III SA/Wa 1412/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Wnioskiem z 12 grudnia 2007 r. K. S.A. w W. (dalej jako: “Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80.000,00 zł. Do wniosku Skarżąca dołączyła korektę deklaracji PCC-3 wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. We wniosku wyjaśniła, że nadpłata powstała w związku z podpisaniem w dniu 19 listopada 2007 r. aneksu do umowy sprzedaży z dnia 22 maja 2007 r. zawartej ze wspólnikami B. Sp. z o.o. z siedzibą w Z.. Przedmiotem umowy była zaś sprzedaż udziałów spółki B. za łączną cenę 18.000.000,00 zł. Na mocy postanowień tej umowy, każdy ze wspólników B. (J. K., K. B. i B. D.) z posiadanych przez siebie udziałów sprzedał Skarżącej po 783 udziały za 6.000.000,00 zł. Umowę tę Strony zawarły pod warunkiem zawieszającym uzależniając przejście własności udziałów na Skarżącą (art. 3 umowy w nawiązaniu do art. 1 ust. 18 umowy) od zarejestrowania przez sąd rejestrowy podwyższenia jej kapitału zakładowego, co miało się odbyć w drodze emisji akcji serii B. W art. 2 ust. 2 strony umowy postanowiły: "Przejście własności wskazanych w art. 2 ust. 1 Udziałów Spółki B. na K. nastąpi bez żadnych dodatkowych czynności po ziszczeniu się warunku zawieszającego (...)". Tytułem zawarcia umowy sprzedaży udziałów Skarżąca zapłaciła w dniu 5 czerwca 2007 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 180.000,00 zł i złożyła stosowną deklarację. Aneksem z dnia 19 listopada 2007 r. strony wprowadziły zmiany do umowy polegające na zmianie treści art. 2 ust. 1 umowy. W związku z tym zmianie uległy także jej art. 4 ust. 1 i art. 4 ust. 3. Z treści aneksu wynikało, że pod warunkiem ziszczenia się warunku zawieszającego, o którym mowa w art. 3 umowy, sprzedający sprzedają Skarżącej 1305 udziałów za łączną cenę 10.000.000,00 zł w ten sposób, że J. K. sprzeda 261 udziałów za cenę 2.000.000,00 zł, K. B. - 522 udziały za cenę 4.000.000,00 zł a B. D. - 552 udziały za cenę 4.000.000,00 zł. Ponadto, z uzasadnienia wniosku Skarżącej wynikało, że przyczyną zmiany warunków umowy sprzedaży była świadomość, że planowana emisja akcji nie dojdzie w pełni do skutku co zmniejszy środki na zakup przedmiotowych udziałów. Warunek zawieszający do dnia złożenia wniosku nie ziścił się gdyż nie nastąpiło zarejestrowanie podwyższenia kapitału akcyjnego. Skarżąca wskazała, iż ze względu na ustalenie ceny udziałów w drodze ich wyceny bilansowej nie mogła ulec zmianie cena jednostkowa za jeden udział, a zmiany mogły dotyczyć jedynie zmniejszenia ilości nabywanych udziałów. Z tego względu strony umowy zawarły aneks. Jego mocą Skarżąca nabyła 1305 udziałów za łączną cenę 10.000.000,00 zł. Jej zdaniem, ze względu na warunkowy charakter umowy sprzedaży udziałów jej skutek rozporządzający także uległ zawieszeniu do czasu ziszczenia się warunku i nie nastąpił do dnia składania wniosku. W tej sytuacji zmiana umowy zmniejszająca ilość nabywanych udziałów spowodowała uchylenie skutków poprzedniego oświadczenia woli a jej efektem zmniejszenie podstawy opodatkowania i powstanie roszczenia na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) - dalej jako: "p.c.c.". Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znajdując podstaw do jej uchylenia, decyzją z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z powodu stwierdzonych uchybień formalnych, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wskazał na braki w zakresie podpisu pod odwołaniem wniesionym w imieniu Skarżącej (odwołanie podpisał tylko jeden Członek Zarządu) i nakazał, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wezwać Skarżącą do przedstawienia odpisu z KRS, z którego by wynikał sposób jej reprezentacji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po uzyskaniu z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego pełnego odpisu KRS Spółki ustalił, że wniosek z dnia 12 grudnia 2007 r. został podpisany przez osoby uprawnione do łącznej reprezentacji Spółki. W toku powtórnego rozpatrywania wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wezwał ją do złożenia dokumentów potwierdzających ziszczenie się lub nieziszczenie warunku zawieszającego (postanowienie z dnia 8 maja 2009 r.). Pełnomocnik Skarżącej, przy piśmie wyjaśniającym okoliczności sprawy, przesłał organowi podatkowemu: fragmenty prospektu emisyjnego, kopię pisma wyjaśniającego adresowanego do KNF wraz z aneksem nr 4 do prospektu emisyjnego oraz postanowienie Sądu Rejestrowego o podwyższeniu kapitału akcyjnego. Wyjaśnił, że