I SA/Bk 259/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. K. [...] w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r. nr [...], wydaną w sprawie rozliczenia Panu D. K. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "A." w C. (dalej jako "skarżący") - podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r. Wymienione rozstrzygnięcie podjęte zostały w następujących okolicznościach faktycznych. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez S. [...] M. Ż. z siedzibą w Ł. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Przeprowadzone na tę okoliczność czynności dowodowe ujawniły bowiem, że złom wykazany na fakturach wystawionych przez M. Ż. na rzecz skarżącego został przefakturowany z faktur wystawionych przez nieistniejącą firmę "S." L. D., I. Z protokołu przesłuchania L. D. wynika, iż nie zna M. Ż. i nigdy nie był w miejscowości Ł. Nie dokonywał żadnej transakcji sprzedaży na jego rzecz, ponieważ w latach 2005-2007 nie prowadził działalności gospodarczej. Nie wystawił i nie podpisywał żadnej z okazanych mu faktur VAT wystawionych w 2007 r. dla firmy M. Ż., co potwierdza opinia Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z zakresu badania dokumentów z [...] listopada 2008 r. Wskazane wyżej okoliczności i fakty dowodzą w ocenie organu, że faktury VAT wystawione przez firmę "S." na rzecz M. Ż. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Innymi słowy dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, a zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego. Decyzją z dnia z [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 291/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, czy transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Ż. na rzecz firmy A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, z dotychczas przeprowadzonych dowodów nie można jednoznacznie wnioskować, że M. Ż. nie dysponował towarem, niezależnie od źródła jego pochodzenia, który sprzedawał następnie skarżącemu. Sąd wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Ż., A. W. i M. R. na okoliczność wystawianych przez niego spornych faktur VAT, dostaw złomu na rzecz firmy A. oraz zakresu wykorzystywanych samochodów przez firmę M. Ż. Zdaniem Sądu, organy powinny również rozważyć uwzględnienie wniosków dowodowych z dnia [...] marca 2011 r. o przesłuchanie w charakterze świadków M. W. i J. R. - funkcjonariuszy KPP w Z., którzy zatrzymali do kontroli M. Ż. wiozącego złom oraz wskazywanych przez skarżącego rolników, którzy w 2007 r. sprzedawali na jego rzecz złom. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej przekazał akta sprawy organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia dowodów i materiałów. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przesłuchał w charakterze świadków M. Ż., M. R., A. W., J. R., M. J. W., A. J. oraz wskazanych przez D. K. rolników, którzy w 2007 r. rzekomo sprzedawali złom na rzecz M. Ż. W zaskarżonej do Sądu decyzji z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. potwierdził, że czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Oceniając transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmę S. [...] M. Ż., organ odwoławczy zauważył, iż złom ten został przefakturowany z faktur wystawionych przez nieistniejącą firmę S. [...] L. D. L. D., będący głównym dostawcą złomu do firmy M. Ż., nie prowadził bowiem w 2007 r. działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył przy tym, że z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B. wynika, iż zapisy w funkcji podpisu "L. D." na fakturach wystawionych przez firmę S. na rzecz M. Ż. nie zostały nakreślone przez tę osobę. W związku z powyższym organ uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz M. Ż. przez ww. firmę dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Innymi słowy dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego. Organ odwołał się ponadto do zeznań mieszkańców wsi Ł. - A. J., A. J. i Z. K., z których wynika, że na placu M. Ż. złom pojawiał się sporadycznie, a jeżeli już to w niewielkich ilościach. Fakt, że w miejscu prowadzenia przez M. Ż. działalności gospodarczej nie było złomu, potwierdzili również funkcjonariusze z Komendy Powiatowej Policji w Z. - M. W. i J. R., którzy prowadząc śledztwo w sprawie kradzieży linii napowietrznych sprawdzali posesję M. Ż. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na okoliczności funkcjonowania firmy M. Ż., tj. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, niewystawianie dokumentów WZ, niezatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu (stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego do samochodu R., tj. w maju 2007 - 49,22 litrów i w czerwcu 2007 r. - 49,99 litrów). Odnosząc się do zeznań M. Ż. z 19 kwietnia 2012 r. i złożonych przez niego oświadczeń organ odwoławczy nie dał im wiary, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie ich nie potwierdzał. Wskazał, że z zeznań L. D. i M. C. wynika, że nie znają M. Ż., nigdy nie byli w miejscowości Ł. i nie dokonywali na jego rzecz sprzedaży złomu. Z kolei A. W. w okresie od sierpnia do grudnia 2007 r. nie sprzedał na rzecz M. Ż. żadnego złomu. Nieprawdopodobnym jest również, aby złom widniejący na spornych fakturach w ilości 277.189 kg został nabyty przez M. Ż. od okolicznych rolników. Wskazany przez skarżącego rolnicy nie potwierdzili, aby w 2007 r. sprzedawali na rzecz M. Ż. złom. Owszem sprzedawali dla M. Ż. niewielkie ilości złomu stalowego, ale to miało miejsce zanim M. Ż. zarejestrował w 2005 r. działalność gospodarczą. Dodatkowo organ zaznaczył, że rolnicy sprzedawali Markowi Żakowi złom stalowy (stare maszyny rolnicze, blachy, błotniki, maski od samochodów), podczas gdy ze spornych faktur VAT wynika, że dokonywał odsprzedaży na rzecz skarżącego metali nieżelaznych - aluminium, miedzi i mosiądzu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy, czyni niewiarygodnymi oświadczenia T. K. i Z. G., że M. Ż. w latach 2005-2007 trudnił się handlem złomem. Z kolei bez wpływu na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostaje oświadczenie M. Z., że w 2007 r. sprzedał złom na rzecz M. Ż., gdyż po pierwsze przedmiotem faktur wystawionych przez M. Ż. na rzecz A. był złom metali nieżelaznych a nie złom stalowy. Po drugie, z zakwestionowanych faktur VAT wynika, że M. Ż. dostarczył do C. 277.189 kg złomu, a M. Ż. nabył od M. Z. zaledwie 3000 kg. Bez znaczenia dla sprawy pozostają również przedłożone przez skarżącego w dniu 22 maja 2012 r. oświadczenia W. D., M. M., T. Ł. i T. J., z których wynika, że sprzedawali złom na rzecz firmy A. Z akt sprawy wynika bowiem, że podmioty te w okresie od sierpnia do grudnia 2007 r. nie były kontrahentami skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 lipca 2012 r., skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej powoływanej w skrócie "o.p." oraz na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 (dalej: "u.p.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z oświadczeń W. D. i T. Ł. na okoliczność, iż transakcje skarżącego mają charakter rzeczywistych transakcji zakupu złomu, a dodatkowo, że zeznania złożone przez wskazane osoby w toku postępowania przygotowawczego, były złożone pod presją służb przeprowadzających przesłuchanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie jest konsekwencją zakwestionowania przez organy skarbowe prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę S. [...] M. Ż. z siedzibą w Ł. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności fakt, że sprawa rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. była już przedmiotem orzekania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku. Wyrokiem z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 291/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2011 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r. Sąd wskazał wówczas, że w jego ocenie z dotychczas przeprowadzonych dowodów nie można jednoznacznie wnioskować, że M. Ż. nie dysponował towarem, niezależnie od źródła jego pochodzenia, który sprzedawał następnie skarżącemu. Sąd wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka M. Ż., A. W. i M. R. na okoliczność wystawianych przez niego spornych faktur VAT, dostaw złomu na rzecz firmy A. oraz zakresu wykorzystywanych samochodów przez firmę M. Ż. Zdaniem Sądu, organy powinny również rozważyć przesłuchanie w charakterze świadków M. W. i J. R. - funkcjonariuszy KPP w Z., którzy zatrzymali do kontroli M. Ż. wiozącego złom oraz wskazywanych przez skarżącego rolników, którzy w 2007 r. sprzedawali na jego rzecz złom. Z analizy akt sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydając ponownie decyzję z [...] czerwca 2012 r. nie naruszyły art. 153 u.p.p.s.a., w szczególności zastosował się do dokonanej przez Sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie z zawartymi w tymże orzeczeniu wytycznymi. W odniesieniu do transakcji sprzedaży złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Ż., orzekający w tej sprawie Sąd podziela ustalenia organu o niedysponowaniu przez niego taką ilością złomu, która mogłaby być przedmiotem obrotu ze skarżącym w skali wynikającej z kwestionowanych faktur (277.189 kg). Trafność tych ustaleń potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dowody przeprowadzone po wyeliminowaniu z obrotu prawnego poprzedniej decyzji organu odwoławczego. Realizując zalecenia zawarte w wyroku z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 291/11 organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia materiałów i dowodów. Efektem tego było przesłuchanie w charakterze świadka M. Ż. oraz szeregu innych osób. Tak zgromadzony materiał dowodowy został poddany ocenie, której rezultat wskazuje na trafność wyciągniętych wniosków. Przede wszystkim nie potwierdziły się twierdzenia M. Ż., że złom sprzedany na rzecz firmy skarżącego pochodził z transakcji zawartych ze S. [...] oraz z transakcji z okolicznymi rolnikami. W sposób nie budzący wątpliwości ustalono bowiem, że właściciele S. [...] (L. D.) i T. [...] (M. C.) nie prowadzili