III SA/Wa 1405/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. J. (dalej: "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] w W. (dalej: "NUS") z dnia 21 grudnia 2018 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, członka zarządu [...] Sp. z o. o. (dalej: "Spółka"), solidarnie z drugim członkiem zarządu P. G. K. oraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r., za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r., w łącznej kwocie 74.021.709,00 zł, odsetki za zwłokę od powyższych zaległości w łącznej kwocie 24.922.951,00 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem ww. należności w łącznej kwocie 2.425.502.60 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia 22 października 2018 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r., za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r., odsetek za zwłokę od powyższych należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem ww. należności. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej członka zarządu Spółki solidarnie z drugim członkiem zarządu P. G. K. oraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r., za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r., w łącznej kwocie 74.021.709,00 zł, odsetki za zwłokę od powyższych zaległości w łącznej kwocie 24.922.951.00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z przymusowym dochodzeniem ww. należności w łącznej kwocie 2.425.502,60 zł. Od powyższej decyzji wniosła odwołanie Skarżąca. DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały z upływem terminu płatności podatku, tj. w 2013 r. (za okres od września do listopada 2013 r.), w 2014 r. (za grudzień 2013 r.), w 2015 r. (za grudzień 2014 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2015 r.). W tym stanie rzeczy 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za najstarsze zaległość Spółki (z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2013 r.), upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że NUS, wydając zaskarżoną decyzję o odpowiedzialności Skarżącej w dniu 21 grudnia 2018r., nie naruszył prawa. W ocenie DIAS, w okresie w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, co wynika z uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12 sierpnia 2013 r., którą Skarżąca została powołana w skład zarządu Spółki oraz z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 7 marca 2018 r. (z którego wynika, że Skarżąca pełni funkcję członka zarządu Spółki od dnia 26 września 2013 r.). W czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, zarząd Spółki był dwuosobowy. O odpowiedzialności drugiego członka zarządu P. G. K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r., za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego orzekł NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego prawidłowo przyjął NUS, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Organ odwoławczy stwierdził, że egzekucja administracyjna zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS w dniu 3 października 2016 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ na podstawie ww. tytułów wykonawczych podjął próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] . Zawiadomienie z dnia 6 października 2016 r. okazało się skuteczne. Bank odebrał korespondencję w dniu 6 października 2016 r., zaś Spółka została zawiadomiona w dniu 24 października 2016 r. W toku postępowania [...] S.A. przekazał łącznie kwotę 8.887.60 zł, którą rozliczono na koszty egzekucyjne. Pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. bank poinformował, że brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. W toku postępowania egzekutor ustalił, iż Spółka nie funkcjonuje pod wskazanym adresem i nie posiada tam majątku, mieści się tam biuro rachunkowe [...] , które obsługuje Spółkę oraz użycza jej adresu rejestrowego. W dniu 23 stycznia 2017 r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym z reprezentantami Spółki, tj. ze Skarżącą i P. K. , którzy wskazali, że Spółka nie posiada obecnie żadnego majątku. Ponadto, w toku postępowania organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Ostatecznie NUS postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na jego bezskuteczność. Egzekucja administracyjna zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS w dniu 10 listopada 2017 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ na podstawie ww. tytułów wykonawczych podjął próbę zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] Zawiadomienie z dnia 14 listopada 2017r. okazało się nieskuteczne. Bank odebrał korespondencję w dniu 14 listopada 2017 r., zaś Spółka została zawiadomiona w dniu 16 listopada 2017 r. Pismem z dnia 14 listopada 2017 r. bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla podmiotu. Ponadto Spółka nie została odnaleziona w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Ostatecznie NUS w W. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na jego bezskuteczność. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zatem w ocenie DIAS, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, tj. poszukiwał majątku Spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcie rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu, w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do przesłanki egzoneracyjnej odpowiedzialności subsydiarnej osoby trzeciej, DIAS wskazał, że Spółka od września do grudnia 2013 r., oraz od grudzień 2014 r. do kwietnia 2015 r., nie regulowała we właściwej wysokości wynikającej z ustawy podatkowej należności z tytułu podatku od towarów i usług (tj. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach), wobec czego zaistniała określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 535, dalej: "Prawo upadłościowe"), przesłanka upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak wskazał DIAS, w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2018 r., brak jest wpisów dotyczących wszczęcia postępowania upadłościowego, układowego lub naprawczego w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Strony wskazał zaś, że Skarżąca, jako członek zarządu Spółki nigdy nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, co w ocenie DIAS oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie został złożony przez Skarżącą we właściwym czasie. Co więcej Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że brak jest przesłanki negatywnej ustalenia odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki oraz przepisów postępowania, tj art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie argumentacji zawartej w odwołaniu, a w efekcie błędne ustalenie, że w stosunku do Skarżącej nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. § 116 pkt 1) lit. a) i b) Ordynacji podatkowej; a także art. 120,121 § 1 oraz 122 Ordynacji Podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wskazane w skarżonej decyzji. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie w którym powstały dochodzone przez organ zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto nie jest kwestionowany również fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w skarżonej decyzji. Decyzja organu I instancji została również wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że w przypadku tzw. odpowiedzialności osób trzecich następuje swoisty rozkład ciężaru dowodowego. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. (I GSK 455/17). Powyższe nie zwalnia oczywiście organu od zbadania wystąpienia w określonej sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości, jednakże to członek zarządu a nie organ na wykazać istnienie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Jeżeli zatem w ocenie Skarżącej w sprawie zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to Skarżąca powinna dowieść jej istnienia. Zauważyć należy, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym miejscu wskazać należy, że Skarżąca braku winy upatruje w spornej w jej ocenie kwestii wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. Jak bowiem wskazuje powyższa sprawa zawisła przez NSA. Zauważyć zatem należy, że decyzji wymiarowa wydana wobec Spółki określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek powyższy został zachowany przez organ I instancji. W związku z powyższym okoliczność, że Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA i w konsekwencji sprawa podatkowa spółki zawisła przed sądem II instancji nie wpływa na zakres rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślić także należy, że art. 11 Prawo upadłościowe wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy, stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r., II FSK 1204/19). Przy czym, jak wynika z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W związku z powyższym zarzut, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w 2016 r. i od tego terminu dopiero można byłoby rozważać kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest chybiony. Właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpił w niniejszej sprawie w 2013 r. tak jak przyjął organ 25 listopada 2013 r. Stwierdzenie natomiast organu (co podnosi Skarżąca), że data nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest najtrafniejsze bowiem ma o tyle znaczenie, że wskazuje, iż Skarżąca była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kwestia owej daty ma jednak o tyle drugoplanowe znaczenie w niniejszej sprawie, że przedmiotem sporu nie jest okoliczność, że Skarżąca zgłosiła wniosek o głoszenie upadłości, który w ocenie organów podatkowych był spóźniony, ale że nie zgłosiła go w ogóle. Zaznaczyć należy, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. Osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu zostanie pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za ich spłatę. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy nie naruszyły również art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej a także przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.