III SA/Wa 1394/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 15 017 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1.2. W wyniku ustaleń podjętych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która stanowi kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u), za miesiące czerwiec - lipiec oraz wrzesień - grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez: L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: L.), H. Sp. z o.o. z siedzibą w O.(dalej: H.), M. Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: M.), E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: E.), U., P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy nie było faktycznego nabycia towarów handlowych, to faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz podmiotów M. Sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej: M. sp. z o.o. ), Firma J., H. Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: H.) oraz spółki L. również nie dokumentują faktycznych transakcji. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji uznał także, że faktura VAT wystawiona na rzecz E. M. G., tytułem refaktury faktur VAT nr [...], [...], [...] i [...] nie może zostać uznana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, ponieważ jej nie prowadziła, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Zatem w stosunku do ww. faktury zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo w trakcie kontroli stwierdzono, że Strona w rejestrze zakupu VAT poza fakturami VAT wystawionymi przez L. , H. , M. , E. , U. oraz P. wykazała fakturę VAT wystawioną przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. tytułem zakupu samochodu Mercedes-Benz CL 63 oraz pozostałe zakupy. Zatem organ pierwszej instancji, po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że Strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach z ww. transakcji naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) wobec braku konfrontacji działań Spółki z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu złotem, przewlekłym prowadzeniu postępowania, przytaczania jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych, subiektywnych, nieprawdziwych, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu, bądź dowody zgromadzone na ich poparcie zostały uzyskane tylko metodami śledczymi, niedostępnymi dla podatnika - przesłuchania świadków i Strony; 2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich zeznań (przesłuchań) świadków i strony przeprowadzanych w trakcie postępowania kontrolnego oraz pozyskanych od innych organów administracji publicznej; 3. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a to: a) ustalenia, że transakcje kupna - sprzedaży granulatu złota dokonane przez Skarżącą były częścią karuzeli podatkowej; b) w każdej transakcji przeprowadzonej przez Skarżącą w badanym okresie, wystąpiły symptomy wskazujące, że jest ona częścią karuzeli podatkowej; c) Skarżąca realizując transakcje towarami - granulatem złotem, nie dochowała należytej staranności, a realizowane przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahenta uznać należy za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. DIS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję DUKS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż granulat złota, który miał być przez Spółkę sprzedany do M. sp. z o.o. oraz Firmy J. został nabyty od trzech dostawców, tj.: L. (19 faktur VAT), H. (2 faktury VAT) i M. (4 faktury VAT). DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że zeznania świadków w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie wskazują na fakt, iż faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją M. , H. oraz L. wystawione na rzecz Strony tytułem dostaw towarów dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zdaniem organu odwoławczego ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że ww. kontrahenci są jedynie podmiotami pozorującymi wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na wystawianiu faktur VAT. M. , H. oraz L. nie miały możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz Strony, ponieważ same go nie nabyły. Z kolei Spółka również ograniczyła swój udział w przeprowadzonych transakcjach tylko do wystawienia faktur sprzedaży, bowiem nie mogła nabyć granulatu złota od ww. podmiotów, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. DIS podkreślił, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż podmioty, od których L. , H. oraz M. miałaby kupować granulat złota rzekomo następnie odsprzedawany na rzecz Strony, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wskazał organ odwoławczy Prokurent L. - R. R. w swoich zeznaniach wskazywał na okoliczności "zarobienia na podatku VAT" poprzez system zakupu i sprzedaży granulatu złota od firm unijnych poprzez kolejne podmioty krajowe i wskazał, że w tym procederze dostawcą do L. była T.. Z kolei na podstawie zebranego materiału dowodowego odnośnie L. ustalono, że T. miała dokonywać zakupów od S. Sp. z o. o. i F. Sp. z o. o. Jednak ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału wynika, że przedstawiony łańcuch dostaw granulatu złota został wyreżyserowany, ponieważ T. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z zeznań Pana S. K. - Prezesa T. wynika, że nie zna się on na działalności gospodarczej oraz sprzedaży złota i srebra, był "słupem" wykonującym wyłącznie polecenia R. R., na którego polecenie założył dla T. rachunki bankowe w euro i złotówkach, przekazywał mu wypłacane z nich pieniądze, a także tokeny i karty bankomatowe. Ponadto dostawał pieniądze na prowadzenie spółki oraz nie stwierdzono żadnych oznak wykonywania działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba T.. DIS wskazał dalej, że z zeznań M. W. wynika, że w 2013 r. prowadził spółkę F., ale nie pamiętał kto miał dostęp i czy wypłacał pieniądze z założonych rachunków w bankach B. i A.. Nie pamiętał kto, w jaki sposób i w jakiej walucie wystawiał w spółce faktury, czy były składane deklaracje podatkowe. W złożonych zeznaniach początkowo wskazał, że nie pamięta swoich kontrahentów - dostawców i odbiorców, a następnie, że coś mu mówi nazwa T. . Natomiast z zeznań M. C. wynika, że w 2013 r. R. R. zaproponował mu kupienie najpierw spółki S., a we wrześniu 2013 r. B., za co dostał po 15 tys. zł od każdej ze spółek, gdyż potrzebował pieniędzy. Nic nie wiedział na temat działalności gospodarczej obu firm, nigdzie nie jeździł po towar i zeznał, że podpisywał fikcyjne faktury, towaru nigdy nie widział. Z kolei o tym, że ww. podmioty handlują m. in. granulatem złota dowiedział się w Prokuraturze Okręgowej w K.. Faktury do podpisu wystawione w języku polskim lub niemieckim w walucie euro jednorazowo w ilości 20 - 30 sztuk dostarczał mu S. K. z T., którego poznał przez R. R.. Po ich podpisaniu zwracał je Panu K., który kazał mówić, że razem handlują. Również na polecenie R. R. dla S. założył rachunki bankowe i jemu przekazał karty bankomatowe i tokeny. Ponadto zeznał, że "założone przez niego spółki miały służyć wyłudzeniu podatku VAT". W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, iż L. , T. i F. były powiązane ze sobą poprzez G. D. , która w L. od dnia 1 stycznia 2013 r. była Dyrektorem Finansowym - prowadzenie księgowości (F.), wystawianie faktur (L. , T. ), wykonywanie przelewów (L. , T. , V. ), prowadzenie wirtualnego biura (T. , F. ). DIS przywołał ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec L. , z których wynika, że L. była ogniwem w obrocie fakturowym granulatem złota, który finalnie trafiał do M. sp. z o.o., która następnie miała przerobić go w złoto inwestycyjne i sprzedać w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Z dokumentacji wynika, iż granulat złota, który L. miała, bezpośrednio lub przez Skarżącą, przekazać do M. sp. z o.o. pochodził od T. , która miała go nabyć od F. , S. i B. . Ustalono jednak, że wszystkie ww. podmioty, od których rzekomo miał pochodzić granulat złota będący następnie w posiadaniu L. w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności. Ich prezesi byli dobrymi znajomymi osób powiązanych z L. i na polecenie prokurenta L. dokonywali czynności pozorujących działalność (podpisywanie faktur, zakładanie na firmę rachunków bankowych), biorąc od niego za to wynagrodzenie w wysokości 10-15 tys. złotych miesięcznie. Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że również H. nie mogła być dostawcą granulatu złota do Strony. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec jej dostawcy - S. E. ustalono, że w 2013 r. nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury, które u nabywców miały wytworzyć prawo do obniżenia podatku należnego. Ww. spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wykazała niższe wartości podatku należnego niż wynika to z faktur wystawionych w tym miesiącu. Ponadto ustalono, iż nie dysponuje ona jakimkolwiek adresem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie było jakiegokolwiek kontaktu zarówno ze spółką, jak i jej przedstawicielem, nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, iż transakcje gospodarcze miały miejsce i dokumentowały zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem zgromadzony materiał wykluczył także przeprowadzenie obrotu towarowego przez ww. spółkę. Ponadto H. w ewidencji dla podatku VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. nie wykazała faktur VAT wystawionych na rzecz Strony. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H. ustalił, iż nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie działania dotyczące nabyć jak również sprzedaży towarów nie dokumentowały faktycznie prowadzonych zdarzeń gospodarczych. Skoro H. nie była nabywcą towarów (w tym granulatu złota) wskazanych na fakturach zakupu, nie mogła posiadać towaru wskazanego na fakturach sprzedaży przez nią wystawionych. Ponadto w toku ww. postępowania udowodniono, że H. świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe - pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu, który składał deklaracje podatkowe oraz rozliczał się z urzędem skarbowym. Spółka nigdy nie występowała do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Rolę "bufora" pełniły także niektóre podmioty, które według faktur sprzedaży były nabywcami towaru od H. - H. i Strona, które następnie fakturowały sprzedaż granulatu zakupionego od H. na rzecz innych podmiotów w tym "brokerów" - podmiotów deklarujących kwoty podatku do zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego rolę "znikającego podatnika" tj. podmiotu, który wykazywał sprzedaż do H. pełnił S. E. - podmiot, który miał na celu uprawdopodobnienie dostawy złota. Natomiast w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. T. w zakresie podatku VAT od stycznia do grudnia 2013 r. ustalono, że J. T. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, natomiast przyzwolił na wystawianie faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które następnie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Zarejestrowanie działalności gospodarczej oraz uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego miało jedynie stworzyć pozory realnej działalności, która jednak nie była wykonywana. Działania J. T. noszą znamiona oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że postępowanie kontrolne wykazało, iż Skarżąca była podmiotem uczestniczącym w procederze tzw. "transakcji łańcuchowych", będących odmianą tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, ponieważ faktury otrzymane przez Spółkę na zakup granulatu złota nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy uznał, że L. , H. oraz M. nie nabyły granulatu złota na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów. Nie udało się ustalić innych źródeł pochodzenia towaru. Zdaniem DIS Skarżąca nie mogła dokonać sprzedaży granulatu złota - jej dostawcy, tj. L. , H. oraz M. nie posiadali tego towaru. Ponadto w ocenie organu odwoławczego Skarżącą bez wątpienia można uznać za bufora, gdyż granulat złota, który na wcześniejszych etapach fakturowany był przez "znikających podatników" (tj. F. Sp. z o. o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., S. E., P.P.H.U. T. ), czterech buforów (T. , L. , H. , M. ) ostatecznie miał być sprzedany do dwóch brokerów, tj. M. sp. z o.o., która po przetopieniu go sprzedawała w postaci sztabek złota inwestycyjnego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub też w kraju oraz Firmy J.. Jednocześnie DIS podzielił opinię DUKS, wskazującą na świadome i celowe uczestnictwo Strony w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz niedochowanie staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W związku z powyższymi ustaleniami DIS stwierdził, że stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie bowiem świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez U. dotyczących pośrednictwa w sprzedaży złota, E. Sp. z o.o. dotyczących doradztwa gospodarczego i P. dotyczących usług związanych z umową o współpracy i prowizji oraz pozostałych zakupów, w tym zakupu samochodu Mercedes Benz CL 63. DIS stwierdził, że z przedmiotowego postępowania kontrolnego bezspornie wynika, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, dlatego też Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur wystawionych przez U. , E. Sp. z o. o. oraz P. . Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że Spółka na podstawie faktur VAT pochodzących od L. , H. oraz M. wystawiła faktury sprzedaży granulatu złota w okresie wrzesień - grudzień 2013 r. na rzecz M. sp. z o.o. G. i Firmy J.. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżąca wystawiła faktury dotyczące pośrednictwa w sprzedaży granulatu złota na rzecz H. i L. . Jednocześnie Skarżąca wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2013 r. na rzecz E. M. G. tytułem refaktury 4 faktur VAT. DIS uznał za uzasadnione wnioski organu pierwszej instancji, iż skoro faktury zakupu nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to Skarżąca nie dokonała również sprzedaży towarów do wymienionych powyżej podmiotów. DIS stwierdził, że DUKS prawidłowo zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego przez Skarżącą faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności. Ponadto skoro ustalono, iż w kontrolowanym okresie Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała i nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji DUKS również prawidłowo zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego i wykazaniem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za czerwiec - lipiec i wrzesień 2013 r. faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz H. i L. . Organ odwoławczy oddalił wnioski dowodowe sformułowane w odwołaniu jako bezzasadne, pozostające bez wpływu na postępowanie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony wystarczająco na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. DIS nie stwierdził również naruszenia prawa procesowego podniesionego w odwołaniu, uznając zarzuty w tym zakresie za bezzasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania. Jako naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy wskazano w skardze: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. wobec braku konfrontacji działań Spółki z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu złotem, przewlekłym prowadzeniu postępowania, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych, subiektywnych, nieprawdziwych, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu bądź dowody zgromadzone na ich poparcie zostały uzyskane tylko metodami śledczymi, niedostępnymi dla podatnika — przesłuchania świadków i strony; 2. art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń w przeważającej mierze na załączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań osób, które to dowody zostały przeprowadzone w toku odrębnych postępowań, co uniemożliwiło Stronie uczestniczenie w czynnościach procesowych i zadawania pytań; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich zeznań (przesłuchań) świadków i strony przeprowadzanych w trakcie postępowania kontrolnego oraz pozyskanych od innych organów administracji publicznej; 4. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżąca będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; 5. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a to: a) ustalenia, że transakcje kupna - sprzedaży granulatu złota dokonane przez Skarżącą były częścią karuzeli podatkowej; b) w każdej transakcji przeprowadzonej w II i III kwartale 2013 r. oraz w miesiącach od października do grudnia 2013 r. dokonanej przez Skarżącą wystąpiły symptomy wskazujące, że jest ona częścią karuzeli podatkowej; c) Skarżąca realizując transakcje towarami - granulatem złotem nie dochowała należytej staranności, a realizowane przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahentów uznać należy za niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej; - podczas gdy organy dokonały ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego: brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, jak również, że wiedziała, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach, o czym świadczy treść samych decyzji, co świadczy o tym, że organ pierwszej instancji nie jest w stanie dokonać na podstawie zebranego materiału jednoznacznych ustaleń faktycznych; 6. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez: a) stwierdzenie, że przesłanką, która wskazuje, iż Skarżąca brała udział w transakcjach pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych są okoliczności i cel nawiązania współpracy z L. , H. oraz M. ; b) przyjęcie przez organ, iż nieracjonalna dla L. była współpraca ze Stroną, której przedstawiciele rzekomo pomagali nawiązać kontakty z M. sp. z o.o. , gdyż granulat złota sprzedawany do Spółki dalej był odsprzedawany do M., o czym L. doskonale wiedziała; c) stwierdzenie, że faktury sprzedaży tytułem pośrednictwa w sprzedaży granulatu złota wystawione na rzecz H. oraz L. miały na celu upozorować obrót granulatem złota przez te podmioty, utrudnić wykrycie tego procederu oraz tworzyć podstawy podjęcia przez Skarżącą handlu tym towarem; d) bezzasadne przyjęcie, że typowym zjawiskiem w działalności gospodarczej - handlu granulatem złota nie jest szybkość zawieranych transakcji, konieczność gromadzenia zapasów, podczas gdy doświadczenie życiowe i zasady logiki nakazują przyjąć, iż "cash nad carry" - to podstawowa zasada w tym biznesie, złoto kupowane jest i sprzedawane tylko i wyłącznie w dostawie natychmiastowej; e) stwierdzenie, iż Strona bezkrytycznie przyjmowała, że towar będący przedmiotem zakupu jest granulatem złota, albowiem jego sprawdzanie miało miejsce dopiero u nabywców Skarżącej, co ma świadczyć o tym, że Strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe; f) stwierdzenie, że płatności za zakupiony granulat złota dokonywane były dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy tj. M. sp. z o.o. oraz Firmy J., co miało na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług; g) stwierdzenie, że zawarcie umowy pośrednictwa z firmą U. , w przypadku gdy Skarżąca znała swego odbiorcę gdyż przekazała wcześniej dokumenty M. H. , które następnie przesłała je do M. sp. z o.o. stanowi o tym, iż Strona uczestniczyła w oszukańczym łańcuchu dostaw granulatu złota; h) uznanie za udowodnione, że P. D., M. H. oraz P. K. działali w porozumieniu, a podpisane stosowne umowy pośrednictwa miały jedynie na celu upozorować obrót granulatem złota oraz utrudnić wykrycie tego procederu, co ma stanowić, iż Strona przy dokonywaniu transakcji nie dochowała należytej staranności kupieckiej; i) stwierdzenie, że wręcz nieprawdopodobnym jest by J. G. nie pamiętał spotkania w W. z P. D., T. K. oraz M. H. i P. K.; j) stawianie zarzutu, że Spółka nie przeprowadziła żadnej transakcji związanej z obrotem granulatu złota do czasu podpisania umowy z M. sp. z o.o. , co wskazuje na brak doświadczenia w tym segmencie rynku; k) pozbawienie zasad logiki twierdzenie, iż członkowie Zarządu Skarżącej nigdy nie byli w siedzibie oraz miejscach prowadzenia działalności M. , S. C. oraz M. B. nigdy nie byli w siedzibie oraz miejscach prowadzenia działalności przez Spółkę; l) irracjonalne stwierdzenie, że członkowie zarządu Spółki mieli świadomość, że stosowane środki dowodowe przez M. sp. z o.o. przy dostawach granulatu złota (nagrywanie przyjazdu oraz samej transakcji), a także żądanie szeregu dokumentów, które miały być przedstawiane wyłącznie organom skarbowym w przypadku kontroli są nadzwyczajne, nie występują przy prawidłowo przebiegających transakcjach; - co w ocenie organu ma potwierdzać okoliczność świadomego uczestnictwa w procederze transakcji łańcuchowych; 7. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych wskazanych przez Stronę w odwołaniu w zakresie dotyczącym prawdziwości przesłanek, które w ocenie organów świadczą o niezachowaniu przez Stronę należytej staranności i świadomym udziale w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy w toku postępowania nie zostały zebrane żadne dowody potwierdzające świadomy udział Strony w działaniach mających na celu wyłudzenie VAT bądź niezachowania przez nią należytej staranności, co skutkowało oparciem decyzji wyłącznie na "opinii" Organów - co skutkowało: 1) błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, iż Spółka w II, III kw. 2013 r. oraz w miesiącu październiku listopadzie, grudniu 2013 r. nie dochowała tzw. należytej staranności kupieckiej, gdyż powinna była wiedzieć, że transakcje z M. , H. oraz L. , w których Spółka uczestniczyła stanowiła "nadużycie podatkowe albowiem w znaczący sposób odbiegały od uwarunkowań istniejących w normalnych transakcjach gospodarczych", podczas gdy całościowo rozpatrzony materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym dawał wystarczające podstawy do uznania, iż Spółka miała usprawiedliwioną niewiedzę o naturze transakcji, w których brała udział, zaś wszelkie działania, które podejmowała w celu weryfikacji dostawców niczym nie odbiegały od standardowych warunków przyjętych dla transakcji handlu granulatem złota, 2) błędnym uznaniem przez DUKS, iż Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawcę M. , H. oraz L. , bowiem faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, podczas gdy prawidłowo (obiektywie) oceniony materiał dowodowy dowodzi tego, iż nawet jeżeli nabywany przez Spółkę granulat złota mógł być przedmiotem oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, to - w celu zakwestionowania ujęcia odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia granulatu złota przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT - organ nie wykazał w decyzji, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nieświadomie bierze udział w oszustwie podatkowym. Skarżąca za naruszone uznała także następujące przepisy prawa materialnego: 1. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT ujętych w rejestrze VAT Spółki w II i III kw. 2013 r. oraz w miesiącu październiku listopadzie oraz grudniu 2013 r., wystawionych przez: M. , H. , L. na rzecz Spółki z tytułu dostaw do Spółki towarów (granulatu złota) - przez błędne uznanie, iż: - faktury VAT wystawione przez M. , H. , L. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uniemożliwiająca Spółce odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez M. , H. i L. , podczas gdy organy nie wykazały w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niedołożenia tzw. należytej staranności przez Spółkę w transakcjach zawieranych z M. , H. , L. tj. nie wykazały, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, tym samym - wbrew temu, co stwierdzono w decyzjach brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez M. , H. , L. na rzecz Spółki w II i III kw. 2013 r. oraz w miesiącu październiku, listopadzie oraz grudniu 2013 r. 2. art. 2a O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Spółce prawa do obniżenia podatku należnego. 2.2. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Istota sporu w sprawie dotyczy poprawności uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz trafności ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez organy, które przyjęły, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez L. , H. , M. , E. , U. , P. K. G. oraz B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż spornym fakturom nie towarzyszyła dostawa granulatu złota oraz innych opisanych w nich usług. W ocenie organów wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie sporne faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. i Firmy J. tytułem sprzedaży granulatu złota jak również na rzecz H. i L. tytułem usług pośrednictwa także nie odzwierciedlają rzeczywistości wobec czego wystąpiły podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organów, Skarżąca świadomie brała udział w oszustwach podatkowych związanych z bezprawnym zawyżaniem podatku naliczonego. Skarżąca kwestionuje zaś ustalenia faktyczne dokonane przez organy, wskazuje także na wady uzasadnienia (w tym wewnętrzne sprzeczności) zaskarżonej decyzji, która w ocenie Spółki została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych jest zaś naruszenie wskazanych w treści zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku organów podatkowych, Skarżąca wskazuje, że nie wiedziała bowiem i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. W konsekwencji zdaniem Spółki nie wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podstawy do zastosowania wobec Skarżącej odpowiedzialności, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż sporne faktury wystawione przez Spółkę dokumentują rzeczywiste dostawy i usługi. 3.4. Rozpatrując skargę w ramach wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. i w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wykazuje, że ocena obszernie przywołanych zeznań i dokumentów zebranych w sprawie jest w części wewnętrznie sprzeczna, co nie pozwala na odczytanie jaki właściwe stan faktyczny w sprawie ustaliły organy i przyjęły jako podstawę wydanych decyzji. Powyższe zastrzeżenia odnoszą się do tej części skarżonej decyzji, w której zakwestionowano prawidłowości wykazania podatku należnego i uznania, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.5. Na wstępie poczynić należy pewne rozważania o charakterze ogólnym odnoszące się do tzw. karuzeli podatkowej czy transakcji łańcuchowych. Podkreślić należy, że nawet jeśli zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na działanie podatnika w ramach karuzeli podatkowej czy łańcucha transakcji do niej zbliżonej, nie przesądza to samo w sobie, że brak towaru na jednym etapie obrotu wyklucza jego wystąpienie na dalszym etapie transakcji między podmiotami. Często bowiem konstrukcje o charakterze karuzeli podatkowej służą legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionego, nielegalnego źródła i w ramach łańcucha transakcji podmioty w nim występujące pełnią różne role. W ramach takiej konstrukcji wstąpić mogą podmioty zwane "słupami", które wystawiają jedynie puste faktury sensu stricte, czyli takie które są nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, w rzeczywistości podmioty te nie dokonują żadnej dostawy towarów i nie świadczą żadnych usług. Mogą wystąpić także podmioty zwane "znikającymi podatnikami", które dokonują transakcji, ale nie rozliczają z tego tytułu należnego podatku i szybko kończą prowadzoną działalność. W konstrukcji tej wystąpić mogą także podmioty wystawiające faktury nierzetelne od strony podmiotowej, jednak transakcjom tym będzie towarzyszył obrót towarowy tyle, że rzeczywistym sprzedawcą nie będzie podmiot uwidoczniony na fakturze. Jak wskazuje się zatem w orzecznictwie (np. wyrok z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13) istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie zatem, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (tak też w wyrokach NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Reasumując w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). 3.6. Odnosząc powyższe do ustaleń prezentowanych w skarżonej decyzji podkreślić należy, że w twierdzeniach organu brak jest konsekwencji i spójności wywodów odnośnie oceny charakteru faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz jej dwóch kontrahentów . Z jednej bowiem DIS wskazał, że M. , H. oraz L. nie dokonały sprzedaży granulatu złota na rzecz Strony, okoliczności świadczą bowiem, iż ww. kontrahenci Skarżącej są jedynie podmiotami pozorującymi wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wystawianiu faktur. Zdaniem organu M. , H. oraz L. nie miały możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz Strony, ponieważ same go nie nabyły. Również Skarżąca ograniczyła swój udział w przeprowadzonych transakcjach tylko do wystawienia faktur sprzedaży, bowiem nie mogła nabyć granulatu złota od M. , H. oraz L. . Organy ustaliły nadto, że Spółka nie mogła być w posiadaniu granulatu złota, który następnie miał być sprzedany do M. sp. z o.o. oraz Firmy J., gdyż podmioty, które miały dostarczyć towar do M. , H. oraz L. w rzeczywistości czynności tych nie dokonywały, a stanowiły one jedynie ogniwa z góry ustalonych łańcuchów firm uczestniczących w wystawianiu nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle powyższego również sama Skarżąca była podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. DIS uznał, że Spółka posługiwała się tylko pustymi fakturami a tym samym wystawione przez nią faktury sprzedaży granulatu złota są fikcyjne (tak str. 69 decyzji DIS i stwierdzenie to wielokrotnie powtarzane jest w skarżonej decyzji str. 74, 75, 76). Jednocześnie niezależnie od stwierdzeń o braku faktycznych nabyć i dostaw organ dokonuje ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącej i wskazuje, że z jednej strony Spółka świadomie i celowo uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT a z drugiej, że nie dochowała staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (str. 76 skarżonej decyzji). Dalej organ wskazuje: "Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek badając świadomość podatnika, nie można wymagać od niego dodatkowych działań badawczych czy śledczych, to jednak obiektywizm wymaga, by nie uznać braku wiedzy w przypadku, gdy podatnik nie chce wiedzieć, bo tak jest mu wygodniej. Mając na uwadze okoliczności sprawy I. wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć, że wraz z L. , H. oraz M. tworzy łańcuch transakcji pozwalający na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych. Poniżej wskazano na przesłanki, które jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, wskazują, że stosunki umowne pomiędzy stronami zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych (...)" (str. 76 skarżonej decyzji). Co więcej w opozycji do prezentowanej oceny materiału dowodowego sprowadzającej się do twierdzenia, że Skarżąca nie dysponowała granulatem złota, który mógłby być przedmiotem dostaw na rzecz M. sp. z o.o. i Firmy J. są twierdzenia zawarte w uzasadnieniu wskazujące na to, że towar nabyty przez tych kontrahentów od Spółki był przedmiotem dalszego, niezakwestionowanego obrotu. Na str. 75 skarżonej decyzji DIS wskazuje: "Ponadto I. bez wątpienia można uznać za bufora, gdyż granulat złota, który na wcześniejszych etapach fakturowany był przez "znikających podatników" (tj. F. