III SA/Wa 1411/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L (dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") wydał decyzję, w której kwotę zwrotu podatku za luty 2015 r. w wysokości 0 zł oraz określił kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2017 roku, poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), w wysokości 644 633 zł. W ocenie organu I instancji Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie kraju. W związku z tym wykazane przez Stronę w złożonej deklaracji czynności opodatkowane (wraz z kwotą podatku należnego z nich wynikającego) należało uznać za niezaistniałe. W toku postępowania ustalono, iż pierwotnie deklarowane przez [...] s.r.o. na terenie Czech transakcje zakupu i sprzedaży z szeregiem polskich kontrahentów w rzeczywistości nie zostały dokonane. Późniejsze "przeniesienie" tych samych transakcji na teren Polski, uzyskane w wyniku zarejestrowania Spółki jako podatnik VAT w Polsce i wystawienia faktur korygujących z Polskim numerem podatkowym, nie mogło zatem świadczyć o zaistnieniu powyższych transakcji na terenie kraju. Pismem z dnia 10 listopada 2016 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Seria L, Nr 06.347.1. ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa odwołującej do odliczenia podatku naliczonego; art. 108 ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych i nie wyjaśnienie przesłanek, jakimi się kierował organ wydając decyzję, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: - zestawienie przez organy skarbowe w sposób selektywny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że kwestionowane faktury sprzedaży towarów handlowych nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności; - skoncentrowanie się w postępowaniu kontrolnym i w uzasadnieniu decyzji jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę przez odwołującą bez odniesienia się do stanu po wystawieniu korekt sprzedaży; - błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, pominięcie dowodów przedłożonych przez Stronę przyjmując, że transakcje były pozorne; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody, które zdaniem organu świadczą o pozorności transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami wystawionymi w 2014 r. na rzecz Skarżącej przez "G.", "T." i "P." oraz fakturami wystawionymi przez Skarżącą dla "M." nie miały miejsca, że towar nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, a wystawiane faktury między tymi podmiotami były fikcyjne, czego strony transakcji miały pełną świadomość. Na poparcie swoich twierdzeń organ przywołał następujące okoliczności: Transakcje przeprowadzane były pomiędzy tymi samymi kontrahentami - "G.", "T.", "P." i "M.". w okresie od I 2014 r. do III 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w Polsce pod nazwą "P." oraz był jednocześnie jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Skarżącej. Ww. firmy nie zatrudniały żadnych pracowników. Firmy "G.", "T." i "P." importowały z Chin od tych samych kontrahentów. Towar docierał do Niemiec, tam był odprawiany i transportowany do Polski, czym zajmowała się firma "A." Sp. z o. o. Na podstawie ww. informacji ustalono, że towar z Chin w dniu [...] lutego 2014 r. i [...] kwietnia 2014 r. dostarczono bezpośrednio do K. T., mimo to: G. wystawiła fakturę na Spółkę i przedstawiła do niej CMR, gdzie wpisano fikcyjne numery rejestracyjne samochodów dokonujących przewozu towarów z Polski do Czech; P. wystawiła fakturę na Spółkę i przedstawiła do niej CMR, gdzie wpisano fikcyjne numery rejestracyjne samochodów dokonujących przewozu towarów z Polski do Czech; Skarżąca wystawiła fakturę na M. i przedstawiła do niej potwierdzenie przewozowe podpisane przez R. P. i K. T., gdzie wpisano miejsce załadunku T. w Czechach; Skarżąca wystawiła fakturę na M. i przedstawiła do niej CMR, gdzie wpisano fikcyjne numery rejestracyjne samochodów dokonujących przewozu towarów z Czech do Polski; Skarżąca wystawiła fakturę na M. i przedstawiła do niej CMR, gdzie wpisano numery rejestracyjne samochodów, jeden z nich jest fikcyjny, a drugi stanowi własność osoby, która zeznała, że nie świadczyła usług transportowych tym samochodem i nikomu go nie użyczała. Przedstawione dokumenty CMR dotyczące transportu towaru z firm G., T. i P. do Strony oraz transportu ze Spółki do firmy M. wystawiane były na firmowych drukach firmy "D." Po sprawdzeniu w bazie CEPiK numerów rejestracyjnych samochodów wpisanych na dokumentach CMR ustalono, że są to numery fikcyjne lub numery samochodów osobowych należące do osób, które nie potwierdziły, że świadczyły usługi transportowe dla ww. firm. Zeznania Dyrektora i pełnomocnika firmy "D." potwierdzają, że firma ta nie świadczyła usług transportowych dla kontrahentów Spółki. Czeska administracja podatkowa poinformowała, że wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową za 2014 r., w wyniku której ustalono, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, siedziba