III SA/Wa 1402/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] maja 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczął wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej również jako: "spółka", "skarżąca") postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od nieruchomości za 2016 r. należnego Prezydentowi Miasta G. Wszczęcie postępowania było wynikiem dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS") analizy wniosku Prezydenta Miasta G. z [...] stycznia 2017 r. o wszczęcie wobec Strony postępowania podatkowego określonego w art. 119g § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "ordynacja podatkowa"), z uwagi na możliwość wydania w sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że w dniu [...] stycznia 2009 r. T. S.A. (obecnie: spółka) zawarła transakcję sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej z podmiotem zależnym – T. Sp. z o.o. (ul. [...],[...] W., NIP [...]; dalej: T.). W wyniku transakcji po stronie T. - nabywcy infrastruktury telekomunikacyjnej - obniżona została podstawa opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości, co z kolei skutkowało obniżeniem zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2016 r. należnego samorządowemu organowi podatkowemu o ok. 550 tys. zł. W ocenie samorządowego organu podatkowego sposób działania w ramach opisanych we wniosku czynności był sztuczny, same zaś czynności zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, co uzasadnia zastosowanie w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W toku postępowania podatkowego przeciwko unikaniu opodatkowania Szef KAS ustalił, że Prezydent Miasta G. - na podstawie art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1575, ze zm., dalej także "K.p.c.") w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - wniósł do Sądu Okręgowego w W. pozew z 5 listopada 2014 r. o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta pomiędzy spółką a T. nie istnieje. Pozew ten został wniesiony w toku prowadzonych przez Prezydenta Miasta G. wobec spółki postępowań podatkowych w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 roku. Samorządowy organ podatkowy, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawiesił przedmiotowe postępowania podatkowe do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd cywilny. Wypowiadając się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania, pismem z 22 stycznia 2021 r. spółka wniosła o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej prowadzonego przez Szefa KAS postępowania. Argumentowała, że wobec toczącego się przed Sądem Okręgowym w W. ww. postępowania cywilnego z powództwa Prezydenta Miasta G. rozstrzygnięcie wydane przez sąd powszechny może stanowić zagadnienie wstępne wpływające na rozpatrzenie niniejszej sprawy. Po rozpoznaniu ww. wniosku spółki, postanowieniem z [...] lutego 2021 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2, art. 125 § 1 oraz art. 216 § 1 ordynacji podatkowej, Szef KAS odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Decyzją z [...] lutego 2021 r. (doręczoną 5 lutego 2021 r.) Szef KAS określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. należnego Prezydentowi Miasta G. Pismem z 12 lutego 2021 r., spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie z [...] lutego 2021 r. o odmowie zawieszenia postępowania. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 221 § 1 oraz art. 239 ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Szef KAS umorzył postępowanie zażaleniowe. W ocenie Szefa KAS w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność, która powoduje bezprzedmiotowość postępowania wywołanego zażaleniem na postanowienie z [...] lutego 2021 r. o odmowie zawieszenia postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji. Szef KAS wskazał, że decyzją z [...] lutego 2021 r., działając jako organ pierwszej instancji, zakończył wszczęte wobec spółki postępowanie podatkowe przeciwko unikaniu opodatkowania w zakresie rozliczenia podatku od nieruchomości za 2016 r. należnego Prezydentowi Miasta G. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia tego postępowania - wydanego w związku z wnioskiem Strony z 22 stycznia 2021 r. - nie byłoby więc w ogóle możliwe orzeczenie co do istoty sprawy. Postępowanie główne, które miałoby zostać zdaniem spółki zawieszone, zostało już zakończone wydaniem decyzji, która skutecznie weszła do obrotu prawnego z datą jej doręczenia. W związku z tym, że spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzuty dotyczące istnienia podstaw do zawieszenia postępowania będą przedmiotem oceny w toku prowadzonego postępowania odwoławczego od tej decyzji – stwierdził Szef KAS w uzasadnieniu postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe. W jego ocenie brak jest możliwości rozstrzygnięcia ww. kwestii w toku postępowania zażaleniowego z zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, które zostało zakończone wydaniem decyzji. Pismem z dnia 17 maja 2021 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Szefa