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., S. E., P.P.H.U. T. ), czterech buforów (T. , L. , H. , M. ) ostatecznie miał być sprzedany do dwóch brokerów, tj. M. sp. z o.o. G., która po przetopieniu go sprzedawała w postaci sztabek złota inwestycyjnego w ramach wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów lub też w kraju - zwolnienie od VAT, oraz Firmy J.". Ponadto w aktach sprawy znajduje się również pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...], [...], w którym wskazano, że M. sp. z o.o. granulat złota zakupiony w Skarżącej przetopiła na sztabki złota inwestycyjnego, które następnie zostały sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - stawka podatku VAT 0%, lub też sprzedano je w kraju ze stawką zwolnioną z podatku VAT. Na podstawie faktur VAT ustalono, że w okresie wrzesień 2013 r. - styczeń 2014 r. M. sp. z o.o. G. dokonała sprzedaży sztabek złota inwestycyjnego na rzecz następujących podmiotów: S., L., 6., B.V.B.A. A., G., A. Sp. Komandytowa - Akcyjna, I. Sp. z o. o., M. S.A., T. Sp. z o. o.. Dalej organ wskazuje w decyzji (str. 91-92) "Transakcje dotyczyły towaru, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony podatek należny a przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. "transakcji łańcuchowej" - czynności zaaranżowanej jedynie na potrzeby oszustwa w podatku VAT. Tym samym faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej I. w okresie wrzesień - grudzień 2013 r. wystawiała faktury na sprzedaż granulatu złota, w zakresie czynności, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane. Są to dokumenty fikcyjne, przy czym zostały one wprowadzone do obrotu gospodarczego. Przedmiotowe faktury poświadczają nieprawdę, ponieważ czynności w nich wykazane w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak już wcześniej wskazano, Spółka nie dokonała nabycia granulatu złota od L. , H. oraz M. . Dlatego też ze stanu faktycznego sprawy wynika, że jedynym celem i skutkiem wystawienia faktur mających dokumentować transakcje gospodarcze było uzyskanie korzyści podatkowych. Tym samym Spółka nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru, gdyż nim nie dysponowała. Ponadto taka sama ocena dotyczy faktur wystawionych na rzecz H. i L. tytułem pośrednictwa w sprzedaży granulatu złota w okresie czerwiec - lipiec i wrzesień 2013 r." 3.7. Powyżej wykazana istotna niespójność decyzji nie ma w ocenie Sądu jedynie charakteru terminologicznego i stanowi o istotnym naruszeniu przepisów postępowania przez organy podatkowe. Przypomnieć bowiem należy, że organy zakwestionowały podatek należny zadeklarowany przez Skarżącą a z punktu widzenia rozstrzygnięcia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. ustalenie czy fakturze towarzyszyła dostawa towaru, choć z nieujawnionego źródła, czy też fakturze nie towarzyszył żaden towar, nabiera istotnego znaczenia. 3.8. W ocenie Sądu, wskazanej niespójności argumentacji zawartej w decyzji nie można pominąć przy ocenie ustaleń, które w konsekwencji skutkowały określeniem Spółce obowiązku zapłaty podatku za podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten statuuje samodzielną podstawę prawną obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktury, na której został on wykazany. Konsekwencją wydania decyzji wobec wystawcy faktury na podstawie tego przepisu, jest zakwestionowanie podatku naliczonego u odbiorców faktur. Ustalenie więc, czy Skarżąca dysponowała towarem, czy jedynie fakturami w takiej sytuacji ma istotne znaczenie. Jeżeli bowiem Spółka faktycznie sprzedawała towar na rzecz swoich kontrahentów to w związku z wystawieniem faktur sprzedaży nie można było w decyzji uznać, że winna ona zapłacić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Oba rozstrzygnięcia wydane w sprawie przez organy, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja DUKS nie zawierają jednoznacznego stanowiska co do tego, czy Spółka, zgodnie z przedmiotem określonym na spornych fakturach wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. i W. S. dostarczyła towar kontrahentom, choć pochodził on z nieujawnionego źródła czy też nie dostarczyła żadnego towaru, czego konsekwencją wówczas byłaby zasadność zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. Jak wykazano to wyżej niespójna argumentacja uzasadnień nie pozwala na wyciągniecie wniosku, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Takie działanie organów, w zakresie ustaleń i oceny stanu faktycznego odnośnie dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącą, naruszało zasady postępowania wskazane w art. 120 i 121 O.p., zasady legalizmu i zaufania oraz art. 191 O.p. dotyczący jakości dokonanej oceny dowodów w powiązaniu z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, aby zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę na rzecz M. sp. z o.o. i Firmy J. organ winien w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że Spółka w rzeczywistości nie dysponowała granulatem złota, nie tylko od L. , H. oraz M. , ale też z żadnego innego źródła, wobec czego, towaru tego nie mogła zbyć swoim kontrahentom. Powyższe wymaga przeanalizowania materiału dowodowego w jego całokształcie i odniesienia się do zebranych dowodów. Tymczasem organ bardzo obszernie przywołuje zeznania świadków, osób powiązanych z podmiotami, którym zgodnie ze spornymi fakturami dostarczany był przez Spółkę granulat złota, jednak brak jest w decyzji oceny tych zeznań, nie jest też wiadome czy organ je pomija czy też nie daje im wiary. Organ przywołał obszernie zeznania osób odpowiedzialnych za transakcje ze Spółką udokumentowanych spornymi fakturami wstawionymi na rzecz M. sp. z o.o. tj.: M. B. - kierownika działu handlowego, S. C. – prezesa zarządu oraz J. G. – udziałowca i prokurenta. Zeznania tych świadków spójnie wskazywały na procedury przyjmowania granulatu od Skarżącej, weryfikację osób przywożących granulat, środków transportu, wykonywaną dokumentację fotograficzną, czynności związane z ważeniem towaru i badaniem go spektrometrem, dokonywanie transakcji w monitorowanych pomieszczeniach i fakt podpisania umowy po kompletnej weryfikacji kontrahenta (zeznania świadków str. 56-61 skarżonej decyzji). Również W. S. prowadzący działalność gospodarzą pod nazwą Firma J. wskazał, że działalność jubilerską prowadzi od 1990 r., siedziba znajduje się w L., posiada 11 salonów w Polsce i zatrudnia około 60 osób. Świadek ten szczegółowo opisał nawiązanie współpracy ze Skarżącą oraz zasady i sposób odbioru granulatu, jego oceny, zapłaty i dalszej odsprzedaży (str. 54, 55 skarżonej decyzji). Niewątpliwie zeznania wskazanych kontrahentów Strony wskazują na to, że dostawy granulatu złota od Skarżącej faktycznie miały miejsce, co pośrednio, w zakresie dostaw do M. sp. z o.o. potwierdza również powoływane już wyżej pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2015 r. (karta 743 akt administracyjnych) i że towar zakupiony od Spółki był przedmiotem dalszej obróbki i odsprzedaży. Do zeznań tych i wspomnianego dokumentu organ w ogóle się nie odnosi. DIS nie dokonuje ich oceny co do wiarygodności i wpływu na ocenę stanu faktycznego w sprawie, mimo że finalnie uznaje transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz M. sp. z o.o. i W. S. za fikcyjne, wskazując, że Skarżąca "nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru, gdyż nim nie dysponowała" (str. 91 skarżonej decyzji) i nakazuje zapłatę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podnosząc jednocześnie w innym miejscu decyzji, że towar fakturowany na wcześniejszych etapach przez L. , H. i M. "ostatecznie miał być sprzedany do dwóch brokerów, tj. M. sp. z o.o. G. , która po przetopieniu go sprzedawała w postaci sztabek złota inwestycyjnego w ramach wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów lub też w kraju - zwolnienie od VAT oraz Firmy J.." Biorąc pod uwagę powyższe, rozbieżne co do istoty, cytaty nie sposób stwierdzić jaki stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe, co uniemożliwia kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ powinien w sposób jednoznaczny wskazać, jaki stan faktyczny został w spornym zakresie ustalony, tj. czy sporne transakcje nie miały miejsca w ogóle, czy też dostawa granulatu złota miała miejsce, choć towar pochodził z nieujawnionego źródła. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w wypełnieniu obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ do kompetencji sądu należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy stan faktyczny w zakresie dostaw na rzecz M. sp. z o.o. i W. S. został ustalony w zgodzie z obowiązującymi przepisami postępowania i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, bowiem stan nie został przez organy ustalony w sposób jednoznaczny, co powoduje niepewność co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także jego podstawy prawnej i zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podsumowując tą część rozważań, która legła u podstaw uchylenia skarżonej decyzji, zasadne okazały się w części podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. gdyż stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie i prawidłowo, a w konsekwencji nie jest możliwe dokonanie jego subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego. Jednocześnie mając na względzie powyższe zastrzeżenia co do prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego za nieuprawione uznać należy prezentowane w uzasadnieniu decyzji twierdzenia organu, że Skarżąca nie wykonywała faktycznie żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. 