firmy mieściła się w biurze wirtualnym, nie posiadała żadnych magazynów. Nie udowodniono również, żeby w 2014 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów. Zatem uznano, że firmy tak układały wzajemne transakcje, że towar sprowadzony z Chin przez G., T. i P. w rzeczywistości trafiał do M., w niektórych przypadkach bezpośrednio z Chin był transportowany do W. na nieruchomość będącą w 2014 r. własnością M. i K. T., niezgłoszoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Kiedy kontrole podatkowe przeprowadzone w 2015 r. w firmach G., T. i P. wykazały, że numery rejestracyjne samochodów wpisanych na dokumentach CMR były fikcyjne, a firma D. nie świadczyła usług transportowych, wtedy to Spółka złożyła wniosek o nadanie numeru identyfikacji podatkowej w Polsce i go otrzymała. Następnie G., T. i P. skorygowały wystawione faktury dla Skarżącej określając w nich podatek wg stawki 23% dla sprzedaży krajowej w miejsce wcześniej określonej jako 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Natomiast Skarżąca z czeskim numerem identyfikacji podatkowej wystawiła dla M. według stawki 0% i wystawiła jednocześnie dla K. T. faktury z polskim numerem NIP, dokumentujące transakcje przeprowadzone w 2014 r. jako dostawy krajowe opodatkowane według stawki 23%. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ I instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 108 ustawy o VAT, jako że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej zarówno w Czechach, jak i w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał następnie, że wątpliwości Strony wzbudziła ocena faktur korygujących wystawionych w Polsce przez Stronę i jej dostawców z tytułu powyższych transakcji, niejako "przenoszących" podatkowo sporne dostawy na terytorium kraju. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, iż powyższe ustalenia (dotyczące rzekomego dokonania WNT i WDT przez Stronę na terenie Czech) odnoszą się wprost do zadeklarowanych następczo przez Spółkę nabyć i sprzedaży na terenie kraju. Podatnicy wyraźnie wskazali na kształt dostaw, który udokumentowali wystawionymi fakturami pierwotnymi. Dostawy miały się odbyć z Polski do Czech, a następnie z powrotem z Czech do Polski i właśnie w tych kierunkach miał odbywać się transport towaru. Poszczególne postępowania wykazały, iż Skarżąca oraz jej polscy kontrahenci nie spełnili ustawowych wymagań do zastosowania stawki 0%, gdyż nie przedstawili prawidłowych dokumentów potwierdzających transgraniczny transport towaru. Zatem dostawy do Czech i z powrotem zostały uznane za fikcyjne. Konsekwencją powyższego było określenie polskim kontrahentom Spółki podatku należnego według stawki 23% w miejsce pierwotnej stawki 0%. Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wyraźnie przeczy tezie, iż Strona dokonała nabyć i sprzedaży na terenie Polski. Organ II instancji uznał, że Spółka nie była w stanie dokonać WNT i WDT w Czechach, ponieważ, jak wynika z wyżej przytoczonych ustaleń, nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie sposób również stwierdzić, iż Strona prowadziła w 2014 r. rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie Polski, ponieważ nie posiadała zaplecza na terytorium Polski w czasie rzekomego wykonania spornych dostaw, tj. w 2014 r. Co więcej, w 2014 r. Spółka nie była nawet zarejestrowana na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT. Rejestracji dokonała dopiero w lutym 2015 r. niejako w odpowiedzi na otrzymane przez nią i jej kontrahentów protokoły kontroli podatkowych. Ponadto, do zgłoszenia identyfikacyjnego złożonego w lutym 2015 r. dołączono m.in. oświadczenie, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz nie będzie zatrudniała pracowników. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania wykazano, iż dokumenty transportowe Spółki, zarówno po stronie wewnątrzunijnego zakupu, jak i sprzedaży, były fałszywe. Nie neguje tego sama Spółka, która następnie te same zakupy i nabycia (WNT i WDT w Czechach) skorygowała na krajowe (polskie) nabycia i dostawy. Jednakże Strona nie wykazała, w jaki sposób i gdzie nastąpił transport towaru. Nie wykazano, z jakiej firmy przewozowej korzystano, jakie były numery rejestracyjne samochodów rzekomo wożących kubki w obrębie kraju, jakie było miejsce załadunku i wyładunku towaru w Polsce. W tym miejscu organ wyjaśnił, że w toku postępowania nie kwestionowano faktu, iż trzej kontrahenci Spółki dysponowali towarem importowanym z Chin. W toku postępowania ustalono jednak, iż towar ten nie został nabyty przez Skarżącą zarówno na terytorium Czech, jak i Polski. Kontrahenci Spółki wskazali jedynie na Spółkę jako rzekomego odbiorcę kubków, przy czym miejsce dostawy zmieniało się: najpierw miały to być Czechy, później jednak (na skutek błędnie zinterpretowanych ustaleń protokołów kontroli) wykazano dostawy krajowe. Ustalono jedynie, iż firmy G., T. oraz P. odsprzedały w Polsce