w 2007 r. działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie składali deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, co wynika z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w B., podpisy na fakturach wystawionych przez te firmy nie zostały nakreślone przez L. D. i M. C. W konsekwencji organ słusznie przyjął, że faktury VAT wystawione na rzecz M. Ż. przez ww. firmy dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Niewiarygodnym okazało się również pochodzenie złomu w tak znacznych ilościach z transakcji przeprowadzonych przez M. Ż. z rolnikami. Analiza zeznań rolników wskazuje, że co prawda sprzedawali na jego rzecz złom, lecz były to ilości niewielkie i co należy podkreślić złomu stalowego, podczas gdy przedmiotem kwestionowanych w sprawie faktur był złom metali nieżelaznych. Ponadto zeznania niektórych świadków wskazują na proceder sporządzania oświadczeń mających w zamiarze M. Ż. potwierdzać dysponowanie przez niego odpowiednią ilością złomu, ale zawierających w istocie nieprawdziwe dane, co do ilości towaru nabytego. Świadkowie wskazywali na przykład, że nie zapoznawali się z treścią oświadczenia i podpisywali je tam, gdzie wskazał M. Ż. (świadek R. T.), bądź podpisywali je, potwierdzając faktyczną ilość nabytego od niego złomu, a M. Ż. bez ich wiedzy dopisywał większą ilość tego towaru (świadek K. W.). Powyższe utwierdza w przekonaniu, że dołączone do akt oświadczenia rolników, nie są wiarygodnym dowodem wskazującym na rzeczywiste rozmiary transakcji przeprowadzonych przez M. Ż. z rolnikami. W powiązaniu z innymi dowodami, tj. zeznaniami świadków wskazujących na sporadyczne pojawianie się złomu na placu należącym do M. Ż. oraz wypunktowanych przez organ okolicznościami funkcjonowania jego firmy (np. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, niewystawianie dokumentów WZ, niezatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu - stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego), organ prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wymowa powyższych dowodów jest jednoznaczna, a ich ocena nie jest dowolna. W sprawie jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Zgodnie z art. 181 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też, pozyskane od organów ścigania dokumenty oraz protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W aktualnym stanie prawnym nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego, będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645; wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. I GSK 1132/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organy przesłuchały M. Ż. oraz innych świadków - głównie mieszkańców miejscowości, w której tenże prowadzić miał działalność gospodarczą. Ponadto skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią zeznań świadków włączonych do akt postępowania. Kolejne wnioski dowodowe na okoliczność transakcji z M. Ż. dotyczyły okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami, bądź niemających związku ze sprawą (wnioskowanie o przesłuchanie w charakterze świadków osób reprezentujących firmy, od których w kontrolowanym okresie skarżący nie nabywał złomu). Do wszystkich wniosków dowodowych organ odniósł się szczegółowo w postanowieniu z [...] czerwca 2012 r., a ich nieuwzględnienie znajduje oparcie w art. 188 o.p. Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 o.p. W rozpatrywanej sprawie dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych na jego rzecz przez firmę M. Ż. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. (pismo z dnia 16 listopada 2012 r. k. 33 akt) , należy podkreślić, że organ nie mógł naruszyć tego przepisu, ponieważ adresatem tego przepisu jest sąd administracyjny. W ocenie Sądu brak było również podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sposobu prowadzenia działalności w postaci obwoźnego skupu złomu. Jedynym przepisem pozwalającym na przeprowadzenie przez sąd administracyjny postępowania dowodowego jest art. 106 ust. 3 u.p.p.s.a., który dotyczy jedynie dowodów uzupełniających z dokumentów. Takim dowodem z pewnością nie jest dowód z opinii biegłego, a zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie istnienie możliwość przeprowadzania, z urzędu lub na wniosek, dowodów z opinii biegłych. Odnosząc się z kolei do przedłożonej na rozprawie opinii prawnej prof. P. P., Sąd pragnie wskazać, iż jest to dokument prywatny, nie odnoszący się w żadnej mierze do istoty niniejszej sprawy. Końcowo należy podkreślić, że podatnikowi przysługuje fundamentalne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Znajduje ono jednak ograniczenie, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (zob. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług). Chcąc podważyć na podstawie tej regulacji prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji. Okoliczności te zostały w tej sprawie w wystarczający sposób dowiedzione przez organy. Nie stwierdzając naruszania prawa, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.