicy U., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Prezydenta Miasta W.. W dniu [...] listopada 2005r. dokonał zajęcia ruchomości Spółki (7 samochodów), ponadto dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych rozliczeń z Generalnym Wykonawcą "B.’’ Spółka z o.o. W wyniku postępowania egzekucyjnego wobec Spółki wyegzekwował łącznie kwotę 147.489,09 zł. Nie znajdując żadnych innych składników majątkowych Spółki, oraz po nieudanych próbach zajęcia rachunków bankowych Spółki P. organ egzekucyjny uznał, że egzekucja z majątku Spółki stała się bezskuteczna. W związku z tym, że nie ustalono składników majątkowych Sp. z o.o. P., z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, a - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności W. S. – zwanym dalej Skarżącym - pełniącym obowiązki jej Prezesa za zaległości podatkowe Spółki z o .o. P.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2003r., listopad 2003r., styczeń, luty, lipiec, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec i listopad 2005r., luty 2006r., styczeń i marzec 2007r. w łącznej kwocie 705.633,30 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 384.164 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania, egzekucyjnego. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) poprzez przyjęcie, iż są podstawy do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. P. a w szczególności uznanie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Ponadto zarzucił naruszenie art. 118 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 200 O.p. poprzez niewyczerpujące i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, zaniechanie badania sprawozdań finansowych, odrzucenie umowy Spółki jako dowodu, z którego wynikało, że Skarżący formalnie już od czerwca 2003r. nie był członkiem Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego - Prezesa Zarządu Spółki z o. o. P. z/s w W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2003r., listopad 2003r., styczeń, luty, lipiec, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec i listopad 2005r., luty 2006r., styczeń i marzec 2007r. w łącznej kwocie 705.633,30 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 384.164 zł i umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu odnosząc się do okoliczności pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu w okresach, gdy powstały zobowiązania podatkowe, nieuregulowane przez Spółkę z o.o. P. stwierdził, że Skarżący w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek zarządu od 29 sierpnia 2002r. W ocenie organu odwoławczego obowiązki Skarżącego nie wygasły z mocy ustawy w dniu 27 czerwca 2003r. ponieważ odbyte w tym dniu zgromadzenie wspólników nie zatwierdzało sprawozdania finansowego za pełny rok obrotowy, lecz za okres od sierpnia do grudnia 2002r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący pełnił tę funkcję i w kolejnych latach, podpisując się na szeregu dokumentach jako Prezes Zarządu, a więc jako osoba pełniąca te obowiązki. Dowodami w tym zakresie były między innymi deklaracje VAT-7K, bilanse, zlecenia wyceny, protokół zajęcia ruchomości z dnia 16.11.2005r. sporządzony w trakcie postępowania egzekucyjnego. Umowa Spółki nie określała czasu trwania kadencji zarządu, ani na jaki okres został powołany Skarżący jako prezes zarządu. Z umowy Spółki wynika jedynie, że Zarząd powoływany jest przez Zgromadzenie Wspólników, a zmiany w składzie Zarządu wymagają jednomyślności uchwały Zgromadzenia Wspólników. Takiej uchwały Skarżący nie przedstawił. Zatem nie został odwołany z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. Organ dodał, że Skarżący od założenia Spółki P. w dniu [...] lipca 2002r. posiadał 40% jej udziałów, o czym świadczą: sprawozdanie z działalności Spółki za 2006r. i 2007r., Protokoły Zgromadzenia Wspólników z dnia 21.02.2008r., 17.07.2008r., 21.02.2007r. i 28.03.2007r. Skoro więc Skarżący był udziałowcem Spółki i reprezentował Zgromadzenie Wspólników, miał możliwość podejmowania decyzji dotyczących zmian Zarządu Spółki z o.o. P. na podstawie § 12 Umowy Spółki oraz art.203 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Gdyby rzeczywiście wolą Zgromadzenia Wspólników była zmiana zarządu, to Skarżący miał wpływ na podjęcie uchwały w tym zakresie. Tę aktywność wykazał dopiero na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki P. tj. w grudniu 2008r., wnioskując o ustanie mandatu członka Zarządu z mocą wsteczną. Również Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Gospodarczy rozpoznał wniosek Skarżącego i nie zakwestionował faktu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Ponadto organ zauważył, że Sąd doręczał także Skarżącemu, Prezesowi Zarządu - jako Stronie, odpisy postanowień w sprawie postępowania upadłościowego, o czym świadczą pisma z dnia 27.08.2008r. oraz 25.11.2008r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma uzasadnionych podstaw zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w okresie po 27 czerwca 2003r. Organ odwoławczy uznał, że w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie stwierdził wystąpienie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki P. W ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie dokumentów nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji. Do zaległości, wynikających z nieuregulowania zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7K i VAT-7 zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W jego trakcie uzyskano kwotę ponad 170 tys. zł, nie ujawniono innych składników majątkowych Spółki, z których można byłoby prowadzić dalszą egzekucję. Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie dokonał bezskutecznego zajęcia rachunków bankowych Spółki. Z uwagi na to, że nie ustalono żadnego majątku Spółki organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...].07.2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia Spółce P. postanowienia z dnia [...] lipca 2008r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że przesyłkę zawierającą postanowienie zwrócono do organu egzekucyjnego w dniu [...] sierpnia 2008r., na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawarto informację o wyprowadzeniu się adresata. W myśl art. 41 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego na Spółce ciążył obowiązek informowania organu egzekucyjnego o każdorazowej zmianie adresu, czego nie dokonano. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o: - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009r utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008r., - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, podnosząc zarzuty naruszenia następujących przepisów : 1) art. 116 O.p. poprzez: -przyjęcie, że nie istnieje w sprawie przesłanka wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania P. Sp. z o. o. pomimo złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości PB "B." we właściwym czasie, -przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki PB "B." okazała się bezskuteczna, pomimo wskazania majątku, z którego można zaspokoić zaległości Spółki w znacznej części, - odrzucenie dowodu w postaci Umowy Spółki i uchwał wspólników Spółki, z których wynika, że Skarżący formalnie nie był od czerwca 2003r. członkiem Zarządu Spółki. 2) art. 200 O.p. - poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału w sprawie, 3) art. 122 i art.187 § 1 O.p. - poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału, nienależyte ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie całości materiału w sprawie poprzez zaniechanie badania sprawozdań finansowych podmiotu i przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący członek zarządu PB "B." nie złożył we właściwym czas wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz błędne uznanie, że nie posiada ona mienia podlegającego egzekucji, podczas, gdy takie mienie - w ocenie Skarżącego - istnieje, 4) art. 118 § 1 O.p.- poprzez wydanie decyzji po upływie terminu określonego wymienionym przepisie w części dotyczącej I, II i III kwartału 2003r. oraz listopada 2003r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako pełniącego funkcję członka zarządu P. spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwana dalej w skrócie O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 1O.p. ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. ) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2 ) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu,( które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe ), oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04 (LEX nr 181425). W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne ( przesłanki negatywne ). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Okolicznością sporną było, to czy Skarżący pełnił funkcje Prezesa Zarządu spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania w podatku VAT P. sp. z o.o. Fakt powołania Skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu potwierdza akt notarialny z dnia [...] lipca 2002 r. Ponadto z akt sprawy wynika, iż Skarżący figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek jednoosobowego zarządu od 29 sierpnia 2002 r. Natomiast Skarżący powołując się na treść art. 202 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, iż jego mandat wygasł w dniu 27 czerwca 2003 r. tj. w dniu zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego. Jak wynika z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, nie miała miejsca okoliczność o jakiej mowa w przepisie art.202 § 2 K.s.h. Zgromadzenie wspólników, na które powołuje się Skarżący i z którego wywodzi korzystne dla siebie skutki, nie dokonało bowiem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Zatwierdzenie to odnosiło się jedynie do części tego roku. Stąd, nie zaistniał skutek w postaci wygaśnięcia po stronie skarżącego, mandatu członka zarządu. Skutek taki ustawodawca uzależnił bowiem od odbycia zgromadzenia, które dokona zatwierdzenia sprawozdania odnoszącego się do ostatniego, pełnego roku obrotowego. Na marginesie należy także podnieść, iż takiego skutku nie dopatrzył się sam Skarżący, gdyż w okresie po omawianym zgromadzeniu nadal reprezentował spółkę jako członek zarządu uważając, iż funkcję tę nadal piastuje. Potwierdzają to m,in. podpisy złożone przez Skarżącego na szeregu dokumentach gdzie figuruje jako Prezes Zarządu spółki np. deklaracjach podatkowych, bilansach, czy wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Należy również zaznaczyć, że w myśl postanowień umowy spółki zmiany w składzie zarządu wymagały jednomyślności uchwały zgromadzenia wspólników, jednakże Skarżący nie przedstawił uchwały odwołującej go z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego, iż w czasie gdy powstały dochodzone zaległości podatkowe, nie pełnił on już funkcji członka zarządu. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną. Należy podkreślić, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi ( por. pod red. M . Szymczak Słownik języka polskiego, t. Warszawa 2002,s. 485 ). Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.( vide; S. Babiarz i in. w : Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402-403 ). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika . Pojęcie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 było przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08 stwierdził, że;,.. Charakterystyczne jest przy tym użycie pojęcia bezskuteczności egzekucji w art. 71 § 1 u.p.e.a. oraz w art. 913 § 1 k.p.c., aczkolwiek w tym ostatnim przepisie ustawodawca określa go jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub jeżeli wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Określenie to można więc uznać jako spełniające funkcję swego rodzaju definicji pojęcia bezskutecznej egzekucji. Wynika z niej wniosek, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. ‘’ W kwestii stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sadów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że :: 1.Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2.Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe wskazały, iż wobec spółki z o.o. B. było prowadzone postępowanie egzekucyjne, w trakcie którego organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych spółki, zajęć wierzytelności oraz zajęć ruchomości tj. samochodów. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano kwotę 147.489,09 zł. W związku z tym, że nie ustalono majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie całości należności z tytułu należności podatkowych organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 22 lipca 2008 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego. Skarżący podnosi w skardze, iż nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji ze względu na istniejący majątek spółki B. w postaci środków pieniężnych w kasie oraz na rachunku bankowym. Natomiast organ wskazał, iż przedmiotem zajęć egzekucyjnych były rachunki bankowe spółki B., jednakże z powodu braku na nich środków pieniężnych zajęcia te były bezskuteczne, co czyni twierdzenia strony w tym zakresie za niewiarygodne. Należy podkreślić, że podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie mogą być w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie zasadnie uznały prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Nie ustalono majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Ponadto organy podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W szczególności, w toku postępowania egzekucyjnego, podjęto próby dokonania zajęcia rachunków bankowych Spółki, które albo zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na brak środków pieniężnych albo pozwoliły na wyegzekwowanie kwoty wystarczającej jedynie na pokrycie części należności. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto pojazdy mechanicznych oraz prowadzono egzekucję z przysługujących wierzytelności. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w skardze, iż skoro postępowanie upadłościowe trwa i nie zostało umorzone ani zakończone to nie można twierdzić, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Przede wszystkim należy podkreślić, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce B. zostało umorzone w dniu [...] lipca 2008 r. natomiast upadłość P. spółki z o.o. została ogłoszona na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Podstawę umorzenia egzekucji nie stanowił przepis art. 59 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego tj. z powodu uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości., lecz stwierdzenie organu egzekucyjnego, iż w dalszym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne tj. przesłanka określona w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto należy zwrócić uwagę na odrębność postępowania egzekucyjnego i upadłościowego. Obydwa rodzaje postępowań łączy jedynie ich cel – tj. zaspokojenie wierzycieli. Do tego celu dążą one jednak różnymi środkami. W postępowaniu upadłościowym syndyk, który je prowadzi pod nadzorem sędziego komisarza, nie skupia się jedynie na wyprzedawaniu majątku upadłego. Celem syndyka jest pozyskanie jak największych środków dla równomiernego zaspokojenia jak największej liczby wierzycieli. Realizuje je on np. poprzez prowadzenie windykacji należności upadłego. Swoich wierzytelności, które są sporne, dochodzić może także w drodze powództw wytaczanych przed Sąd powszechny. Syndyk posiada również uprawnienia do prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego, aby tą drogą zdobywać nowe środki. Uprawnień takich natomiast nie posiada organ egzekucyjny. Jednakże sam fakt ogłoszenia upadłości i ewentualne zaspokojenie wierzycieli w ramach tego postępowania nie oznacza jednoczesny brak spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, działającej na innych zasadach niż postępowanie upadłościowe. Reasumując w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego określonych w art. 116 o.p. Obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera ponadto przesłanki negatywne, które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające było wykazanie jednej z następujących okoliczności: 1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie; 2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności; 3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W przedmiotowej sprawie strona wskazała jako przesłankę zwalniającą zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W orzecznictwie sądowym termin ,,właściwy czas" był wielokrotnie przedmiotem interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że,, W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę na gruncie przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) stwierdził, że Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. NSA stwierdził również, iż,, przedstawione dotychczas uwagi prowadzą do wniosku, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność." Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w dniu 18 lipca 2008 r. został złożony przez Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. B. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Sąd Rejonowy dla [...] ogłosił upadłość P. spółki z o.o. Natomiast postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu [...] sierpnia 2008 r. W ocenie Sądu skoro Skarżący wykazał iż skutecznie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, to organy nie mogą pomijać tego faktu stwierdzając, że Sąd upadłościowy, w swym orzeczeniu o ogłoszeniu upadłości, przesądził to, jakimi środkami dysponuje upadły oraz, iż nie wystarczą one na zaspokojenie wierzycieli. Badanie takiej przesłanki nie należy bowiem do zakresu obowiązków Sądu upadłościowego na etapie ogłaszania upadłości. W tej jego części, oprócz poczynienia ustaleń co do istnienia przesłanek upadłościowych, Sąd upadłościowy jest zobowiązany zbadać, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art.13 ust.1 ustawy- prawo upadłościowe i naprawcze, czy kandydat na upadłego dysponuje środkami wystarczającymi do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Ten rodzaj postępowania związany jest bowiem ściśle z koniecznością poniesienia pewnych stałych kosztów jego przeprowadzenia. Ustalenie poczynione w tym zakresie i prowadzące do konkluzji, iż majątek firmy jest wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego nie jest jednakże równoznaczne z przesądzeniem, iż dalszych środków nie uda się pozyskać w wyniku prowadzenia postępowania upadłościowego. Przyjmując takie założenie jakie zaprezentował organ, było by to jednoznaczne z bezzasadnością prowadzenia jakiegokolwiek postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu w sytuacji wskazanej przez Skarżącego przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności, uzasadnionej ogłoszeniem upadłości spółki organy podatkowe w świetle zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej winny wyjaśnić, czy zgłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło we właściwym czasie. Przede wszystkim winy wykazać stan aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz dokonać ustaleń dotyczących prowadzonego postępowania upadłościowego w szczególności czy rezultatem tego postępowania jest zaspokojenie w całości lub części wierzycieli. Brak tych ustaleń w ocenie Sądu nie pozwalał organom w świetle zebranego materiału dowodowego na przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nie dokonując wskazanych ustaleń organy naruszyły powołane przepisy art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd na tym etapie nie przesądza czy wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, natomiast organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uzupełni materiał dowodowy, o wyżej wskazane brakujące ustalenia, w szczególności czy prowadzone postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli i dokona oceny spełnienia wymienionej przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności członka zarządu tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż został wyłączony z odpowiedzialności członka zarządu poprzez wskazanie mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych to zarzut ten jest chybiony. Skarżący jako mienie spółki wskazał wierzytelności w stosunku do K. spółka z o.o., które to wierzytelności dochodzone są przez spółkę B. na drodze sądowej. W związku z powyższym wskazanie takiego mienia, które jest przedmiotem sporu sądowego ( jak stwierdził organ od 2005 r. ) nie można uznać jako wskazanie mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości, gdyż przede wszystkim nie można przyjąć, iż w tym momencie spółce te wierzytelności przysługują. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200 o.p., gdyż w toku prowadzonego postępowania podatkowego zapewniono stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jak wynika z akt sprawy strona z tego prawa skorzystała. Natomiast zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 o.p. Sąd uznał za zasadny. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stosownie do art. 108 § 1 O.p., a w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych - art. 116 § 1 i 2 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Unimex, 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej; nie można wydać decyzji- skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji), dopiero jednak z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Bowiem skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny z wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. w sprawie II FSK 135/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2006/6/163), stwierdził, że pojęcie wydać decyzję, użyte w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że dokonując wykładni przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można było zastosować wyłącznie wykładni językowej, sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia wydać decyzję oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą, bowiem tego rodzaju wykładnia jest oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich a ponadto nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej. Przechodząc do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji doręczył decyzję Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2009 r. tj po upływie 5 letniego terminu w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003 r. W związku z powyższym zarzut przedawnienia dotyczący wydanej decyzji w przedmiocie orzeczonej odpowiedzialności Skarżącego za I, II i III kwartał 2003 r. oraz listopad 2003 r. należy uznać za zasady. Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, o dopuszczenie dowodu z akt spraw rozpoznawanych przed Sądami powszechnymi. Zgodnie z zadami metodyki dowodowej, dowodami nie mogą być akta, a jedynie dokumenty, które się w nich znajdują. Strona, która zgłasza wniosek dowodowy winna więc sformułować go w sposób bardzo precyzyjny, tj. ze wskazaniem, o jakie konkretnie dokumenty jej chodzi i dla wykazania jakich twierdzeń. Ogólne natomiast określenie tezy dowodowej jako "dowód z akt" nie podlega zaś możliwości weryfikacji przez Sąd, i z tej przyczyny, tak sformułowany wniosek dowodowy nie mógł zostać uwzględniony. Sąd mając powyższe na względzie wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c) p.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma podstawę w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-3 p.p.s.a. oraz w związku z § 18 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 500 zł.