w dniu 22 maja 2007 r. Skarżąca zawarła kompleks umów inwestycyjnych, które obejmowały emisję akcji, a także realizację połączenia ze spółką B.. Wśród nich, zawarta została warunkowa umowa sprzedaży 2.349 udziałów spółki B. za łączną cenę 18.000.000,00 zł. W umowie zastrzeżono, że nabycie udziałów nastąpi pod dwoma warunkami, które należy uznać za zawieszające. Warunki te to, określone w § 3 umowy zarejestrowanie podwyższenia kapitału akcyjnego, dokonanego w wyniku publicznej emisji akcji oraz sfinansowanie nabycia ze środków pozyskanych dzięki publicznej emisji akcji. Pełnomocnik wyjaśnił, że od powodzenia tej emisji zależała pełna finalizacja umowy sprzedaży udziałów. Kompleks umów, a zwłaszcza umowa inwestycyjna, miała o tyle istotne znaczenie, że określała przebieg połączenia obu spółek. Efektem zamierzonych działań miało być przeniesienie całego majątku B. na Skarżącą w zamian za wydanie wspólnikom B. akcji Spółki serii C. Cel emisji został określony w prospekcie emisyjnym, który następnie został zmieniony, gdy stało się wiadomym, że planowana emisja nie dojdzie w pełni do skutku i w związku z tym nie zostaną pozyskane odpowiednie środki na zakup planowanej ilości udziałów B.. Uwzględniając tę sytuację, aneksem z dnia 19 listopada 2007 r., strony zmieniły treść umowy w ten sposób, że Skarżąca nabywa 1.305 udziałów B. za łączną cenę 10.000.000,00 zł. Zdaniem Pełnomocnika, w związku ze zmianą umowy na skutek braku możliwości spełnienia się drugiego warunku, tj. warunku uzyskania odpowiednich środków na zakup udziałów B., warunek zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego nie ziścił się co do nabycia 1.044 udziałów, ponieważ w tym zakresie umowa wygasła na skutek braku możliwości ziszczenia się warunku pierwszego. W dniu 19 grudnia 2007 r. Sąd Rejonowy dla m. W. zarejestrował podwyższenie kapitału akcyjnego o 230.041 akcji serii B zamiast założonych w umowie - 931.406 akcji. Ponadto Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że wniosek ma dwie niezależne podstawy zwrotu podatku: uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli i nieziszczenie się warunku zawartego w treści umowy, na podstawie przepisów u.p.c.c. oraz powstanie nadpłaty w podatku na skutek bezskuteczności czynności co do nabycia 1.044 udziałów, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako: "O.p."). Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 22 maja 2007 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80.000,00 zł. W związku z tym, Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i zwrot podatku w kwocie 80.000,00 zł lub o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji w tej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, nie jest możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży udziałów z dnia 22 maja 2007 r. za cenę 180.000.000 zł. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 180.000 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w wysokości 80.000 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: • naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 w zw. z art. 199a § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo, że strony aneksem do umowy odstąpiły od umowy sprzedaży 1.044 udziałów spółki B.. Stosując odpowiednio art. 395 § 2 K.c., wywołało to skutek ex tunc, niweczący umowę w części, podatek więc był nienależny; • naruszenie przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez wadliwą ocenę, jako dowodu w sprawie, oświadczenia stron czynności z dnia 11 grudnia 2007 r., w którym strony uchyliły się od skutków oświadczenia woli, ograniczając się jedynie do aneksu, który to oświadczenie poprzedzał; • naruszenie przepisów art 11 ust 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c poprzez pominięcie faktu, że na skutek oświadczenia stron uchylone zostały skutki czynności prawnej w zakresie nabycia 1.044 udziałów B. a nabycie udziałów, stanowiące element umowy inwestycyjnej, uwarunkowane było pełnym powodzeniem emisji akcji Skarżącej, z której miał być finansowany zakup udziałów, co oznacza obowiązek zwrotu podatku ponieważ stosując odpowiednio art. 395 § 2 k.c. należy uznać, iż oświadczenie to wywołało skutek ex tunc, niweczący umowę w części, podatek więc był należny w niższej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż analiza treści umowy sprzedaży z dnia 22 maja 2007 r. wyklucza, aby umowa ta wywołała jedynie skutek zobowiązujący. W art. 2 ust. 2 pkt 2 umowy strony postanowiły bowiem, że przejście