KAS, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 208 § 1 w związku z art. 219 oraz w związku z art. 119I ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo że w sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie zażalenia wniesionego przez Spółkę; 2) art. 201 § 3 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 219 i art. 119I oraz w związku z art. 236 § 1, art. 237 i art. 127 ordynacji podatkowej poprzez błędne umorzenie postępowania zażaleniowego, co w konsekwencji prowadzi do nierozpoznania zażalenia spółki, podczas gdy organ był zobligowany do merytorycznego rozpatrzenia środka zaskarżenia złożonego przez skarżącą, co urzeczywistniłoby jej prawo do skutecznego zainicjowania kontroli legalności postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 208 § 1, art. 219 i art. 119I ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, prowadzące do faktycznego zniweczenia prawa spółki do merytorycznego rozpoznania przysługującego jej środka zaskarżenia, co pozostaje w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze podniesione powyżej zarzuty skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzedzającego to rozstrzygnięcie postanowienia Szefa KAS wydanego w pierwszej instancji, stosownie do art. 135 tej ustawy; 2) zasądzenie od Szefa KAS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organ wydał równolegle decyzję i postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Następnie, umarzając postępowanie zażaleniowe uniemożliwił skarżącej doprowadzenie do weryfikacji rozstrzygnięcia wpadkowego - pomimo przepisu ordynacji podatkowej wprost mówiącego o prawie do wniesienia zażalenia. Szef KAS uzasadnił to trwającym postępowaniem odwoławczym, nie wyjaśniając przy tym zaistniałej w tej sytuacji sprzeczności z art. 236 § 1 w zw. z art. 237 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że w przypadku skarżącej zasada dwuinstancyjności została naruszona w tym znaczeniu, iż działania Szefa KAS uniemożliwiły kontrolę prawidłowości postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w ramach oddzielnego trybu, który przewidują przepisy ordynacji podatkowej. Stąd też spółka stoi na stanowisku, że organ - niezależnie od wydania decyzji - powinien był merytorycznie rozpoznać zażalenie wniesione przez skarżącą, co stanowiłoby urzeczywistnienie jej prawa do skutecznego zainicjowania kontroli instancyjnej tego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest brak merytorycznego rozpoznania przez Szefa KAS zażalenia wniesionego przez skarżącą na postanowienie odmawiające zawieszenia prowadzonego wobec niej postępowania. W ocenie skarżącej wydanie decyzji w pierwszej instancji nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie. Spór analogiczny do występującego w sprawie niniejszej był wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Na tle wydanych orzeczeń zarysowują się rozbieżne stanowiska, odpowiadające stanowiskom prezentowanym w niniejszej sprawie przez strony postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że w sytuacji – jak w sprawie niniejszej – została wydana decyzja kończąca postępowanie w pierwszej instancji, postępowanie wpadkowe (w sprawie niniejszej – w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania staje się bezprzedmiotowe). Taki pogląd został wyrażony m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 15 maja 2018 roku w sprawie I SA/Gl 160/18, a stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem wydanym w sprawie II FSK 3230/18 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach. W dalszej części uzasadnienia sąd przytoczy w odpowiednim zakresie powołaną w ww. orzeczeniach argumentację przyjmując ją za własną. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 ordynacji podatkowej nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16). W sposób analogiczny wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 10 lutego 2021 roku w sprawie I SA/Go 747/20. Uznał on za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego rozpoznającego zażalenie na postanowienie incydentalne, a dotyczące zawieszenia postępowania, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie pierwszoinstancyjne zostało zakończone przez wydanie decyzji merytorycznej, kończącej to postępowanie. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wystąpiła w niej przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Bezprzedmiotowość powstała w trakcie postępowania zażaleniowego. Mianowicie decyzją z dnia [...] lutego 2021 roku Szef KAS określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 roku należnego Prezydentowi Miasta G. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie przed organem pierwszej instancji, którego zawieszenia domagała się skarżąca. Dlatego postępowanie, wszczęte zażaleniem skarżącego na postanowienie z [...] lutego 2021 roku o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, stało się bezprzedmiotowe. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w powołanym wyżej wyroku, na wskazany skutek bezprzedmiotowości postępowania nie ma wpływu okoliczność, że decyzja merytoryczna organu pierwszej instancji (wydana po odmowie zawieszenia postępowania) była nieostateczna w dacie wydania zaskarżonego postanowienia z [...] kwietnia 2021 roku. Zdaniem sądu istotne jest bowiem, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, postępowanie główne (którego dotyczył wniosek o zawieszenie postępowania) było już zakończone. W ocenie sądu, nie ma racji skarżąca, że o zakończeniu postępowania można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. W skardze na postanowienie Szefa KAS skarżąca argumentowała, że postępowanie z uwagi na które skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania, nie zakończyło się. Ta okoliczność nie ma jednak znaczenia w okolicznościach niniejszej spawy. W ocenie sądu, skoro wniosek o zawieszenie postępowania został złożony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, to tego postępowania dotyczył. Z momentem jego zakończenia, nie było podstaw do badania prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji, który odmówił zawieszenia postępowania. W sposób czytelny wyjaśnił powyższe zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2021 roku (sygn. akt I FSK 1702/20). Stwierdził w tym orzeczeniu, że postępowanie w każdej z instancji administracyjnych ma swój początek i koniec i jako takie stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie w pierwszej instancji uruchamiane jest bądź z urzędu – w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.), bądź na wniosek – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 z zastrzeżeniem art. 165a o.p.). Kończy się ono decyzją wydaną w pierwszej instancji, o czym świadczy użyty w przepisie art. 207 § 2 o.p. zwrot "decyzja (...) kończy postępowanie w danej instancji". Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 o.p.). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wypowiedź organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji – zob. art. 233 o.p.). Postępowanie w pierwszej i drugiej instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę – każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – pierwszej lub drugiej instancji. Jeżeli więc postępowanie w danej instancji się już nie toczy, nieaktualny staje się przedmiot postępowania incydentalnego, co pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania w kwestii wpadkowej. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w pierwszej instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, wniosek o zawieszenie postępowania złożony w pierwszej instancji nie mógł być rozpoznany w postępowaniu odwoławczym jako wniosek o zawieszenie postępowania w pierwszej instancji lub postępowania odwoławczego. Wniosek podatnika musi być wszak rozpoznany przez organ, do którego został skierowany, a nie przez organ dowolnej instancji. W przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej (art. 201 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 219 o.p.) (por. wyrok NSA z 17 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3230/18). Powyższe stanowisko sąd w składzie rozpoznającym sprawę, przyjmuje za własne. W jego świetle – jak już zostało to powiedziane – prawidłowe jest stanowisko Szefa KAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem sądu, wbrew sugestii skarżącej, nie doszło w niniejszej sprawie naruszenia jej praw do merytorycznego rozpoznania środka zaskarżenia od postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1702/20, zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 o.p. przez organ odwoławczy. Umarzając postępowanie organ ten nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącej, słusznie również uznał Szef KAS, że w związku z wniesieniem odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarzuty dotyczące istnienia podstaw do zawieszenia postępowania będą przedmiotem oceny w toku postępowania odwoławczego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku w sprawie I SA/Gl 160/18, umorzenie postępowania zażaleniowego nie pogarsza sytuacji prawnej skarżącego, gdyż na skutek odwołania się przez skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, sprawa będzie ponownie merytorycznie rozpoznana przez organ odwoławczy, a rozstrzygnięcie tego organu, może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Na tym etapie postępowania, skarżąca może podnosić również zarzuty odnoszącego się argumentacji podniesionej we wniosku o zawieszenie postępowania. Należy również zauważyć, że skarżąca ma możliwość złożenia wniosku o zawieszenie postępowania – na etapie postępowania odwoławczego. Powyższe argumenty wskazują na bezzasadność zarzutów skargi. W niniejszej sprawie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, a jego konsekwencją było umorzenie tego postępowania. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W konsekwencji, na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę, o czym orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.