posiadany towar na rzecz nieznanego odbiorcy. Organ II instancji wskazał, że analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku firmy M. Również w tym przypadku nie jest kwestionowane dysponowanie towarem przez tę firmę, która następnie odsprzedała kubki do innych krajów Unii Europejskiej. Jednakże zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazał, iż firma ta w rzeczywistości nie nabyła towaru od podmiotu wykazanego na fakturze, tj. od Skarżącej, od której towar miał zostać transportowany z Czech, by po kontrolach podatkowych zmieniono miejsce załadunku na Polskę. Podatnik nabywający towar nieznanego pochodzenia musi bowiem liczyć się z faktem, iż zostanie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. M. jako źródło podatku naliczonego wskazało faktury wystawione przez Spółkę, zaś jak udowodnił Dyrektor UKS, Spółka nie prowadziła na terenie Polski rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z czym wystawione przez nią faktury nie uprawniały do odliczenia kwoty VAT. Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Spółka dokonała w Polsce wpłaty różnicy podatku wykazanego w złożonych do urzędu skarbowego w 2015 r. deklaracjach. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, podatnik nie ma racji twierdząc, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dla G. wynika, że organ potwierdził dokonanie przez ten podmiot dostaw krajowych na rzecz Skarżącej. W decyzji nie pada bowiem stwierdzenie, iż odbiorcą towaru na terenie Polski jest również Skarżąca (pomimo faktu, iż G. początkowo deklarował dokonanie WDT na rzecz tego podmiotu, tyle że bezpośrednio na terytorium Czech). Odnosząc się natomiast do przetłumaczonego czeskiego protokołu kontroli przeprowadzonej u Podatnika w zakresie jego działalności w tym kraju w kwietniu 2014 r., organ odwoławczy zauważył, iż nie wynika z niego, by czeski organ uznał za prawidłowe rozliczenie dokonane przez [...] s.r.o. po zarejestrowaniu w Polsce i w zakresie rzekomych czynności opodatkowanych dokonanych na terenie Polski. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego przez organ I instancji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, nie wskazaniu przyczyn, dla których organ II instancji uznał czynności sprzedaży towarów za "pozorne"; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy O.p. poprzez: gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że faktury sprzedaży towarów handlowych od Skarżącej nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, skoncentrowanie się w postępowaniu kontrolnym i w uzasadnieniu decyzji jedynie na transakcjach, które zostały skorygowane przez dostawcę bez analizy okoliczności stanu faktycznego wynikającego z korekt faktur, błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i przy uznaniu faktycznych dostaw towarów przez dostawców Skarżącej przyjęcie, że transakcje dostawy tychże towarów były pozorne, d) nierozpatrzenie w toku postępowania dowodów dostarczonych przez stronę, a także dowodów, którymi dysponował organ kontrolny w związku z jednocześnie prowadzonym postępowaniem wobec kontrahenta Skarżącej, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn i przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 zostało określone za luty 2015 r.; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; art. 108 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje. W skardze zarzucono, że przyjęty przez organ sposób uzasadniania decyzji polegający przekopiowaniu ustaleń z protokołu badania ksiąg, opisie transakcji przed dokonaniem korekt, bez dokładnego wskazania na podstawie jakich przepisów prawa Skarżąca nie miała prawa opodatkować transakcji zawieranych z kontrahentami polskimi na terytorium RP, a także opisywanie transakcji dotyczących kontrahentów powoduje, że decyzja jest nieczytelna dla strony. Ponadto podniesiono, że organy pominęły okoliczność uiszczenia zobowiązań wynikających z nabycia towarów przez Skarżącą, jak również otrzymania należności za sprzedane towary. Organy nie uwzględniły także faktu, iż przyczyną opodatkowania transakcji sprzedaży towarów dokonane przez dostawców Skarżącej na terytorium Polski był brak możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP. Skarżąca powołała się również na protokół z czynności kontrolnych sporządzony przez administrację czeską, w którym, zdaniem Spółki, organy czeskie nie kwestionują nabycia i sprzedaży towarów przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy organy obu instancji kwestionują dokonanie transportu towarów pomiędzy G., T. i P. do firmy Skarżącej, a jednocześnie nie jest kwestionowane posiadanie towaru przez odbiorcę Skarżącej, to zasadnym jest zastosowanie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i uznanie, że każdy z podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym dokonał dostawy, zaś podmioty które towary otrzymały, jego nabycia. Skarżąca podniosła również, że należy uznać, że