III SA/Wa 142/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007, 2008, 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z [...] października 2012r. określił T. Z. (dalej: "Skarżący"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A.", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące 2007r., 2008r. i 2009r. Jako podstawę decyzji wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W toku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2007r. do kwietnia 2009r. organ ustalił, że Skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, poprzez uwzględnienie kwot tego podatku wykazanych na fakturach, wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, otrzymanych od N. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P.. W toku badania dokumentacji źródłowej w powiązaniu z ewidencją prowadzoną dla potrzeb VAT stwierdzono ponadto w rejestrach zakupów firmy A. brak oryginałów faktur VAT wystawionych przez N. oraz P.. Organ powyższe ustalenia poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania Skarżącego, z których wynikało, że wszystkie faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez N. oraz P. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Były to tzw. puste faktury VAT. Skarżący płacił za nie kwotę VAT oraz wartość 8% kwoty netto wynikającej z wystawionych faktur VAT. Usługi wynikające ze spornych faktur VAT były wykonywane przez pracowników Skarżącego. Nawiązanie kontaktu z ww. firmami nastąpiło przez S. S.. Umowy o świadczenie usług z N. oraz P. Skarżący dostał od kuriera przy okazji dostarczenia faktur VAT. Kurierami były różne osoby, których Skarżący nie znał osobiście. Po otrzymaniu faktur VAT i umów od kuriera Skarżący przekazywał mu w zamkniętej kopercie umówione wcześniej kwoty. Na koniec każdego miesiąca Skarżący dzwonił do, jego zdaniem, W. W., u którego składał zlecenie. Skarżący zeznał, że nigdy nie był w siedzibach N. oraz P., ani nigdy i w żaden sposób nie sprawdzał wiarygodności ww. firm pod kątem formalno-prawnym. Ponadto Skarżący, przesłuchany 12 kwietnia 2011 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., zeznał, że skontaktował się z nim W. W., który zaproponował współpracę w zakresie dokumentowania fikcyjnych usług. Według Skarżącego na początku faktury VAT były wystawiane przez G. sp. z o.o., potem przez N., a na końcu przez P.. Zasady wystawiania fikcyjnych faktur VAT były takie same, bo Skarżący miał kontakt telefoniczny z tym samym mężczyzną – W. W.. Według Skarżącego powodem kupowania faktur VAT było to, że mógł za mniejsze pieniądze wykonać większy zakres usług. Faktury te powiększały jego koszty, a tym samym mniejszy był podatek. Organ wskazał, że postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu materiały dowodowe zebrane w toku innych kontroli skarbowych przeprowadzonych przez organ I instancji oraz w ramach czynności wykonywanych przez [...] Zarząd w G. i Prokuraturę Okręgową w G.. Ustalono, że siedziba spółki P. nie mieściła się pod adresem widniejącym na pieczątkach firmowych. Włączono do materiału dowodowego protokoły przesłuchań w charakterze świadka Z. M., byłego prezesa zarządu P., który zeznał, że notarialnie do działania w imieniu P. umocowany został P. W.. Rolą Z. M. było podpisywanie dokumentów przedkładanych mu przez P. W., z których treścią nie zaznajamiał się. Według zeznań świadka P. W. przystawiał jego pieczątkę i osobiście się pod nią podpisywał. W ocenie świadka działalność P. W. polegała na wystawianiu faktur, których celem było wyłudzenie VAT, zaś bez zgody P. W. nie można było zdecydować o czymkolwiek. Za pełnioną funkcję świadek nie otrzymywał wynagrodzenia. Zajmował się jedynie pracą fizyczną - sprzątaniem i remontami pomieszczeń, i za to dostawał wynagrodzenie od P. W.. Według świadka pieniądze za wystawione faktury VAT mógł otrzymać tylko P. W., zaś na żadnym z okazanych dokumentów KP czy KW nie widnieją podpisy świadka. Świadek zeznał również, iż spółka P. nie miała żadnych zakładów, ani warsztatów, tylko biura i nie zatrudniała pracowników do wykonania usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT, ani firm do ich realizacji. Organ wskazał także, iż postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu protokoły z przesłuchań świadka R. D., obecnego prezesa zarządu spółki P., który zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat firmy P. i dopiero od policjantów dowiedział się, że jest prezesem tej firmy. Świadek zeznał, że nigdy świadomie nie podpisywał