III SA/Wa 1407/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE7 Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 10.540 zł wykazanego w deklaracji korygującej VAT-7K za trzeci kwartał 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że 8 października 2014 r. złożono deklarację VAT-7K za III kwartał 2014 r., w której Spółka wykazała kwotę 12.646 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. do 8 grudnia 2014 r. Od 17 listopada 2014 r. trwały czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w VAT-7K za trzeci kwartał 2014 r, w tym zasadności wykazanego zwrotu podatku za ten kwartał, wynikającego z kumulowania nadwyżki podatku od I kwartału 2014r. W podjętych działaniach stwierdzono, iż Spółka błędnie wykazała: - za I kwartał 2014r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji a zarazem kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 744 PLN; - za II kwartał 2014r. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 2 850 zł. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] grudnia 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu przedmiotowego podatku od towarów i usług, do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. 8 grudnia 2014 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja korygująca VAT-7K za III kwartał 2014r., w której Spółka wykazała kwotę 10 540 PLN do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Ww. rozliczenie jest skutkiem skorygowania deklaracji N/AT-7K za II kwartał 2014r. w części dotyczącej wysokości nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 2 106 zł Strona nie skorygowała błędnego rozliczenia za I kwartał 2014, gdzie zawyżono kwotę do przeniesienia i tym samym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2014 została zawyżona o 744 PLN. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za konieczne przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości rozliczenia za 2014 r. w ramach kontroli podatkowej. W toku kontroli ustalono, iż za III kwartał 2014r. Spółka rozliczyła m. in. nabycia usług rolniczych oraz prosa mające zasadniczy wpływ na wysokość żądanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy na podstawie faktur. Na potwierdzenie wykonania usług rolniczych okazano umowy zawarte z podmiotami na ich świadczenie. Transakcje odbywają się pomiędzy podmiotami, które reprezentuje Pan P.M. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawione dokumenty są niewystarczające w zakresie sprawdzenia rzetelności przeprowadzonych transakcji. Wobec tego wezwano Prezesa Zarządu D. Sp. z o. o., Pana T.F. do stawienia się w Urzędzie 24 marca 2015 r. w celu złożenia wyjaśnień dotyczących nabycia ww. usług i towarów. Organ podatkowy wskazał, że uważa za konieczne z punktu widzenia sprawdzenia zasadności żądanego przez Spółkę zwrotu VAT za III kwartał 2014r. skontrolowanie prawidłowości transakcji z ww. kontrahentami. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że dokonanie zwrotu podatku w obecnym czasie jest niemożliwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazał, że w sprawie nie ma żadnego znaczenia dla sposobu liczenia terminu zwrotu podatku, korekta deklaracji VAT złożona przez Skarżącego 8 grudnia 2014 r. Korekta ta zmniejszała bowiem wysokość kwoty żądanego zwrotu. Skoro korekta deklaracji nie zwiększała kwoty zwrotu podatku, obliczenie terminu winno więc nastąpić z dniem złożenia deklaracji w terminie ustawowym zawierającej pierwotne żądanie zwrotu. Zdaniem Skarżącego, organ jest w błędzie uznając, że termin zwrotu upływał 6 lutego 2015 r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o uznanie skargi za zasadną. Wskazał, że z uwagi na fakt, że w trybie przepisów Ordynacji podatkowej na przedmiotowe postanowienie nie służy zażalenie i zgodnie z art. 237 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej może być skarżone tylko w odwołaniu od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania go z obrotu prawnego we własnym zakresie jak też w trybach nadzwyczajnych. Na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi uzasadniając zmianę swojego stanowiska tezą zawartą w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że organ wadliwie doręczał pisma w sprawie na adres Spółki zamiast do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przedmiotem kontroli Sądu jest wydane w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. 2011, Nr 177, poz 1054 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 oraz z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że wyrokiem z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07 Trybunał Konstytucyjny uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Jak wskazano w przywołanym na rozprawie przez pełnomocnika organu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u." W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2014 r., w toku czynności sprawdzających, wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. do czasu zakończenia jego weryfikacji w ramach tego postępowania. Terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej jednakże w ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że postępowanie to nie może się toczyć równolegle z innymi postępowaniami regulowanymi w Ordynacji podatkowej, to jest postępowaniem podatkowym czy też kontrolą podatkową, gdy dotyczą one tożsamego przedmiotu oraz podmiotu. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że czynności sprawdzające prowadzone przez organ w stosunku do Skarżącej zakończyły się najpóźniej w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, to jest 9 lutego 2015r. Zatem na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. zwrot Skarżącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. winien nastąpić najpóźniej w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, chyba że organ przedłużyłby termin tego zwrotu w ramach tego postępowania. Jednakże należy mieć na uwadze fakt, że niemożliwym jest przedłużenie terminu, który już upłynął. Zatem w przedmiotowej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. winno było zostać wydane bezpośrednio po zakończeniu czynności sprawdzających, a zatem najpóźniej w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie wydane zostało dopiero [...] marca 2015 r., to jest po upływie terminu zwrotu podatku określonego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., co czyniło je w ocenie Sądu bezprzedmiotowym. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej przedstawionego na rozprawie Sąd zauważa, że w załączonych do skargi aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej w toku postępowań prowadzonych przed organem. Tym samym niemożliwa jest ocena naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego w przedmiotowym zakresie. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.