3.9. Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, odnoszących się do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury wystawione przez L. , H. i M. , co zostało wykazane w sprawie, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W tym zakresie Skarżąca sformułowała zarzuty procesowe kwestionując jakość postępowania przeprowadzonego przez organy oraz naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania odnoszących się tak do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 O.p.), jak i zasad przeprowadzania dowodów (art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 O.p.) W zakresie natomiast zarzutów naruszenia prawa materialnego, podważała prawidłowość interpretacji art. 86 ust 1 u.p.t.u. oraz zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust 1, art. 7 ust 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, że Spółka nie nabyła granulatu złota na podstawie faktur VAT wystawionych przez L. , H. i M. . W konsekwencji tego zasadnie przyjęto w decyzji, że faktury wystawione Skarżącej przez wymienione podmioty nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przede wszystkim należy przypomnieć, że według ogólnej reguły wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Chodzi o to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Stąd też, jak częstokroć podkreśla się w orzecznictwie, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Według wskazanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16) Tak więc w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (tak między innymi w wyrokach NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10). Z powyższego jednoznacznie wynika, że faktyczne nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. 3.10. Celem wykazania, że obrót granulatem złota między Skarżącą a jej dostawcami uwidocznionymi na spornych fakturach w rzeczywistości nie miał miejsca, organ przeprowadził postępowanie dowodowe i włączył do akt sprawy obszerny materiał dowodowy pochodzący z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów (szczegółowo przywołany na str. 80-82 skarżonej decyzji). Analiza tego materiału dowodowego pozwalała w ocenie Sądu uznać, że L. , H. i M. nie były podmiotami dostarczającym granulat złota do Skarżącej a osoby zarządzające poszczególnymi spółkami działały często wspólnie i w powiązaniu, ze świadomością udziału w oszukańczym procederze. W przypadku pierwszego z dostawców Skarżącej, L. , organ powołał się na ustalenia wynikające z decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej wobec L. określającej kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w tym z faktur wystawionych we wrześniu 2013 r. na rzecz Skarżącej. Organ powołał także obszerne zeznania R. R. . udziałowca i prokurenta L. , M. A. i G. D. (str. 19 – 24 skarżonej decyzji), a także osób reprezentujących kontrahentów L. tj. S. K. , M. C. i M. W.. Zeznania R. R. . odnośnie działalności L. zmieniały się w zależności od okresu i postępowania w jakim były składane, nie ulega jednak wątpliwości, że pełnił on kierowniczą rolę zarówno wobec działań T. jako bezpośredniego kontrahenta L. jak i dalszych podmiotów w łańcuchach dostaw tj. S. , F. i B. , np. wypełniał deklaracje podatkowe S. i B. , i to tak aby nie był płacony podatek, choć formalnie nic go z tymi podmiotami nie łączyło, czuwał, żeby wszystko działało (zeznania przywołane obszernie na stronach 19-21 skarżonej decyzji). Zeznania R. R. w zakresie kierowania podmiotami we wszystkich podmiotach zidentyfikowanych jako łańcuchy powiązane z L. korespondują z zeznaniami osób reprezentujących te podmioty. Również zeznania M. A. i G. D. wskazują na kierowniczą rolę R. R.. Przy czym w pierwszym zeznaniu z czerwca 2014 r. M. A. wskazuje, że fizycznie w L. nie działał, a wszystkim zajmowała się G. D. i R. R. , później jednak lipcu 2015 r. zeznania te zmienia wskazując na swój udział w transakcjach przeprowadzanych przez L. (str. 22-23 skarżonej decyzji). Natomiast G. D. zeznając w czerwcu 2014 r. wskazała, że nigdy nie widziała transakcji ani zakupywanego przez L. od T. towaru, ona tylko wystawiała fakturę, odnośnie Skarżącej nie wiedziała czy to odbiorca czy dostawca L. (str. 23 skarżonej decyzji). Z zebranego materiału wynika, że jedynym dostawcą L. miała być T. , której tytularny prezes S. K. zeznał, iż był "słupem" wykonującym jedynie polecenia R. R. za co dostawał wynagrodzenie w wysokości około 10 tyś. zł miesięcznie, nie znał się na prowadzeniu działalności gospodarczej oraz handlu granulatem złota i srebra. Świadek wskazał także, że "niby" kupował towar od kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw tj S., F. i B. , które były spółkami założonymi przez kolegów R. R. . tj. M. W. i M. C. (str. 24-25 skarżonej decyzji). Ponadto z zeznań świadków wynika także że L. , T. i F. powiązane były również przez osobę G. D., która zajmowała się prowadzeniem księgowości, wirtualnych biur i dokonywaniem przelewów. Natomiast zeznający w czerwcu 2014 r., czyli w krótkim odstępie czasu po okresie objętym skażoną decyzją, M. W. jedyny udziałowiec i jedyny członek zarządu F., nie był w stanie przypomnieć sobie gdzie mieściła się siedziba spółki, kto miał dostęp do jej rachunków i czy wypłacał z nich pieniądze, kto i w jaki sposób oraz w jakiej walucie wstawiał faktury w F. , czy były składane deklaracje podatkowe, od kogo skupował i komu sprzedawał granulat złota oraz czy T. była jego dostawcą czy odbiorcą towaru. F. nie miała żadnego majątku i nikogo nie zatrudniała (zeznania przywołane na str. 25 skarżonej decyzji). Zeznający także w czerwcu 2014 r. M. C. jedyny udziałowiec i członek zarządu S. i B. wskazał na R. R., jako na osobę, która zaproponowała mu zakup spółek S. i B. na co dostał od niego 15 tyś. zł. M. C. nic nie wiedział o działalności spółek, podpisywał jedynie fikcyjne faktury a towaru nigdy nie widział. Faktury do podpisu dostarczał mu S. K. z T. , którego poznał przez R. R.. Wskazał także że na polecenie R. R. założył rachunki bankowe, do których dostęp miał R. R.(str. 25-26 skarżonej decyzji). Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że osoby działające w łańcuchach dostaw poprzedzających L. , a także osoby zarządzające L. miały postawione zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której kierowanie przypisano R. R.. Ponadto z ustaleń organu kontroli skarbowej dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec L. zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. wydanej na rzecz L. wynika, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] wszczęte w sprawie wyłudzenia podatku VAT, w którym jeden z głównych wątków dotyczy fikcyjnej sprzedaży i wywozu złota poza granice Polski. Ustalenia śledztwa wskazują, że przeprowadzane były transakcje w łańcuchu dostaw i zachodzi podejrzenie, że transakcje te mają charakter transakcji karuzelowych. Reasumując należy podzielić ocenę organu, że w okresie objętym decyzją L. oraz jej bezpośredni kontrahent T. zawierali fikcyjne transakcje handlowe niedokumentujące rzeczywistego handlu granulatem złota wobec czego udokumentowana spornymi fakturami wystawionymi przez L. sprzedaż na rzecz Skarżącej nie została faktycznie dokonana. Odnośnie drugiego z dostawców Skarżącej H. organ powołał się również na decyzję wydana przez DUKS z dnia [...] marca 2016 r. określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1, w tym z faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2013 r. na rzecz Skarżącej. Organ ustalił, że faktury wystawione przez H. na rzecz Spółki nie zostały zgłoszone do opodatkowania, gdyż nie były one ujęte w odpowiednich rejestrach sprzedaży VAT ani w złożonych deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. Członkami zarządu spółki byli M. K. i