dokumentów tej firmy. Natomiast P. W. dawał mu do podpisu pliki dokumentów, których treści nie zna. Świadek zeznał, że nie był w siedzibie firmy P. i nie posługiwał się jej pieczątkami. Świadek nie znał żadnej z nazw domniemanych kontrahentów P. oraz stwierdził, że nigdy nie podpisywał żadnych umów na wykonanie jakichkolwiek prac z właścicielami tych firm. Nigdy też osobiście nie odbierał jakichkolwiek prac. Świadek nie wiedział w jaki sposób i kiedy został wmieszany przez P. W. w działalność spółki P.. Nie wiedział również czy P. posiadała majątek w postaci budynków, budowli, środków trwałych, tj. maszyn, urządzeń, samochodów oraz ilu zatrudniała pracowników i kto był jej wspólnikiem. Nigdy nie był w siedzibie spółki P. w W. przy ul. [...]. Nie wiedział również, kto sporządzał deklaracje podatkowe VAT-7, a podpisy widniejące pod nimi nie są jego. Nie wie również, kto wypisywał faktury VAT oraz kto oprócz niego mógł je podpisywać. Nie wystawiał i nie podpisywał dowodów zapłaty KP oraz nie wie, kto mógł je wystawić. Świadek nie wiedział, w jaki sposób byli wyszukiwani odbiorcy faktur, kto i kiedy odbierał wystawione przez spółkę P. faktury VAT. Nie wiedział również nic na temat faktur zakupu usług bądź towarów dokonanych przez P. będących następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, gdyż ich nie widział. Organ I instancji wskazał ponadto, że postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. włączono do toczącego się postępowania protokół przesłuchania W. W., który jest bratem P. W.. Świadek zeznał m. in., że w związku z tym, że nie miał żadnej pracy przyjął zaproponowaną przez P. W. ofertę zatrudnienia w N. na stanowisku prezesa zarządu. Świadek otrzymywał od P. W. czyste kartki papieru z zaznaczonym ołówkiem miejscem, w którym miał złożyć swój podpis. Ponadto zna osobiście dwie księgowe, które pracowały dla P. W., a których zadaniem było wystawienie fikcyjnych faktur. Jedną z nich byłą, według świadka, E. W.. Z polecenia P. W. księgowe miały podane nazwy firm, zakres prac do wpisania oraz kwotę, na jaką mają opiewać i z tego tworzyły konkretnie przygotowane pod danego odbiorcę faktury VAT. Następnie świadek na polecenie P. W. podpisywał je nieczytelnym podpisem jako prezes zarządu. Procederem wystawiania fikcyjnych faktur kierował według świadka P. W.. Spółka N. nie zatrudniała ponadto ani jednej osoby. Świadek na polecenie P. W. podejmował także z rachunku bankowego ww. spółki kwoty pieniędzy. Reasumując, według świadka N. nigdy nie dostała ani jednej faktury od podwykonawcy i nigdy takiej faktury dla ww. firmy nikt nie wystawił, zaś zakres usług (przedmiot faktury) za każdym razem był wymyślony. Ww. spółka nigdy też sama nie wykonywała żadnych prac. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi dokumenty dotyczące ww. spółki na których widniał podpis "W. J. W.", jednakże według świadka wiele z nich było podrobionych. Według organu z zeznań W. W. z 22 kwietnia 2010r., odebranych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. wynikało natomiast, że proceder przestępczy związany z wystawianiem fikcyjnych faktur polegał na tym, iż kontrahent zamawiał fakturę na określoną sumę na usługę lub towar, które "pasowały" do jego działalności. Spółki kontrolowane przez P. W. wystawiały fakturę VAT, lecz usługa lub dostawa towarów była fikcyjna. Za wystawioną fakturę VAT tytułem zapłaty P. W. pobierał część VAT. Według W. W. z ponad 15 firm kontrolowanych przez P. W. żadna nie świadczyła usług. Klientami P. W. byli najczęściej ludzie, którzy według świadka prowadzili "normalne biznesy", a tylko szukali kosztów i dlatego brali od P. W. fikcyjne faktury, zakładając, że ww. prowadzi legalną działalność i tylko na marginesie na boku "załatwiał" im "lewe faktury". Według świadka wiedzę na temat ww. procederu przestępczego miał również A. K., T. J. oraz R. S.. Organ wskazał także, iż postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu protokół z przesłuchania świadka J. B. (konkubiny W. W.), która zeznała, że w trakcie rozmowy z księgową firmy E. W. dowiedziała się, że w firmie dzieje się coś niedobrego i W. W. musi uważać na to, co podpisuje i na to, co robi P. W.. Według świadka E. W. zwierzyła się W. W. z prawdziwej działalności P. W. i po tej rozmowie W. W. był przekonany, że zostanie pociągnięty do odpowiedzialności karnej. W ocenie świadka o przestępczej działalności P. W. głębszą wiedze posiadał A. K., który jako tzw. "słup" i zakładał na siebie fikcyjne firmy oraz drugi z tzw. "słupów" R. z G.. Z założonych w ten sposób firm świadek pamiętała między innymi spółkę P. oraz N.