własności udziałów nastąpi bez żadnych dodatkowych czynności, a jedynie po ziszczeniu warunku zawieszającego. Skoro zaś do przejścia własności nie była konieczna inna czynność, czynność rozporządzająca, oznacza to, że umowie z dnia 22 maja 2007 r. strony nadały charakter umowy o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym, powodując tym samym powstanie obowiązku podatkowego tytułem podatku od czynności cywilnoprawnej z momentem jej zawarcia. Organ wyjaśnił, iż umowa sprzedaży, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c., podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast aneks z dnia 19 listopada 2007 r., zawarty po wpływem sytuacji ekonomicznej i braku planowanych środków na nabycie 2349 udziałów i redukcja do nabycia 1305 udziałów za kwotę 100.000.000 zł nie stanowi uzasadnienia do zmniejszenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. W jego ocenie, organ podatkowy I instancji, stosownie do art. 199a O.p., dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnił zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Tym samym oceniając treść aneksu z dnia 19 listopada 2007 r. i oświadczeń z 11 grudnia 2007 r. uznał, iż są to działania podejmowane w ramach swobody kontraktowania umów, zgodnie z art. 3531 k.c. i nie mają wpływu na podstawę opodatkowania pierwotnej umowy. Tak więc odstąpienie od umowy nabycia 1044 udziałów nie miało żadnego wpływu na obowiązek podatkowy wynikający z faktu ważnego i skutecznego jej zawarcia. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 395 § 2 k.c. w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. Jednakże przepis ten reguluje skutki odstąpienia od umowy powstające na gruncie prawa cywilnego. Przepisy zaś prawa cywilnego nie regulują skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych więc zdarzenie o charakterze cywilnoprawnym, wywołujące skutki w sferze cywilnoprawnej, może nie mieć żadnego wpływu na opodatkowanie gdyż o wpływie tym co do zasady decydują przepisy prawa podatkowego. W ocenie organu, wynikające z art. 395 § 2 k.c., podnoszone przez Spółkę, unicestwienie zawartej umowy ex tunc wyeliminuje tę umowę z obrotu cywilnoprawnego, powodując w miarę możliwości powrót do stanu sprzed jej zawarcia. Jednakże odstąpienie od umowy, którego było to konsekwencją, nastąpiło nie tylko po powstaniu obowiązku podatkowego, ale też po uiszczeniu podatku w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącą, nie podważoną przez organ podatkowy. Dlatego też nie został unicestwiony obowiązek podatkowy powstały przez fakt zawarcia umowy. Wbrew twierdzeniom Spółki fikcja prawna przewidziana w art. 395 § 2 k.c. nie powoduje, iż przestał istnieć przedmiot opodatkowania. Powstanie obowiązku podatkowego łączy się z samym faktem zawarcia umowy, a nie z jej wykonaniem czy też innymi, późniejszymi zdarzeniami cywilnoprawnymi związanymi z umową. Dlatego też poprzez odstąpienie od umowy przedmiot opodatkowania nie przestał istnieć. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Skarżącej w dniu 10 maja 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 21 i art. 75 § 2, 4, 5 i 6 O.p., poprzez odrębne rozpoznanie sprawy nadpłaty podatku i decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku, które to postępowania się wykluczają; • art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo iż podatnik zadeklarował prawidłowo podstawę opodatkowania i zapłacił w całości podatek w wysokości, której dotyczy wydana decyzja, a jedynie złożył wniosek w zwrot nadpłaty; • art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 w zw. z art. 199a § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo, że strony aneksem do umowy odstąpiły od sprzedaży 1.044 udziałów spółki B.; • pominięcie, że w odwołaniu z dnia 27 lutego 2008 r. ponowionym we wniosku z dnia 19 maja 2009 r. został złożony zarówno wniosek o zwrot nadpłaty, jak i wniosek o zwrot podatku co wymagało odrębnego rozpoznania na podstawie art. 165 i 167 O.p.; • art. 75 O.p. poprzez utożsamianie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z decyzją dotyczącą zwrotu podatku w trybie art. 11 u.p.c.c. i rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty bez wydania decyzji co do żądania zwrotu podatku; • art. 3 ust. 1 pkt 1 i 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez pominięcie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności (skutek rozporządzający), a w niniejszej sprawie nastąpił skutek niweczący w postaci odstąpienia od umowy na