III SA/Wa 1407/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. W. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się wnioskiem z dnia 5 listopada 2012 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący będący osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo - akcyjnej (nr KRS [...]) oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo – akcyjnych (zwanych dalej: "SKA"). Skarżący posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (zwanej dalej: "Dywidenda"). W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. SKA, w której Skarżący jest akcjonariuszem osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z póżn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi otrzymuje kary umowne otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. SKA, w których Skarżący będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie Skarżący nie ma pewności czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA, w których dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez Skarżącego jako Dywidenda z SKA na postawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru Skarżącego - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. ? 2) Czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach: a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków? 1) Czy w związku z tym Skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy; a) za miesiąc w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. b) za miesiąc w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków ? 2) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu Dywidendy z SKA? 3) Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wyplata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Skarżącego jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc ? 1) Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100 %) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane ? 2) Czy w związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany: a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania ? Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań Skarżący wskazał, iż jego zdaniem przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Następnie przestawiając swoje stanowisko w kwestii objętej drugim pytaniem Skarżący wskazał, iż w jego ocenie przychód po jego stronie nie powstanie w momentach: a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków. Nawiązując następnie do pytań oznaczonych numerami 3.1 i 3.2 Skarżący wskazał, iż jego zdaniem nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy: a) za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, b) za miesiąc, w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków. Skarżący będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód. W zakresie pytania oznaczonego numerem 3.3 Skarżący wskazał, iż jego zdaniem jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u Skarżącego jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc. W zakresie pytania oznaczonego numerem 4.1 Skarżący wskazał, iż jego zdaniem podstawę opodatkowania dla niego, jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100 %) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj. a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. Końcowo nawiązując do pytania oznaczonego numerem 4.2 Skarżący wskazał, iż w jego ocenie nie jest on obowiązany: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów – z poszczególnych Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania. W przekonaniu Skarżącego, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Skarżącego część zysku wypłaconego mu w danym roku przez, SKA jako Dywidenda. Przy czym dochodem będzie cała otrzymana przez niego Dywidenda. W związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu zdarzeń wymienionych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Z tego względu zdaniem Skarżącego cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Skarżący jest, zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy. Dywidendy tej Skarżący nie pomniejsza ani o koszty, ani o jakiekolwiek inne kwoty. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie kwestii objętej pierwszym spośród zadanych przez niego pytań - za prawidłowe. Jednocześnie postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-4/AM wskazany organ pozostawił bez rozpoznania wniosek Skarżącego o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii objętych pytaniami Skarżącego oznaczonymi numerami 2, 3.1, 3.2, 3.3, 4.1 i 4.2. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podniósł, iż analiza złożonego przez Skarżącego wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazywała, że dotyczy on czterech zdarzeń przyszłych: 1) kwalifikacji podatkowej dywidendy otrzymanej z SKA jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i możliwości opodatkowania takiego dochodu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.; 2) skutków podatkowych osiągania przez SKA zysków ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także innych zdarzeń gospodarczych uznawanych za przychody z działalności gospodarczej wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. powstania po stronie Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 Skarżącego przychodu i obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy; 3) skutków podatkowych podjęcia uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA; 4) kwestii obowiązku pomniejszania wartości otrzymanej dywidendy z SKA o koszty uzyskania przychodów i inne kwoty dla celów ustalenia podstawy opodatkowaniu. Natomiast opłata została uiszczona w kwocie 40 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu. W związku z powyższym zasadnym było zdaniem organu wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych jego wniosku. Wezwanie skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 31 stycznia 2013 r., pouczając go jednocześnie o tym, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie i nieuiszczenia żądanej opłaty we wskazanym terminie wniosek będzie podlegał rozpatrzeniu w zakresie jednego zdarzenia przyszłego wg kolejności w nim przedstawionej, natomiast w pozostałej części, stosownie do przepisu art. 14g, art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia. Następnie w odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący doprecyzował własne stanowisko w sprawie, jednakże przedłożył również dowodu wpłaty kwoty 120 zł za trzy pozostałe stany faktyczne / zdarzenia przyszłe przedstawione w jego wniosku. Organ nie odnotował również takiej wpłaty na należącym do niego rachunku bankowym. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-4/AM złożył zażalenie w piśmie z dnia 27 lutego 2013 r., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych, 2) art. 14b § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie, 3) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia przez Skarżącego jego wniosku, czego efektem jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca), 4) art. 14g § 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpoznania wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 O.p., Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 5) art. 15 § 1 O.p., poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z brakiem upoważnienia Ministra Finansów dla Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wydawania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, gdyż upoważnienie przyznane w rozporządzeniu odnosi się wyłącznie do wydawania interpretacji, a nie wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpoznania, 6) art. 120 O.p., poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych, których zdaniem organu dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego na postanowienie z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-4/AM, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-7/AM utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazanego postanowienia organ odwoławczy wskazał m.in., iż złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 w związku z art. 14f § 1 i § 2 O.p., w związku z czym organ wydając postanowienie o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia, nie naruszył w jakikolwiek sposób przepisów art. 14g § 1 oraz art. 14d O.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał też, że w przedmiotowej sprawie wbrew bezpodstawnym sugestiom Skarżącego nie doszło też do wydania tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o O.p. Ponadto zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie można też mówić o naruszeniu przez organ przepisu art. 120 O.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy wyodrębnił we wniosku więcej niż jedno zdarzenie przyszłe/stan faktyczny i w konsekwencji tego wezwał Skarżącego do uiszczenia dodatkowej opłaty. Skarżący zaskarżył postanowienie z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-7/AM wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 7 maja 2013 r., zarzucając mu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-5/AM, w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, 2) art. 14h O.p. w zw. z art. 169 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-5/AM, które Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 zostało wydane w oparciu o brak usunięcia w terminie braków formalnych w postaci uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku o interpretację indywidualną, w sytuacji gdy organ podatkowy nie był uprawniony do wezwania Skarżącego do uiszczenia opłaty, gdyż ta została uprzednio uiszczona prawidłowo, 3) art. 14f § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-5/AM i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, że Skarżący prawidłowo dokonał opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było jedno zdarzenie przyszłe, które podlega opłacie w kwocie 40 zł, 4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), poprzez wydanie postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-5/AM w sytuacji gdy przepisy ww. rozporządzenia przewidują upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpoznania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów, 5) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-5/AM dotkniętego wadą nieważności, z uwagi na dokonanie przez organ arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego, 6) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z błędnym i niepełnym uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-7/AM, w którym organ nie odniósł się w pełni do zarzutów Skarżącego wobec postanowienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-5/AM, gdyż uzasadnienie postanowienia z dnia 3 kwietnia 2013 r. polegało na powtórzeniu argumentów wskazanych w uzasadnieniu postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r., natomiast organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów Skarżącego zawartych w jego zażaleniu z dnia 27 lutego 2013 r., czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z póżn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", w związku z treścią art. 247 § 1 pkt. 1) i 2) O.p. o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-7/AM oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1388/1252/AM, w związku z rażącym naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-7/AM bez podstawy prawnej, 2) na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) oraz c) p.p.s.a. o uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-1388/12-7/AM w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, 3) potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o O.p., względnie 4) na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, 5) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż w ustawie Ordynacja podatkowa brak jest definicji zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, wobec czego brak jest odpowiedniej regulacji pozwalającej na obiektywną ocenę ilości stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego też względu każdy wniosek jest narażony na arbitralną ocenę liczby zdarzeń przyszłych przez organ wydający interpretacje przepisów prawa podatkowego. Natomiast zdaniem Skarżącego jego wniosek zawierał tylko jedno zdarzenie przyszłe, którym jest wypłata dywidendy akcjonariuszom przez spółkę komandytowo - akcyjną i została uiszczona od niego w całości należna opłata, wobec czego działanie organu wydającego interpretacje było pozbawione podstaw prawnych. Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 W piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Przede wszystkim Sąd rozważył najdalej idący zarzut Skarżącego, tj. zarzut naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych w zakresie orzekania w przedmiocie pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpoznania. Zasadność tego zarzutu stanowiłaby bowiem podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący uważał, że upoważnienie do wydawania interpretacji indywidualnych, udzielone wskazanym dyrektorom izb skarbowych, m.in. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie obejmuje swym zakresem prawa do wydania postanowień o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a zatem postanowienie takie winien wydać Minister Finansów. Sąd poglądu tego nie podziela. Wskazać w tym miejscu należy, iż przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że interpretację indywidualną wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie zaś z § 6 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 W § 2 ww. rozporządzenia stwierdzono, że upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust.1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (ust. 2). Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. może wydawać interpretację indywidualną, tym bardziej może wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który inicjuje postępowanie w takiej sprawie. Samo "wydanie interpretacji" jest zakończeniem postępowania interpretacyjnego, co musi być poprzedzone badaniem formalnych przesłanek do uzyskania takiej interpretacji, tj. czy wnioskodawca jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. oraz czy domaga się interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także czy nie wystąpiły inne formalne przeszkody w wydaniu interpretacji. Proponowane przez Skarżącego wąskie ujęcie zakresu uprawnień poszczególnych dyrektorów izb skarbowych w postępowaniu interpretacyjnym jest nie do pogodzenia z istotą tego postępowania, w którym złożenie wniosku nie zawsze musi doprowadzić do wydania interpretacji. Zdaniem Sądu, upoważnienie do wydawania interpretacji należy rozumieć jako uprawnienie do realizacji wszystkich proceduralnych i merytorycznych kwestii, jakie mogą pojawić się w postępowaniu interpretacyjnym, uregulowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Uprawniony jest wniosek, że skoro Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej do wydawania interpretacji, tym samym upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 547/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 277/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 429/13; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w piśmiennictwie wskazuje się, iż organy podatkowe upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu, wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym (C.Kosikowski, Komentarz do art.14g Ordynacji podatkowej, Lex 2011). Postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawane na podstawie art. 169 O.p., należy uznać za Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 rozstrzygnięcie podejmowane w ramach postępowania interpretacyjnego. Nie sposób przyjąć, że dopuszczając możliwość udzielenia upoważnienia dyrektorom izb skarbowych "do wydawania interpretacji indywidualnych" racjonalny ustawodawca ograniczył zakres upoważnienia do jedynie merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy. Doszłoby bowiem do sytuacji, gdy organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi formalne określone przepisami Ordynacji podatkowej i w przypadku jego braków do wydania stosowanego postanowienia. Akceptacja stanowiska Skarżącego prowadziłaby do wniosków sprzecznych z założeniem racjonalności ustawodawcy. Oznaczałaby bowiem, że otrzymawszy wniosek o wydanie interpretacji, właściwy miejscowo dyrektor izby skarbowej przekazywałby go Ministrowi Finansów, aby ten zbadał przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji i wydał postanowienie o pozostawieniu go bez rozpoznania albo stwierdziwszy, że wniosek spełnia wszystkie wymogi formalne - zwrócił go dyrektorowi izby skarbowej celem wydania interpretacji. Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV - wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania ww. przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 169 § 1 i § 4 O.p. pozostawiono przedmiotowy wniosek bez rozpoznania. Tryb instancyjny, w jakim został załatwiony wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji, jest trybem przewidzianym dla wydawania postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącego w tym postępowaniu było zażalenie. Z uwagi na zastosowanie art. 221 O.p., zarówno postanowienie o pozostawieniu przedmiotowego wniosku bez rozpoznania, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy - Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z 14 lutego 2013 r. podpisane zostało przez M. K. - Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W., działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem A. M. oraz Kierownika Oddziału - L. M. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia 3 kwietnia 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. L.S., także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Opatrzone zostało również podpisami A. M. oraz Kierownika Oddziału - L. M., jak również Naczelnika Wydziału - M. K.. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżący wniósł zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały następnie udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora Izby Skarbowej w W. ) wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów - wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z 14 lutego 2013 r. Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem M. K. od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpis złożony przez M. K. na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonego postanowienia pozbawiony jest znaczenia. Podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania postanowienia i wpływ na jego treść. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły również pozostałe osoby, które brały udział przy rozpatrywaniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału - M. K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyła również A. M. oraz Kierownik Oddziału - L. M., uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Wyjaśnić również należy, że w sytuacji, gdy kontrola Sądu nie dotyczyła interpretacji a postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie takiej interpretacji, brak było podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze żądania, aby Sąd na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Zażalenie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie Sygn. akt III SA/Wa 1407/13 postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia 14 lutego 2013 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).