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał ponadto, że postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu protokół z przesłuchania świadka A. K. (według zeznań W. W. osobę współpracującą z P. W.), który zeznał, że firm P. W. było kilkanaście o ile nie kilkadziesiąt, a wśród nich były między innymi spółki P. oraz N., które były utworzone tylko po to, aby wystawiać faktury kosztowe. Bez względu na to, kto formalnie był prezesem spółek, to prowadził je osobiście P. W.. Firmy te nie zatrudniały żadnych pracowników fizycznych, nie dysponowały żadnym sprzętem specjalistycznym, budowlanym, czy też do pracy w stoczni. Nigdy nie było mowy o podnajmowaniu przez P. W. innych firm do wykonania usług, czy zatrudnieniu nawet "na czarno" pracowników do robót budowlanych i stoczniowych. Świadek widział kilkakrotnie w biurze przy ul. [...] osoby, które odbierały faktury od P. W.. Część tych osób przekazywała P. W. gotówkę w wysokości 10-15% wartości wystawionych faktur VAT. W trakcie rozmowy z P. W. świadek dowiedział się, że od każdej wystawionej fikcyjnej faktury ww. pobierał opłatę w wysokości 10% wartości faktury brutto. Organ wskazał ponadto, że postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu protokół z przesłuchania świadka T. J., który zeznał, że w pewnym momencie potrzebował kosztów ze względu na duży obrót w mojej firmie i brak płynności finansowej. Dlatego zdecydował się na zakup faktur kosztowych od P. W.. Kupował je m.in. od spółek P. i N., a faktury te obejmowały zarówno usługi jak i zakup towarów. Kwoty na fakturach wynosiły od 20 do 50 tysięcy złotych. Według świadka działalność P. W. nie była wiarygodna. Zapłaty z tytułu faktur zawsze dokonywało się gotówką, a nie przelewami. Pieniądze świadek przekazywał osobiście P. W. oraz z tego, co sobie przypomina dwa razy W. W.. Faktury VAT, jeśli świadek był akurat w G., były drukowane w jego obecności przez księgową o imieniu E., a podpisywał je P. W.. Wszystkie transakcje dotyczące wystawienia "pustych" faktur VAT świadek prowadził tylko z P. W., z żadnym innym prezesem firm, od których miał faktury kosztowe nie rozmawiał. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał również, iż postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu protokół z przesłuchania świadka R. S. (prezesa zarządu T. sp. z o.o.), który zeznał, że między innymi spółki P. i N. prowadziły fikcyjna działalność i zajmowały się wystawianiem pustych faktur VAT. Firmy te nie miały żadnego zaplecza technicznego, logistycznego i materiałowego. Nie zatrudniały żadnych osób i podwykonawców. O fakcie pobierania wynagrodzenia za wystawianie "pustych" faktur VAT świadek dowiedział się po kilku miesiącach jego prezesury. Świadek widział wielokrotnie, jak księgowa E. W. drukowała nieprawdziwe faktury i stawiała na nich pieczątki, a także jak P. W. podsuwał jej kartki, na których widniały nazwy firm (wystawcy i odbiorcy), przedmiot prac oraz kwoty. Takie kartki podsuwali jej także odbiorcy faktur, którzy przyjeżdżali do siedziby firmy. Świadek widział, jak T. J. przywoził dane firm na kartkach, a następnie brał podpisane faktury i zawoził je do odbiorców. Takim samym pośrednikiem był także M. B.. Świadek zeznał, że miał stały kontakt z P. W. oraz księgową E. W. i bywał w siedzibach firm P. W. prawie codziennie przez dwa lata. Organ wskazał następnie, że postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu protokół z przesłuchania świadka P. G. (byłego prezesa zarządu i jednocześnie udziałowca N.), który zeznał, że 3 kwietnia 2008r. wraz z J. D. zakupił udziały spółki N. od ówczesnych udziałowców. Po zakupie udziałów świadek nie otrzymał ksiąg rachunkowych, ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia VAT, faktur zakupu ani faktur sprzedaży. Dokumentację N. za okres od sierpnia 2005r. do października 2007r. zobaczył w chwili okazaniu mu jej w trakcie przesłuchania. Świadek nie znał W. W., nie było też mu nic wiadomo na temat działalności ww. spółki w okresie pomiędzy sierpniem 2005r., a październikiem 2007r. Świadek był po zakupie w lipcu lub sierpniu 2008r. w siedzibie ww. spółki w W. przy ul. [...]