kupiła i sprzedała towar, mimo że nie dysponowała nim fizycznie. Mimo braku "fizycznego władztwa" nie można mówić o tzw. pustych fakturach i czynnościach fikcyjnych. Spółka w momencie dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce dokonała opodatkowania transakcji dostaw na terytorium RP, co udokumentowała wystawionymi korektami faktur, w których przedmiotem korekty był: NIP pod jakim dokonano transakcji i stawka podatku. Tym samym korekty faktur ujęte do rozliczenia przez Skarżącą w lutym 2015 r. a więc po dokonaniu rejestracji na terytorium Polski, wystawione również przez czynnych podatników podatku VAT dawały pełne prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca wskazała, że towary zostały nabyte od firm P., G. i T., a następnie sprzedane M. Podatek VAT od tych transakcji został zadeklarowany i zapłacony na wszystkich etapach obrotu towarem. Zatem brak jest podstaw do zastosowania postanowień art. 108 ustawy o podatku VAT. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że u podstaw wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2016 roku, określającą Spółce kwotę zwrotu podatku za luty 2015 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, legły ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z którymi Skarżąca w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie kraju. W oparciu o nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] października 2016 roku określił także Skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz poszczególne okresy od marca do lipca 2014 r. wysokości 0 złotych, którą to decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] (będącej przedmiotem zaskarżenia w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1410/17). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykazane przez Stronę w złożonych w 2014 r. deklaracjach czynności opodatkowane (wraz z kwotą podatku należnego z nich wynikającego) należało uznać za niezaistniałe. Tym samym, zdaniem organ, Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku wynikającego z korekt faktur otrzymanych w lutym 2015 r. od kontrahentów, jak również niezasadnie sama wystawiła w tym okresie faktury korygujące z wykazaną kwotą podatku. Skarżąca zarzuciła skoncentrowanie się przez organy jedynie na transakcjach, które później zostały skorygowane, zarówno przez dostawców Skarżącej, jak i przez nią samą, bez analizy okoliczności stanu faktycznego wynikającego już z korekt faktur. W ocenie Skarżącej organ całkowicie pominął okoliczność, iż z uwagi na brak możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP, a następnie ich przywozu, wszystkie sporne transakcje opodatkowane zostały na terytorium Polski, poprzez korektę zastosowanej stawki podatku VAT. Jednakże kluczowym aspektem ustaleń faktycznych w sprawie, stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji, nie była kwestia niemożności potwierdzenia dokonania transakcji na terenie Czech, ale ich zupełnie fikcyjnego charakteru. Otóż w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych u dostawców Skarżącej, tj. "G." .; "T."; "P.", stwierdzono brak dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczenie towarów z Polski do Czech. Stwierdzono także, że wykazana na listach przewozowych firma "D." nie była przewoźnikiem tych towarów, co potwierdziły zeznania świadków. Numery rejestracyjne samochodów wpisane na dokumentach CMR były fikcyjne, nie figurowały w bazie CEPIK lub stanowiły własność osób i podmiotów nie świadczących usług transportowych tymi samochodami. Nie stwierdzono także, aby inny podmiot dokonał przewozu towarów z Polski do Czech. Tym samym z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że deklarowane przez Skarżącą na terenie Czech transakcje zakupu i sprzedaży z szeregiem polskich kontrahentów w rzeczywistości nie zostały dokonane. W szczególności wskazują na to ustalenia dotyczące firmy prowadzonej przez D. N. "D.", w tym zeznania świadka – p. M. D. - dyrektora ds. transportu i logistyki. Wynika z nich, że cała współpraca zainicjowana została przez R. P., który zgłosił się do firmy "D.", bo potrzebował faktur za transport. Firma D. N. wystawiała faktury, ale transportu nie wykonywała a R. P. otrzymał od firmy czysty bloczek CMR z nadrukiem firmowym i sam wypełniał te listy przewozowe, których jeden egzemplarz dostarczał do firmy i na podstawie tego firma "D." wystawiała faktury. Akta sprawy wskazują, że dopiero też w efekcie wspomnianych kontroli podatkowych, "G.", "P." i "T.", dokonali w lutym 2015 r. korekty faktur dokumentujących transakcje zawarte w 2014 r. z firmą "[...]" s.r.o. W fakturach korygujących umieszczono jako nabywcę firmę "[...]" s.r.o. z polskim numerem identyfikacji podatkowej [...], który został jej nadany w dniu [...] lutego 2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały wykazane jako dostawy krajowe opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Również Skarżąca, po otrzymaniu numeru identyfikacji podatkowej w Polsce dokonała korekt faktur wystawionych z czeskim numerem [...], dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw z 2014 r. Na skorygowanych fakturach odnotowano, że sprzedaż została opodatkowana na terytorium Polski, na podstawie faktur wystawionych z polskim numerem NIP, co skutkowało zmianą charakteru dostaw z wewnątrzwspólnotowych na krajowe. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, skoro kwestionowane transakcje były fikcyjne, to realnego charakteru nie mogła im nadać sama korekta faktur z dostaw wewnątrzwspólnotowych na krajowe. Korekta taka byłaby dopuszczalna, gdyby istotnie transakcje Spółka przeprowadziła na terenie kraju a jedynie dokumentujące je faktury błędnie wskazywałyby na Czechy, jako miejsce, gdzie dostawa nastąpiła i skąd była następnie realizowana z powrotem do Polski. Tymczasem zgodzić należy się z ustaleniami organów, że Spółka w 2014 roku nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Polski, nie posiadała tu bowiem żadnego zaplecza osobowego czy technicznego. Co więcej Spółka nie przedstawiła żadnych w istocie dowodów potwierdzających okoliczność, że realnie transakcje między nią a jej dostawcami, tj. "G.", "T." i "P." a następnie jej odbiorcą "M.", miały miejsce na terenie kraju. Tak więc niezasadny jest zarzut, że organy nie dokonały analizy okoliczności stanu faktycznego wynikającego z korekt faktur. Sama zresztą argumentacja skargi w tym względzie jest niespójna, bo tak naprawdę wywodzi ona okoliczność przeprowadzenia transakcji na ternie Polski nie z faktu, że takie realne czynności zostały w kraju dokonane, ale jedynie z, jak to podkreśla Skarżąca, niemożności potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP. W ocenie Sądu trudno się przy tym dopatrzeć zaistnienia jakiejkolwiek okoliczności skutkującej niemożnością potwierdzenia dostaw wewnątrzwspólnotowych (jak na przykład zdarzenie losowe typu kradzież czy zniszczenie dokumentacji), gdyż z pewnością w tej kategorii nie mieści się wykazany przez organy ich całkowicie fikcyjny charakter. Jeżeli natomiast transakcje nie miały miejsca, to oczywistym jest, że pomimo przeniesienia ich poprzez korektę faktur na grunt krajowy, nie mogły wskutek tego nabrać charakteru realnego. W ocenie Sądu z pewnością nie świadczy o tym podniesiona w skardze kwestia pominięcia przez organy przy kwalifikacji zaistniałego stanu faktycznego art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Istotnie przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wprowadza fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, należy przyjąć, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Typowe dla tego rodzaju dostawy jest to, że pośrednicy, występujący pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Prawidłowo zastosowany przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. prowadzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a zatem każdy z nich powinien wystawić fakturę sprzedaży. Podkreślenia wymaga jednak, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest bowiem jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1130/16). Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, w toku całego postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, Skarżąca nie powoływała się na formę transakcji łańcuchowej a korekta faktur nastąpiła w momencie, w którym wyniki kontroli u jej kontrahentów ujawniły fikcyjne działanie domniemanego przewoźnika. Za pozbawioną podstaw należy więc uznać argumentację skargi zmierzającą do próby przyporządkowania post factum ustalonego stanu faktycznego do regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w oderwaniu od dotychczas prezentowanego przez Skarżącą stanowiska. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza postanowień art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08). Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego. W przedmiotowej sprawie wykazano natomiast bezspornie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanych fakturach VAT z uwagi na brak rzeczywistego nabycia przez nią towaru. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego skoro podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Niezasadnym jest także zarzut naruszenia przepisu art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo realnie zaistniałych transakcji. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawią fakturę, w której wykaże kwotę VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Otóż przepis dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. "pustych faktur". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2012 roku sygn. akt I FSK 16/12, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Taka też sytuacja, wbrew twierdzeniom Skarżącej, miała miejsce w przedmiotowej sprawie, albowiem zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazał, iż K. T. w rzeczywistości nie nabył towaru od [...] s.r.o. od której towar miał zostać pierwotnie przetransportowany z Czech, by następnie wskutek korekt zmienić miejsce załadunku na Polskę. W związku z tym wystawione przez nią faktury nie uprawniały odbiorcy do odliczenia kwoty VAT, zaś Spółka z tytułu ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu zasadnie zobowiązana została do zapłaty kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zasługuje, w ocenie Sądu, na uwzględnienie także zarzut negujący zasadność wydania decyzji określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 0 zł oraz jednocześnie kwotę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2015 roku w wysokości 644 633 zł w związku z niewykazaniem przez organy, w jaki sposób nastąpiło uszczuplenie podatku VAT w wyniku przeprowadzenia kwestionowanych transakcji. Istotnie, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE. Zasadniczym celem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE jak i jego polskiego odpowiednika tj. art. 108 cyt. ustawy o VAT jest bowiem zapobieżenie eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia u kontrahenta podmiotu wystawiającego fakturę z tak wykazanym podatkiem VAT. Jednakże oceniając okoliczności i skutki dokonanych przez Skarżącą korekt faktur, nie można zgodzić się z jej oceną, że podjęła środki adekwatne i skuteczne dla całkowitego wyeliminowania ryzyka utraty wpływów budżetowych. Po pierwsze korekty faktur nie zostały złożone w odpowiednim czasie, a zatem podjęcia działań zmierzających do wyeliminowania utraty tychże wpływów nie można przypisać ich wystawcy. Wydaje się ponadto oczywistym, że gdyby nie fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy, niezgodne z prawem korzyści podatkowe zostałyby przez skarżącą i jej kontrahentów osiągnięte. Potrzeba złożenia korekt pojawiła się bowiem dopiero, gdy organy ustaliły charakter całego procederu. Do tego czasu Skarżąca nie była natomiast zainteresowana działaniami zmierzającymi do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Ponadto, nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że po dokonanych korektach doprowadziła do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Otóż po korekcie faktur wykazany w nich odbiorca Skarżącej – K. T. skorygował swój podatek należny dokonując odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych dla niego przez Skarżącą na sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem należnym według stawki 23%. Skutki powyższych działań Skarżącej i jej kontrahenta zostały przy tym wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, a konkretnie Dyrektora Izby Skarbowej w L., który to organ stwierdził, że K. T. dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "[...]" s.r.o. naruszył postanowienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, prawidłowo organy uznały, że wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a rodzą obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa norma prawna koreluje z art. 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którą, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty podatku. Tej oceny nie może zmienić stanowisko, że ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych nie wystąpiło, bowiem Skarżąca uiściła podatek należny od wystawionych faktur VAT. Dlatego też, w stanie faktycznym mającym miejsce w niniejszej sprawie, nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności w VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Co do zaznaczonego w skardze kluczowego wpływu dowodu w postaci czeskiego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] s.r.o. zauważyć należy, że czeski organ podatkowy stwierdził, iż prawidłowe jest usunięcie pierwotnie zadeklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy na terenie Czech z deklaracji złożonej w Czechach za kontrolowany okres, natomiast nie rozstrzygał on w żaden sposób o prawidłowości dokonanych transakcji na ternie Polski. Również o prawidłowości transakcji nie przesądza brzmienie przywołanych w skardze decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. "G.", który uwzględnił odwołanie odnośnie braku możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz P. S. przez p. D. N. Jednakże, po pierwsze Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wskazuje podmiotu, na rzecz którego dostawa była wykonywana, a po drugie wyjaśnia, że rozstrzyga wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika, podkreślając, że brak jest bezpośrednich dowodów na niewykonane usługi transportowej. Dowody te w żadnym stopniu nie przesądzają więc o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych na ternie Polski transakcji. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań strony, zeznań świadków oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również Skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Reasumując powyższe rozważania, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.