III SA/Wa 1390/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania J.S. (zwanego dalej: "Skarżącym") z dnia 30 stycznia 2013 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.721 zł pobranego przez płatnika [...] Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. w 2012r. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa, decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wnioskiem z dnia 20 listopada 2012r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.721 zł pobranego w 2012 roku przez płatnika [...] Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący wskazał, iż w dniu 11 października 2012 r. uzyskał dochód z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa Funduszu Inwestycyjnego Banku [...], który został uznany przez ww. płatnika za dochód uzyskany w drodze spadku i został pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2.721 zł. Zdaniem Skarżącego wskazany dochód nie pochodzi jednak ze spadku i nie podlega opodatkowaniu, gdyż zgromadzone środki pochodziły z oszczędności gromadzonych przez Skarżącego wspólnie z jego ojcem – F.S. Ponadto Skarżący zauważył, że we wszystkich dokumentach bankowych występuje on jako pełnomocnik i właściciel spornych środków pieniężnych. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] stycznia 2013 r. decyzję nr [...], w której odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.721 zł. Następnie w piśmie z dnia 30 stycznia 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], ponawiając w uzasadnieniu przedmiotowego odwołania argumenty podniesione wcześniej w jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z którymi przedmiotowy dochód nie został uzyskany ze spadku i z tego względu nie podlega opodatkowaniu, gdyż wydatkowane środki pochodziły z oszczędności gromadzonych wcześniej przez Skarżącego wspólnie z jego ojcem F.S. Z dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. wynika, iż wskazany organ po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w przedmiotowej sprawie, nie znajduje zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 201 Or., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym przepisy wskazanej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Unormowanie to dotyczy bowiem przychodu, uzyskanego w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa w drodze spadkobrania, nie może być zaś traktowane jako wyłączające zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa. Nie należy bowiem zdaniem organu odwoławczego, utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę w wyniku odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa. Organ odwoławczy wskazał, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego z przedstawionych dokumentów nie wnika, że Skarżący był właścicielem środków pieniężnych, za które zostały nabyte odziedziczone jednostki uczestnictwa otwartego funduszu inwestycyjnego. Załączone dowody wskazują jedynie na udzielenie Skarżącemu pełnomocnictwa przez spadkodawcę F.S. do działania przed [...]Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. W dniu 9 września 2009 r. [...] TFI SA zrealizował transfer spadkowy na rzecz Skarżącego 90,601 jednostek, natomiast w dniu 11 października 2012 r. na zlecenie Skarżącego zrealizował odkupienie 90,601 jednostek uczestnictwa. Z informacji udzielonej przez płatnika wynika ponadto, że koszty nabycia tych jednostek, poniesione przez spadkodawcę F.S. wyniosły 18.792 zł. Następnie powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego spadkobiercy uzyskują udział, a na ich kontach zapisywane są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zdaniem organu odwoławczego żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od opodatkoyvania tym podatkiem przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu umorzenia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z opodatkowania jedynie dochody uzyskane ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy powołał się również na przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wskazując iż stanowi on szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zgodnie z którą wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa. Jako koszt nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego traktuje się wydatki poniesione przez uczestnika funduszu na ten cel. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym i z tego względu dla powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie ma znaczenia fakt poniesienia przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek. Organ odwoławczy podzielił w tym miejscu stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym nabył on w drodze spadku prawa majątkowe określonej wartości. Jednakże zdaniem organu odwoławczego koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." Ponadto poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa albo umorzenia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę) z drugiej natomiast, nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 O.p. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Spadkobierca nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że uzyskany przez Skarżącego dochód z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa Funduszu Inwestycyjnego Banku [...] będzie równy przychodowi. Z tego względu w świetle obowiązujących przepisów prawa zdaniem organu odwoławczego płatnik pobrał zryczałtowany podatek z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w pawidłowej wysokości, w związku z czym nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika w październiku 2012 r. Skarżący zaskarżył następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 8 maja 2013 r. W przedmiotowej skardze Skarżący nie zawarł żadnych konkretnych zarzutów oraz wniosków odnośnie zaskarżonej decyzji, wskazując jedynie iż organ odwoławczy nie dotrzymał ustawowego terminu w kwestii powiadomienia skarżącego o podjętej decyzji. W piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji. Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika od przychodu ze zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że Strona była właścicielem środków pieniężnych za które zostały nabyte odziedziczone jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Za nieprawidłowe natomiast Sąd uznał stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji w kwestii kosztów uzyskania przychodu uzyskanego przez Skarżącego, istotnej z punktu widzenia wysokości obciążającego go podatku. Poprzedzając jednak dalsze rozważania na ten temat na wstępie stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód Skarżącego jako przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. jako przychód z tytułu kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (nieistotnym w tej sprawie). Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 % uzyskanego dochodu, o czym stanowi art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.do.f. w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Przyjąć więc należy, że podatnik nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia tychże jednostek uczestnictwa. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami. Prowadzi to do wniosku, że z przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Uprawnienie to jak już wcześniej wskazano wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia tychże jednostek uczestnictwa. Kluczowym punktem argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji jest twierdzenie, że przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku Spadkobierca nie będzie mógł uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, z uwagi na to, że wydatków tych nie poniósł. Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2013r., sygn. II FSK 941/12 oraz II FSK 2824/11 organ prezentując wskazaną j/w argumentację ograniczył się do czysto językowej wykładni zwrotu " poniesione koszty", z pominięciem dyrektyw wykładni funkcjonalnej i systemowej. NSA, odwołując się do argumentacji przedstawionej wyrokach II FSK 1067/07 oraz II FSK 1418/07, stwierdził, że zaprezentowany przez organy punkt widzenia nie może być zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Zdaniem NSA dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela. Wobec powyższego, Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi lecz granicami sprawy uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r nr [...] narusza normy wyrażone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p p.s.a., orzekając o zakresie w jakim decyzja wskazanego organu nie może być wykonana na zasadzie art. 152 p.p.s.a.