. Pomieszczenia te wyglądały na opuszczone od paru lat, nie było śladów użytkowania. Ponadto postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu protokół z przesłuchania świadka E. W., która zeznała, że pracowała jako specjalista do spraw ekonomicznych, administracyjnych i biurowych w różnych spółkach, które jej zdaniem należały do P. i W. W.. Świadek wykonywała na polecenia P. i W. W. również czynności na rzecz innych firm, w tym między innymi na rzecz N., takie jak prowadzenie biura. Żadnych dokumentów nie podpisywała, a za ww. prace nie otrzymywała wynagrodzenia. W odpowiedzi na okazane rejestry sprzedaży i zakupu spółki N., świadek potwierdziła, że sporządzała je osobiście, natomiast brak wyszczególnienia faktur zakupu oznaczał, iż wpisała kwoty w rejestry na polecenie P. lub W. W.. Świadek nie potrafiła wyjaśnić, co oznaczają kwoty dopisane w rejestrach bez odpowiedniej specyfikacji. Według świadka w żadnym z wskazywanych miejsc nie prowadzono żadnej działalności, bowiem wszelkie sprawy załatwiali W. przez telefony komórkowe. Świadek nie wiedziała, kto prowadził księgowość ww. spółki, domyślała się, że księgowość nie była prowadzona w ogóle. Świadek nie potrafiła odpowiedzieć, czym konkretnie zajmowała się firma N.. Zakres prac kojarzyła wyłącznie z umów i treści faktur, nie potrafiła powiedzieć, czy ww. spółka sprzedawała jakieś towary, nie potrafiła wskazać kontrahentów ww. spółki, ponieważ sporządzała faktury dla wielu firm należących do W.. W celu wypisania faktur sprzedaży firmy N. dostawała gotowe dane od W. lub wypisywała je na podstawie protokołów odbioru lub zamówień. Końcowo organ wskazał, że postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu protokół z przesłuchania świadka M. B., który zeznał, że był pełnomocnikiem zarządu spółki N.. Świadek stwierdził, że mieszkał wspólnie z P. W. na Osiedlu [...] w G. oraz na O.. P. W. przynosił świadkowi gotowe pliki dokumentów do podpisu, wśród których mogło być około 100 faktur, z których świadek jest pewien, że mogą one nie odpowiadać faktycznie wykonanym pracom. Świadek stwierdził, że P. W. mógł sprzedawać również faktury kosztowe. W konkluzji organ stwierdził, że spółki N. oraz P. wykorzystywane były tylko i wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur VAT, nie dokumentujących wykonania usług, ani też dostawy towarów. W związku, z tym nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej odzwierciedlającej faktycznie dokonane czynności. Według organu w toku postępowania stwierdzono ponadto, iż w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów rozliczenia VAT Skarżący zewidencjonował faktury VAT wystawione przez P.. Przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 1 marca 2012r. przesłano protokół przesłuchania P. G., właściciela P.. P. G. zeznał, że w latach 2008-2009r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były usługi w zakresie serwisu i napraw techniki grzewczej, wszystkie usługi świadczył osobiście i nie zatrudniał pracowników oraz nie zlecał wykonywania usług innym firmą, posiadał środki trwałe w postaci dwóch analizatorów spalin, samochodu osobowego, komputera oraz wyposażenia, tj. kluczy, oraz, że w latach 2008-2009 nie świadczył żadnych usług dla firmy Skarżącego, a jej właściciela zna z zabawy sylwestrowej 2007/2008 i nigdy więcej go nie spotkał. Według świadka okazane mu faktury nie zostały wystawione przez niego. Zdaniem świadka nie mógł on świadczyć usług transportowych, gdyż nie posiada odpowiedniego środka transportowego, poza tym modernizacja, naprawa instalacji komputerowej oraz TV odbiega od jego przedmiotu działalności. Świadek z uwagi na brak współpracy nie posiada żadnych dokumentów księgowych świadczących o współpracy z firmą Skarżącego. Z przesłanego zaś przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. protokołu z czynności sprawdzających w firmie P. wynikało, że P. G. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym w P.. W jego dokumentach źródłowych brak było kopi faktur VAT wystawionych w okresie od września 2008r. do kwietnia 2009r. dla Skarżącego, a w rejestrach sprzedaży za okres od września 2008r. do kwietnia 2009r. nie zewidencjonowano żadnych faktur dokumentujących świadczenie usług, bądź sprzedaży towarów na rzecz firmy Skarżącego. Organ wskazał, że przesłuchany w zakresie współpracy z firmą P. Skarżący stwierdził, że P. była autoryzowanym serwisem urządzeń ciepłowniczych oraz firmą handlowo-usługową, o szerokim zakresie działania. Wykonywała usługi dowozu i obsługi (np. do pralni) w zakresie mundurów na obiekty, dystrybucji do miejsca przeznaczenia materiałów reklamowych oraz usługi dowozu materiałów biurowych i wyposażenia na obiekty chronione przez firmę Skarżącego, kilkukrotnie