podstawie art. 395 k.c. • art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie, że na skutek oświadczenia stron czynności z dnia 11 grudnia 2007 r., uchylone zostały skutki nabycia 1 044 udziałów B., ponieważ skutek taki zdaniem Izby Skarbowej wywołuje tylko orzeczenie sądu oraz że nabycie udziałów stanowiące element umowy inwestycyjnej zostało uwarunkowane pełnym powodzeniem emisji akcji Skarżącej, z której miał być finansowany zakup powyższych udziałów, który to warunek nie został spełniony, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c. i odmowy zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Rozpoznając skargę według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie niesporny jest stan faktyczny, z którego wynika, że po złożeniu przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tymże podatku. Oba postępowania toczyły się równolegle przy czym przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest wyłącznie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W tak zakreślonym stanie faktycznym, odnosząc się do zarzutów skargi, rozstrzygnąć należało w pierwszej kolejności, czy możliwe było prowadzenie równolegle dwóch postępowań podatkowych, jednego w trybie art. 21§ 3 O.p. i drugiego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) w związku z § 1 powołanego artykułu. Kwestia ta była i jest przedmiotem sporów zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Według pierwszego poglądu, dla którego za reprezentatywną może być uznana seria wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06, 346/06 oraz 363/06), nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym są to dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, ponieważ nadpłatę można zdefiniować jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2006, s. 219), a podatek (zdefiniowany w art. 6 O.p.) jest przedmiotem zobowiązania podatkowego (zdefiniowanego w art. 5 O.p.), wyjaśnienie, czy zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. innego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego. Według drugiego poglądu, istnieje tożsamość spraw, których przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty. W reprezentatywnym dla tego kierunku rozumowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. (II FSK 391/05) stwierdzono, że unormowany w art. 79 § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie – wynika z przyjęcia przez ustawodawcę, iż rezultat postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, mógłby powodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i porównuje ją z dokonanym przez podatnika samoobliczeniem. Z poglądem tym koresponduje stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. (II FSK 1391/06), gdzie stwierdzono, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jako że nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia podatku. Tożsamość przedmiotu omawianych postępowań Naczelny Sąd Administracyjny uznał także w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (II FSK 1362/06), wyrażając aprobatę dla stanowiska, według którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe, gdy przed jego zakończeniem organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku. Z pierwszej grupy przedstawionych wyżej poglądów wynika bezwględny nakaz prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty, natomiast zgodnie z drugim przedstawionym wyżej poglądem wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, które winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia postępowania toczącego się w trybie art. 21 §3 o.p. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyraża pogląd, że niewątpliwie, wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty organ, zobowiązany jest wydać decyzję odnosząca się do danego roku podatkowego, badając nie tylko przesłanki do stwierdzenia nadpłaty wskazane przez stronę składającą wniosek o stwierdzenia nadpłaty, ale również zobowiązany jest zbadać prawidłowość wykazanego w deklaracji i jej korekcie wysokość zobowiązania podatkowego. W tym znaczeniu przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty organ określa wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, jednakże zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jest to element ustaleń faktycznych poprzedzających wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 1 O.p. postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczą postępowanie lub kontrola. Przepis ten formułuje bezwględny zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania. Rozumując więc a contrario nie ma przeszkód do wszczęcia postępowania podatkowego po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw prawnych do stwierdzenia naruszenia prawa przez organy orzekające w niniejszej sprawie ze względu na fakt wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami O.p., a decyzja co do istoty odpowiada prawu. Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że sąd administracyjny związany jest przedmiotem zaskarżenia, co w niniejszej sprawie oznacza, że przedmiotem rozważań Sądu może być jedynie decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w związku z tym bezprzedmiotowe są dalsze rozważania co zasadności orzekania w przedmiocie nadpłaty, skoro decyzja ta nie została objęta skargą do sądu. Przechodząc zatem do istoty sprawy stwierdzić należy, iż na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi, z którego wynika, iż organ nie był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji w sytuacji, gdy dysponował deklaracją podatkową złożoną przez podatnika oraz korektą tej deklaracji, w których podatek został wykazany w odmiennych kwotach. Odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1) nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wyznacza postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wykazującą inną wysokość podatku niż w deklaracji pierwotnej, organ podatkowy mając wątpliwości co do wysokości wykazanego w korekcie podatku ma prawo przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania (art. 21 § 3 O.p) odrębnie jak uczyniono to w rozpoznawanej sprawie, również przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty. Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę organ podatkowy może to uczynić również po wydaniu decyzji w sprawie nadpłaty, ale tylko wtedy, gdy wcześniej wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za dany rok podatkowy. Art. 21 § 3 O.p., stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi między innymi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten ma zastosowanie również wtedy, gdy złożona uprzednio deklaracja podatkowa została przez podatnika skorygowana. Zwrócić bowiem należy uwagę, że korekta deklaracji to równoprawna deklaracja podatkowa, powodująca w każdym przypadku konieczność wydania decyzji przez organ w postępowaniu zainicjowanym przez podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art.79 § 1 O.p.) lub w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowe na podstawie art.21 § 3 O.p. Wyjaśnić również należy, iż w przypadku gdy organ podatkowy nie wyda żadnej z wymienionych wyżej decyzji to należy przyjąć domniemanie co do deklaracji w wersji skorygowanej z art.21§ 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Reasumując, nie narusza art.21 § 3 O.p. decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej przez podatnika w deklaracji pierwotnej, która została następnie skorygowana przez tego podatnika, drugą deklaracją podatkową, jeżeli organ podatkowy uważa korektę deklaracji za błędną, a wyniki postępowania nie dają podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż ta, którą wykazał w deklaracji pierwotnej. Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu, organy nie naruszyły przepisów postępowania, to jest art. 21 § 3 O.p. oraz art.75 § 2, 4,5 i 6 w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.73 § 1 pkt 1, ar.75 § 2 pkt 1 lit.b i § 3 w związku z art.199 a § 1 O.p. Sąd również nie mógł ich uznać za zasadne. W myśl art.72 § 1 O.p.za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Natomiast przewidziana w art.11 p.p.c. instytucja zwrotu podatku znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których z chwila dokonania określonej w art.1 p.c.c. czynności podlegającej opodatkowaniu powstała konieczność zapłaty podatku. W związku z tym podatek w chwili, w której skonkretyzowała się konieczność jego uiszczenia, był świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post, zachodzi konieczność jego zwrotu. Instytucja zwrotu podatku znajduje więc zastosowanie tylko wtedy, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych prawidłowo w zgodzie z przepisami ustawy został określony, który następnie w sytuacjach wymienionych w art.11 p.c.c. może być podatnikowi zwrócony. Nie ma podstaw do odwoływania się do art.11 p.c.c w sytuacji, gdy wymiar podatku dokonany został z naruszeniem przepisów prawa, czy to w związku z opodatkowaniem czynności