J. S., przy czym J. S. nie miał wiedzy o działalności spółki, wykonywał jedynie polecenia M. K. (przywołane zeznania str. 30 skarżonej decyzji). Jedynym dostawcą H. była S. E. sp. z o.o., z którą na etapie prowadzonej kontroli brak było jakiegokolwiek kontaktu. Organ w toku kontroli prowadzonej wobec H. ustalił, iż nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie działania dotyczące nabyć jak również sprzedaży towarów nie dokumentowały faktycznie prowadzonych zdarzeń gospodarczych. Trafnie organ uznał, że skoro w świetle materiału dowodowego H. nie była nabywcą towarów od S. E. (w tym granulatu złota) wskazanych na fakturach zakupu, to nie nie mogła posiadać towaru wskazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez nią na rzecz Skarżącej. M. K. zarządzający opisaną powyżej H. był również osobą zaangażowaną w prowadzenie działalności gospodarczej jako prezes zarządu i udziałowiec trzeciego dostawcy Skarżącej - M. (drugi udziałowiec L. R. nic w spółce nie robił i nie widział żadnego towaru – zeznania str. 30-31, 37-38 skarżonej decyzji). Również w przypadku M. DUKS decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z faktury wystawionych na rzecz Skarżącej. Jedynym dostawcą towaru dla M. , który następnie miał być sprzedany do Skarżącej był P. T. W świetle materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym wobec J. T. nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, jednak przyzwolił na wystawianie faktur sprzedaży towarów w tym granulatu złota nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego J. T. opisał sposób prowadzenia jego firmy, przez osobę, której personaliów nie ujawnił, uznając, że był słupem w rękach tego mężczyzny i o niczym w firmie nie decydował, gdyż nie zna się na prowadzeniu firmy, obsłudze komputera, sam nigdy niczego ani nie sprzedawał ani nie kupował (zeznania str. 45 – 46 skarżonej decyzji). Również wobec J. T. wydana została przez DUKS decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r., ostateczna, określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz M.. Jednocześnie organy ustaliły, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo o sygn. [...] w sprawie przeciwko J. T. i in., podejrzanym o udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem złotem, wyłudzaniem podatku VAT oraz wystawianiem fikcyjnych faktur, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk i inne. Zarzuty postawione J. T. zarzucają mu działanie wspólnie i w porozumieniu z M. K.. Jak z powyższego wynika, część osób zaangażowanych w podmioty będące zgodnie ze spornymi fakturami dostawcami granulatu złota dla Skarżącej i organizujące działalność tych podmiotów mają postawione zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw związanych z fikcyjnym obrotem złotem i przestępstw skarbowych polegających m.in. na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Organy zaprezentowały schemat organizacyjny fikcyjnego obrotu towarem przez trzech spornych dostawców L. , H. i M. . Ustalono, że podmioty te nie wykazały się posiadaniem towaru, a sposób ich funkcjonowania nie dawał podstaw do uznania, że mogły być dostawcami towarów. Nie bez znaczenia przy ocenie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie pozostaje fakt, że wobec wskazanych kontrahentów Skarżącej, a także wobec J. T. wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. wskazujące na brak rzeczywistego obrotu granulatem złota przez te podmioty (wyciągi z tych decyzji włączone zostały do akt sprawy). Podkreślenia wymaga, że z art. 194 § 1 O.p. wynika, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Wobec tego nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. W ocenie Sądu Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała tych ustaleń. W szczególności nie sposób zgodzić się ze Spółką, która wskazuje, że część z zeznających świadków wskazywała na faktyczny obrót granulatem złota. Zdaniem Sądu za przeciwwagę dla konkluzji organu odnośnie braku dostaw granulatu złota nie można uznać zeznań osób kierujących L. , H. czy M. . Sam fakt przyjmowania przez nich fikcyjnych faktur od kontrahentów, którymi często kierowali i kreowania przez nich tego procederu, podważa ich wiarygodność w zakresie w jakim wskazywali na realność obrotu, w szczególności dotyczy to zeznań R. R. i M. K. (osób zarządzających L. , H. i M.). Podkreślić należy również fakt, że zeznania R. R., M. K. czy J. T. zmieniały się w zależności od okresu i postępowania, w którym były składane. 3.11. Reasumując opisane powyżej okoliczności tj. brak rzeczywistej dostawy granulatu złota do L. , H. czy M. oraz potwierdzenie prawomocnymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że podmioty te nie dysponowały towarem – ocenione łącznie i w powiązaniu z pozostałym, obszernym materiałem dowodowym uprawniały zdaniem Sądu organy podatkowe, do stwierdzenia, że Skarżąca nie otrzymała towaru od wymienionych kontrahentów, a tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Faktury wystawione przez L. , H. i M. były fikcyjne, puste, dokumentowały transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszyła żadna realna dostawa towaru w postaci granulatu złota, co w konsekwencji powodowało, że nie było konieczności badania przez organy podatkowe tzw. dobrej wiary Skarżącej. Wypowiedź organu odnośnie świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie miała zasadniczo charakter polemiczny ze stanowiskiem Skarżącej, która konsekwentnie w toku całego postępowania utrzymywała, że dostawy granulatu miały miejsce, zaś Spółka nie wiedziała o nieprawidłowościach, jakie występowały na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie, wobec braku rzeczywistych dostaw ze strony L. , H. czy M. , badanie dobrej wiary Skarżącej nie było potrzebne ani celowe. Mimo braku tego obowiązku organ odwoławczy, wskazał na okoliczności świadczące jego zdaniem o świadomości uczestnictwa w oszustwie, uznając m.in. że podejmowane przez Spółkę czynności np. sama tylko weryfikacja dokumentów rejestracyjnych miały jedynie na celu stworzenie pozorów podejmowania próby weryfikacji kontrahentów i uwiarygodnienie fikcyjnego obrotu towarem. Organy wskazały także, że stosunki umowne pomiędzy Skarżącą a L. , H. i M. zostały ukształtowane w taki sposób, iż działania w ich ramach nie można uznać za działania w obiektywnych warunkach rynkowych powołując się na okoliczności i cel nawiązania współpracy między tymi podmiotami, dokonywanie płatności za wystawione faktury dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy (M. sp. z o.o. i W. S.), szybkość transakcji, brak zawartych umów pisemnych, czy też wskazywanie, że przyjęcie towaru od kontrahenta bez badania jego właściwości i sprawdzenia czy rzeczywiście jest to granulat złota było uzasadnione sprawdzaniem go dopiero u kolejnego nabywcy towaru, podjęcie współpracy na tak znaczną skalę z podmiotami niemającymi doświadczenia i renomy w branży. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, że nie było rzeczywistych dostaw granulatu złota do spółek L. , H. czy M. oraz, że spółki te nie dostarczały granulatu na rzecz Skarżącej, znajduje potwierdzenie również w powołanych wyżej okolicznościach dotyczących sposobu realizacji transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. Nie ulega wątpliwości, że zarówno z uwagi na powołaną przez organ podstawę prawną decyzji jak i wypowiedzi organu w uzasadnieniu decyzji, powodem odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie, że dostawa rozumiana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie miała miejsca wobec braku rzeczywistych dostaw ze strony L. , H. czy M. . Podsumowując, w powyższym zakresie odnoszącym się do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez L. , H. i M. niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony prawidłowo, a w konsekwencji prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego art. 86 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.12. W kontekście dokonanej powyżej oceny co do braku zakwestionowania faktycznych dostaw dokonywanych przez Skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. i W. S. za zasadne na tym etapie niniejszej sprawy uznał sąd zarzuty dotyczące pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez U. dotyczących pośrednictwa w sprzedaży złota, E. Sp. z o.o. dotyczących doradztwa gospodarczego i P. dotyczących usług związanych z umową o współpracy i prowizji oraz pozostałych zakupów wyszczególnionych w tabeli na 88 stronie decyzji organu pierwszej instancji, w tym zakupu samochodu Mercedes Benz CL 63. W świetle uzasadnienia skarżonej decyzji powodem dla którego organy odmówiły Skarżącej odliczenia z powyżej wymienionych faktur było uznanie, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż jedynie pozorowała działania mające świadczyć o rzekomym obrocie granulatem złota, zgodnie z przedstawionym łańcuchem dostaw. Organ uznał, że wskazane wyżej pozostałe zakupy, w tym zakup samochodu Mercedes Benz CL 63 nie mają związku z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, gdyż jak wynika z akt sprawy Skarżąca w rzeczywistości jej nie prowadziła (str. 85-86 skarżonej decyzji). Analogiczna argumentacja DIS legła również u podstaw zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz E. M. G., tytułem refaktury faktur VAT nr [...], [...], [...] i [...], jak i na rzecz H. i L. tytułem pośrednictwa w sprzedaży granulatu złota. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji w kontrolowanym okresie Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała i nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co uprawniało organy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wprowadzeniem do obrotu gospodarczego i wykazaniem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług powyżej wskazanych faktur wystawionych na rzecz E. M. G., H. i L. (str. 92-93 skarżonej decyzji). W ocenie Sądu, ze względu na fakt, że organy nie ustaliły jednoznacznie, czy dostawy na rzecz M. sp. z o.o. i W. S. faktycznie miały miejsce (przy pozyskaniu przez Stronę granulatu złota z nieujawnionego źródła), czy też Spółka wystawiała jedynie puste faktury przedwczesnym było uznanie, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała i nie dokonywała czynności opodatkowanych a w konsekwencji zakwestionowane czynności nie mają związku z działalnością opodatkowaną. 3.13. Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p., poprzez oparcie ustaleń w przeważającej mierze na załączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań osób, które to dowody zostały przeprowadzone w toku odrębnych postępowań, co uniemożliwiło Stronie uczestniczenie w czynnościach procesowych i zadawania pytań. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. wymienia przykładowy katalog środków dowodowych, wśród których znajdują się zeznania, wprost wskazuje również na możliwość wykorzystani materiałów zebranych w toku innych postępowań w tym kontrolnych czy karnych. Jednocześnie przepis ten nie uzależnia możliwości ich wykorzystania od tego, czy postępowania kontrole dotyczą podatnika czy też innej osoby. Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza więc, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie, w postępowaniu podatkowym nie przyjęto bowiem znanej innym postępowaniom zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Dlatego też w ocenie Sądu wykorzystanie jako dowodów protokołów przesłuchań osób w charakterze świadków i podejrzanych, w których Strona nie brała udziału nie stanowi naruszenia art. 190 O.p. Niewątpliwie protokoły z przesłuchań świadków czy podejrzanych zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy i organ wydał w tym zakresie postanowienia z dnia 23 czerwca 2015 r., 17 lutego 2016 r., 2 marca 2016 r. oraz 23 maja 2016 r. Kwestionowane przez Skarżącą zeznania włączone do akt sprawy podlegały łącznej ocenie razem z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji. Nie ulega też wątpliwości, że Strona miała prawo do zapoznania się z włączonymi zeznaniami i do wypowiedzenia się co do tego materiału, co stanowi realizację normy art. 192 O.p. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut związany z naruszeniem art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności powołane przez Spółkę w odwołaniu, gdyż ocena stanu faktycznego w sprawie sprowadzająca się do ustalenia czy transakcje między Skarżącą a L. , H. i M. miały w rzeczywistości miejsce, nie wymagała wiadomości specjalnych i pozyskania opinii biegłego. 3.14. Zdaniem Sądu pozbawiony podstaw prawnych i niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p., przez brak jego uwzględnienia przez organy podatkowe w ramach wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w tym także przez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów. Zgodnie z art. 2a O.p., który dodano ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1197), niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu wyrażona w nim zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości, co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada ta ma więc zastosowanie, gdy przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Przy czym muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres tej zasady obejmuje zatem przypadki, gdy w wyniku dokonanej wykładni nie można jednoznacznie ustalić znaczenia danej normy prawnej. Celem ww. zasady jest uniemożliwienie wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z wynikami prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa. Powyższa dyrektywa nie może jednak polepszać sytuacji podatnika wbrew jednoznacznemu unormowaniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prowadziłoby to do zniekształcenia celów i funkcji prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie art. 2a O.p. nie ma zastosowania, gdyż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest jasny i czytelny, a jego wykładnia nie budzi wątpliwości. Okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz mające potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu świadczą o tym, że faktury wystawione przez L. , H. i M. były fikcyjne, puste, dokumentowały transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszyła żadna realna dostawa towaru w postaci granulatu złota. Oznacza to, że wydane w sprawie decyzje obu instancji nie stoją w sprzeczności z obowiązkiem organów podatkowych dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od braku realnych transakcji między Skarżącą a L. , H. i M. okoliczności ustalone na podstawie materiału dowodowego sprawy nie pozwalają na uznanie, że Skarżąca w kontaktach z rzekomymi dostawcami, zarówno przy nawiązaniu i w trakcie współpracy, dochowała należytej staranności. Co więcej, omówione przez organy podatkowe obiektywne okoliczności wskazują, iż Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, oraz wiedzę, że transakcje te nie mają realnego charakteru. 3.15. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w punkcie 3.8. uzasadnienia wyroku przepisy procesowe oraz przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 15.017 zł składa kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 15.000 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł. Strona na podstawie postanowienia z dnia 13 czerwca 2017 r. zwolniona była od wpisu sądowego od skargi. 3.16. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organu będzie zajęcie jednoznacznego stanowiska, co do ustalenia, czy kontrahenci Skarżącej faktycznie nabyli od Spółki granulat złota, na który opiewały zakwestionowane faktury wystawione na rzecz M. sp. z o.o. i W. S.. Powyższe będzie wymagało odniesienia się twierdzeń osób reprezentujących M. sp. z o.o. i W. S. wskazujących na przerób granulatu złota i jego dalszą odsprzedaż, a także pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2015 r., które wskazuje na faktyczny obrót granulatem Skarżącej z M. sp. z o.o. . Dopiero zupełne i jednoznaczne ustalenia w tym zakresie pozwolą na ocenę zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i twierdzeń organów wskazujących na nieprowadzenie w rzeczywistości działalności gospodarczej przez Skarżącą oraz niewykonywanie żadnych czynności opodatkowanych. ----------------------- 32