w tygodniu. Według Skarżącego bezpośrednim kontaktem i organizacją transportu zajmowała się A. G., żona P. G.. Potwierdzeniem wykonania usług są faktury VAT oraz dokumenty KW potwierdzające zapłatę. Skarżący nie zawierał żadnych zleceń na transport z P. G., ale zdaniem Skarżącego, jako właściciel firmy, P. G. musiał o powyższym fakcie wiedzieć. Według Skarżącego wiele usług wykonywała A. G. samochodem osobistym, a zapłata za usługi odbywała się w gotówce osobiście do jej rąk, ona też wystawiała faktury VAT oraz dokumenty KW. Skarżący nie potrafił jednakże zeznać na czym polegały usługi związane z naprawą, modernizacją i częściową wymiana sprzętu komputerowego oraz biurowego, wyjaśnił natomiast czego dotyczyły usługi - remont biura, usługi modernizacji, naprawy instalacji elektrycznej i usługi naprawy, modernizacji i organizacji systemu kontroli ruchu kołowego w R.. Skarżący przedłożył ponadto oświadczenie A. G. dnia 8 marca 2012r., w którym potwierdza ona wykonanie prac na rzecz Skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że A. G. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże do dnia wydania decyzji nie stawiła się ona na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pomimo skutecznego zawiadomienia. Ponadto w oparciu o dane uzyskane z bazy systemu R. oraz Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) ustalono, że w okresie od 11 września 2000r. do 21 grudnia 2011r. A. G. prowadziła na własne imię i nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą "M.". W toku kontroli ustalono także, że płatności pomiędzy Skarżącym oraz przedmiotowymi firmami nie odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zatem, w ocenie organu, płatności Skarżącego na rzecz P., N. oraz P. powinny być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący, naruszając ten obowiązek, wyraził de facto zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. W konkluzji, zdaniem organu, Skarżący miał pełną świadomość i wiedzę na temat działalności kontrolowanych przez P. W. spółek. Faktury VAT wystawiane zaś przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego były dowodami nierzetelnymi, tj. nie odzwierciedlającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podatnika figurującego, jako wykonawca usług, a zatem zrealizowana została przesłanka określona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zaistniało, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadały faktowi zdarzenia gospodarczego. Co następowało za tym, ewidencję podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zapisy ewidencji zakupu prowadzonych dla celów rozliczenia VAT Skarżącego za miesiące od stycznia 2007r. (oprócz lutego 2007r.) do kwietnia 2009r. należało, zdaniem organu, uznać za prowadzoną w sposób nierzetelny. Zgodnie z art. 193 § 5 i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p"), z uwagi na uzupełnienie ww. ksiąg w toku postępowania o niezbędne dane, tj. protokoły przesłuchania i inne dokumenty źródłowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od określenia Skarżącemu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 oraz art. 7 O.p. - przez skierowanie decyzji do osoby prawnej, podczas gdy podatnik jest osobą fizyczną, 2) art. 193 § 2, § 4 oraz § 6 O.p., - przez niezakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych. Skarżący podniósł, że organ włączył do akt sprawy szereg dokumentów będących kserokopiami. W szczególności dotyczy to protokołów przesłuchania świadków, których Skarżący nie zna, a same dowody zostały przeprowadzone nie przez organ i bez uczestnictwa Skarżącego, co stanowiło naruszenie art. 190 O.p. Zdaniem Skarżącego dana okoliczność nie może zostać uznana za udowodnioną, jeśli nie miał on możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżący podniósł ponadto, że współpraca z firmą P. miała miejsce, zaś sama firma nie jest podmiotem fikcyjnym. Organ nie przesłuchał zaś A. G., która pracowała w firmie męża oraz podpisywała wystawiane przez P. faktury. Decyzją z [...] listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jednym z ograniczeń prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji, stosownie do art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., zgromadził materiał dowodowy uzasadniający dokonane rozstrzygnięcie, a przy wyjaśnianiu stanu faktycznego niniejszej sprawy nie zostały naruszone żadne przepisy postępowania. Odwołując się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego stwierdził, że