opodatkowaniu niepodlegającej, czy też w związku z nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, mimo modyfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącego, który w trakcie postępowania domagał się również rozpatrzenia przesłanek zwrotu podatku w trybie art.11 ustawy p.c.c., zaskarżona do sądu decyzja, nie zawiera rozstrzygnięcia w tej kwestii. O czym świadczy podstawa prawna wskazana w decyzji jak i jej uzasadnienie. Brak rozstrzygnięcia we wskazanej przez Stronę kwestii, nie stanowi jednak podstawy do uchylenia decyzji. W konsekwencji Sąd uprawniony jest do kontroli decyzji tylko w zakresie jej rozstrzygnięcia, w więc w przedmiocie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stronie natomiast przysługuje skarga na bezczynność organu, po wyczerpaniu trybu przewidzianego w przepisach O.p. Zdaniem sądu opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz przepisach p.c.c., brak jest podstaw do przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe powstało w innej wysokości, niż ta którą wskazano w zaskarżonej decyzji. Podzielić bowiem należy, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż analiza treści umowy sprzedaży z dnia 22 maja 2007 r. wyklucza, aby umowa ta wywołała jedynie skutek zobowiązujący. W art. 2 ust. 2 pkt 2 umowy strony postanowiły bowiem, że przejście własności udziałów nastąpi bez żadnych dodatkowych czynności, a jedynie po ziszczeniu warunku zawieszającego. Skoro zaś do przejścia własności nie była konieczna inna czynność, czynność rozporządzająca, oznacza to, że umowie z dnia 22 maja 2007 r. strony nadały charakter umowy o podwójnym skutku zobowiązująco-rozporządzającym, powodując tym samym powstanie obowiązku podatkowego tytułem podatku od czynności cywilnoprawnej z momentem jej zawarcia. Natomiast aneks z dnia 19 listopada 2007 r., zawarty po wpływem sytuacji ekonomicznej i braku planowanych środków na nabycie 2349 udziałów i redukcja do nabycia 1305 udziałów za kwotę 100.000.000 zł nie stanowi uzasadnienia do zmniejszenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Odstąpienie od umowy nabycia 1044 udziałów nie miało żadnego wpływu na obowiązek podatkowy wynikający z faktu skutecznego jej zawarcia. Powstanie obowiązku podatkowego łączy się z samym faktem zawarcia umowy, a nie z jej wykonaniem czy też innymi, późniejszymi zdarzeniami cywilnoprawnymi związanymi z umową. Dlatego też poprzez odstąpienie od umowy przedmiot opodatkowania nie przestał istnieć. Art. 395 § 2 k.c. reguluje skutki odstąpienia od umowy powstające na gruncie prawa cywilnego. Przepisy zaś prawa cywilnego nie regulują skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych więc zdarzenie o charakterze cywilnoprawnym, wywołujące skutki w sferze cywilnoprawnej, może nie mieć żadnego wpływu na opodatkowanie gdyż o wpływie tym co do zasady decydują przepisy prawa podatkowego. Dlatego też nie został unicestwiony obowiązek podatkowy powstały przez fakt zawarcia umowy. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe stosownie do art. 199a O.p., dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniły zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Tym samym oceniając treść aneksu z dnia 19 listopada 2007 r. i oświadczeń z 11 grudnia 2007 r. uznał, iż są to działania podejmowane w ramach swobody umów i nie mają wpływu na podstawę opodatkowania pierwotnej umowy. Wyjaśnić również należy, iż co do okoliczności uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli (nieważności względnej), to w świetle przepisów prawa cywilnego wskutek uchylenia się od czynności prawnej, która do tej pory była w pełni skuteczna, staje się nieważna (rodzaj tzw. nieważności względnej). Uchylenie się ma moc wsteczną, tzn. czynność traktowana jest jako nieważna od samego początku. W rozumieniu natomiast przepisów prawa podatkowego, nie ma to wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia nadpłaty, i może być rozpatrywana jedynie w trybie zwrotu podatku art.11 p.c.c., co do którego nie zawarto rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji i będzie przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu. Analogiczna sytuacja zachodzi w przypadku zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym (art.11ust.1pkt p.c.c.). Dalsze rozważania w tej kwestii uznać więc należy za bezprzedmiotowe. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. oraz art.120,121 i 122 O.p., Z tych wszystkich względów Sad na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.