zgromadzony materiał bezsprzecznie świadczył o fikcyjnej działalności spółek N. oraz P., polegającej w rzeczywistości na sporządzaniu fikcyjnych faktur na rzecz podmiotów potrzebujących tzw. faktur kosztowych. Osobą odpowiedzialną za działalność tych podmiotów oraz kierującą procederem sporządzania i sprzedawania fikcyjnych faktur był zaś P. W.. Usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Potwierdzały to w szczególności wyjaśnienia Skarżącego oraz wewnętrznie spójne i logiczne zeznania świadków – W. W., E. W., R. D., J. B., Z. F. (M.), T. J., R. S. i A. K.. Natomiast w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę P., organ odwoławczy stwierdził, że jedynym potwierdzeniem wykonanych przez P. usług były faktury VAT oraz dokumenty KW. Skarżący przedstawił także oświadczenie A. G., potwierdzające ich wykonanie, jednakże nie powiodły się próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. G.. Przeprowadzone zaś w P. czynności sprawdzające wykazały, że podmiot ten nie zewidencjonował w rejestrach sprzedaży faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego, nie odprowadził także podatku należnego wynikającego z tychże faktur. Wykonania usług nie potwierdził także właściciel P. G.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał zatem twierdzenie, że sporne faktury, rzekomo wystawione przez P., nie dokumentowały czynności, które zostały wykonane, a zatem również nie mogły stanowić, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja została skierowana do osoby prawnej. Zgodnie bowiem z art. 435 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej "K.c."), firmą osoby prawnej jest jej nazwa, która zawiera także formę tej osoby prawnej, takie jak spółka z o.o. czy stowarzyszenie. Oznaczenie strony postępowania w decyzji organu I instancji nie zawiera takiego określenia formy osoby prawnej, dlatego twierdzenie, że przedmiotowa decyzja została skierowana do osoby prawnej, a nie Skarżącego, będącego osobą fizyczną, było bezzasadne. Przedmiotowe oznaczenie spełnia natomiast warunki wskazane w art. 434 K.c., zawiera bowiem imię i nazwisko osoby fizycznej wraz z dowolnie obranym określeniem, o którym mowa w tym przepisie. Ponadto w decyzji DUKS pod oznaczeniem strony postępowania oraz jej adresem umieszczono NIP, co zdaniem organu, eliminowało jakiekolwiek wątpliwości co do podmiotu, do którego została skierowana ta decyzja. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nietrafny był także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p., przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, w którym zakwestionowanoby rzetelność prowadzonej przez Skarżącego ewidencji. Stosownie bowiem do art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Zdaniem organu odwoławczego również zarzuty Skarżącego dotyczące kwestii zebranego materiału dowodowego były bezzasadne. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe oznacza, że zasada wyrażona w art. 190 § 1 i § 2 O.p. nie jest sztywną regułą postępowania. Końcowo organ stwierdził, że argumentacja Skarżącego dotycząca współpracy z firmą P. była nietrafna. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedstawiającego mechanizm produkcji i sprzedaży fikcyjnych faktur, fakt istnienia podmiotu będącego wystawcą faktury, dokonanie przelewów oraz wystawienie poprawnej pod względem formalnym faktury nie oznacza, że czynności udokumentowane taką fakturą zostały w rzeczywistości wykonane. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ I instancji nie miał możliwości doprowadzenia A. G. na przesłuchanie, gdyż jest to instytucja istniejąca w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy rozpatrzył w toku postępowania wniosek Skarżącego i odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania A. G. oraz P. W.. A. G. nie jest bowiem właścicielką firmy P., zaś właściciel firmy P. G. złożył w toku postępowania kontrolnego wyczerpujące zeznania. Oddalono także wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. W., bowiem okoliczności współpracy Skarżącego i podmiotów pośrednio kierowanych przez P. W. zostały wyczerpująco wyjaśnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 7, art. 133 oraz art. 210 O.p., poprzez równoległe różne oznaczenia strony prowadzonego postępowania, w tym wskazanie innej strony w decyzji organu I instancji, a innej w decyzji organu odwoławczego, 2) art. 123, art. 192 O.p., poprzez brak możliwości uczestnictwa i wypowiedzenia się Skarżącego w przeprowadzonych dowodach i przesłuchaniach wszystkich świadków, 3) art. 234 O.p., poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, 4) art. 210 § 1 oraz § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego. Skarżący podniósł, że decyzja organu kontroli została skierowana do "A.", a kontrola została przeprowadzona wobec "firmy A.". Wskazał na użycie różnych form, takich jak: "A.", "Firma A.", "A.", które nie są oznaczeniami osoby fizycznej. Według Skarżącego to zaś osoba fizyczna, zgodnie z art. 7 § 1 O.p., jest podatnikiem. Zdaniem Skarżącego fakt, iż przeważająca część dowodów wykorzystanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie została przeprowadzona w odrębnych postępowaniach skutkował naruszeniem zasady zapewniania stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. W konsekwencji zostały także naruszone przepisy art. 190 § 1 i § 2 O.p. Skarżący zakwestionował przede wszystkim wartość dowodową zeznań złożonych W. W.. W ocenie Skarżącego nie jest całkowicie wykluczone, że N. sp. z o.o. mogła korzystać z usług różnych podwykonawców i refakturować ich koszty na rzecz Skarżącego. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. W. naruszała ponadto art. 188 O.p. Skarżący, odwołując się do orzecznictwa TS UE oraz sądów administracyjnych, podniósł, że organy podatkowe muszą udowodnić podatnikowi, iż miał świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa na niekorzyść Skarbu Państwa lub że sam dążył do popełnienia oszustwa. W przypadku zaś nieudowodnienia tej okoliczności organy podatkowe nie mogą odmówić podatnikowi realizacji przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że Skarżący miał pełną świadomość, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego w VAT lub że sam dążył do popełnienia takiego oszustwa. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego w skutkach zarzutu skargi, a dotyczącego wadliwego oznaczenia strony w decyzjach obu instancji. Zasadność tego zarzutu mogłaby bowiem wywołać skutek w postaci stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie zarzut ten nie jest uzasadniony. Jak podnosi Skarżący w decyzji organu I instancji stronę oznaczono jako "A.", natomiast w decyzji organu odwoławczego jako "Pan T. Z. A. ". Nadto jak zauważa Skarżący w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej posługiwano się różnymi pojęciami na oznaczenie strony postępowania podatkowego takimi jak: "A.", "T. Z. ", "firma A." itp... Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W przedmiotowej sprawie podatnikiem a zatem również stroną postępowania podatkowego była osoba fizyczna – T. Z., który jako przedsiębiorca działał pod firmą "A.". Tym samym w ocenie Sądu, użyte w decyzjach obu instancji oznaczenia Skarżącego jako strony postępowania podatkowego nie wzbudzają wątpliwości, że jest nim podatnik – T. Z.. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego uniemożliwienia Skarżącemu uczestnictwa w dowodach z przesłuchania świadków, których to protokoły włączono z innych postępowań (kontrolnych oraz karnych), Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12 (dostępny w CBOSA) uznał, że drugi z cytowanych wyżej przepisów wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Stanowisko to powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 259/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 873/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 717/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 873/12 - wszystkie dostępne w CBOSA) podziela również Sąd orzekający w niniejszym składzie. Należy mieć przy tym na uwadze, że stosownie do art. 190 §§ 1 i 2 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, a podczas przeprowadzania dowodu może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zatem w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzano dowodu z zeznań świadków, a jedynie włączono protokoły zeznań z innych postępowań, z oczywistych względów brak jest możliwości bezpośredniego uczestniczenia strony w przeprowadzaniu tych dowodów. Sąd zauważa jednakże, iż powyższa okoliczność nie oznacza, iż Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów, mógł bowiem to uczynić choćby w trybie zagwarantowanym w art. 200 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. G. na okoliczność wykonania świadczeń dokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.. Sąd zauważa po pierwsze, że organy podatkowe dysponowały oświadczeniem A. G., że wzmiankowane usługi były wykonywane (co oznacza, że znały jej stanowisko). Po drugie, przed odmową przeprowadzenia powyższego dowodu organ podatkowy I instancji kilkukrotnie bezskutecznie wzywał A. G. celem złożenia zeznań. W tej sytuacji w ocenie Sądu prawidłowym było działanie organu podatkowego polegające na przesłuchaniu właściciela firmy P. oraz przeprowadzeniu u niego czynności sprawdzających. Dowody uzyskane w ten sposób przesądziły o braku wiarygodności oświadczenia A. G. oraz o fikcyjności faktur rzekomo wystawionych przez P.. Zasadny jest natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań P. W.. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wykładnia literalna art. 188 O.p. prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Sąd podzielając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje jednakże, iż powyższe uchybienie procesowe nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego- uwaga Sądu) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany w przedmiotowej sprawie obszerny materiał dowodowy, obejmujący także zeznania Skarżącego, wskazuje w sposób jednoznaczny i oczywisty, iż spółki N. oraz P. prowadziły wyłącznie działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur. Istotne jest również to, iż dowody z zeznań świadków wskazują, że głównym organizatorem tej nielegalnej działalności był właśnie P. W.. Zatem w ocenie Sądu nawet potencjalnie odmienne w swej treści od ustaleń organów zeznania P. W. nie mogłyby w świetle pozostałego materiału dowodowego podważyć prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do fikcyjności faktur wystawianych przez N. oraz P. na rzecz Skarżącego, tym bardziej iż sam Skarżący potwierdza ten fakt. Tym samym wskazane wyżej naruszenie art. 188 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Bezpodstawny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymaganiom określonym tym przepisem. Dla przykładu, wbrew twierdzeniu skargi, na stronie 8 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał z jakich powodów odmówił wiarygodności oświadczeniu A. G.. Natomiast niezrozumiały dla Sądu jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 234 O.p. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji nie może naruszać zasady reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Jak wskazał Jacek Brolik w Komentarzu do art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX, 2013) "... Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Gl 698/10, LEX nr 748310)". Odnosząc się do podniesionego w skardze choć nieskonkretyzowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt 6 skargi) stwierdzić należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Aby uwolnić się od skutku tego rozwiązania prawnego podatnik może powoływać się na działanie w dobrej wierze, zwłaszcza, gdy uwzględni się najnowszą linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie zawartą w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142 (www.eur-lex.europa.eu). Zdaniem M. Militz ww. wyroku wynika, że podatnik może zachować prawo do odliczenia podatku, gdy wykaże, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne niż wynikało to z posiadanych dokumentów i ustaleń oraz w sposób oczywisty postępowali zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz zachowania staranności (M. Militz i inni, Zasady prawa unijnego, Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 90). Za każdym razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. W rozpatrywanej sprawie jak zasadnie wskazały organy podatkowe Skarżący składając zeznania przyznał, iż faktury wystawione przez N. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych czynności, co dodatkowo. potwierdzono innymi dowodami. Nie można również przyjąć, iż Skarżący dochował szczególnej staranności przy dokonywaniu transakcji z firmą P. skoro poza fakturami i dowodami wpłaty dotyczącymi tych transakcji nie przedstawił innych dowodów świadczących, iż zostały one wykonane. Skarżący dokonując transakcji z tą firmą nie badał, czy posiada ona możliwości ich wykonania oraz czy w jej imieniu działa osoba do tego upoważniona. Organy podatkowe ustalając w toku postępowania podatkowego, że P. nie mogła wykonać czynności dokumentowanych spornymi fakturami (nie wykonywała takich czynności) oraz, że w transakcjach ze Skarżącym nie uczestniczyła osoba reprezentująca tą firmę (P. G.) uznały zasadnie , iż Skarżący nie zachował szczególnej staranności przy dokonywaniu tych transakcji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. .