III SA/Wa 1422/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – C. sp. z o.o. w W., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca i od sierpnia do grudnia 2005 r. d.; kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i lipiec 2005 r., a za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u". Ustalono, że Skarżąca: odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie zakupu towarów i usług budowlanych. Były to faktury wystawione przez: 1) Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjno-Handlowe "O." w S. ("PUPH O."), obejmujące prace przy budowie domu weselnego w S.. Skarżąca rozliczyła te faktury w deklaracjach za czerwiec, listopad i grudzień 2005 r. M.M., upoważniony do wystawiania faktur w imieniu PUPH O. zeznał, że wykonanie prac w całości zlecił innej firmie. Faktury na rzecz PUPH O. wystawiały: P. sp. z o.o. w W. ("P. sp. z o.o.") i C. sp. z o.o. w W. ("C. sp. z o.o."). Osoby, które pracowały przy budowie domu weselnego nie potwierdziły zatrudniania ich przez ww. firmy. Z ich zeznań wynikało, że osoby te były zatrudnione ,,na czarno" przez S.K. (od 2007 r. prezesa zarządu Skarżącej spółki). 2) P. sp. z o.o. Skarżąca rozliczyła te faktury w deklaracjach za miesiące od lutego do sierpnia 2005 r. Prezes tej spółki – K.G. zeznała, że spółka nie zatrudniała pracowników posiadających uprawnienia do wykonywania robót budowlanych i nie zlecała wykonania robót innym podmiotom. Stwierdziła, że P. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz że nie wystawiła i nie podpisała na rzecz Skarżącej żadnej faktury. Rozliczenia księgowe i podatkowe P. sp. z o.o. prowadził S.K., który składał podpis pod imienną pieczątką i posiadał upoważnienie do rachunku bankowego. 3) C. sp. z o.o. Skarżąca rozliczyła te faktury w deklaracjach za miesiące od kwietnia do lipca 2005 r. Prezes tej spółki – W.R. zeznał, że nie prowadził osobiście żadnej działalności, natomiast udostępnił swoje dane osobowe S.K. celem zarejestrowania C. sp. z o.o. i upoważnił go do rachunku bankowego. W 2005 r. nie wystawił żadnej faktury w imieniu C. sp. z o.o. 4) firmę G. D.S.. Skarżąca faktury te ujęła w deklaracjach za styczeń i lipiec 2005 r. D.S. zeznał, że nie wykonał usług opisanych w fakturach i nie podpisał faktur jako ich wystawca. Powyższe ustalenia oparto także na zeznaniach A.P., który wyjaśnił, że formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu Skarżącej spółki, ale faktycznie jej działalność inspirowana była przez S.K.. Nie miał żadnych kontaktów z P. sp. z o.o. w związku transakcjami na rzecz Skarżącej, nic nie było mu wiadome o pracach wykazanych w fakturach firmy G., nie uczestniczył we współpracy z C. sp. z o.o. oraz nie mógł potwierdzić wykonania robót i zakupu towaru od tej firmy. Nie wie, kto faktycznie wykonywał prace dotyczące domu weselnego, natomiast umowę zawarto z PUPH O.. Podpisał protokoły odbioru robót, ale w odbiorze prac nie uczestniczył. S.K. w postępowaniu karnym zeznał, że P. sp. z o.o. nie świadczyła usług i nie sprzedawała Skarżącej towarów, a puste faktury w imieniu tej spółki wystawiał i popisywał on sam. Jako P. sp. z o.o. wystawiał puste faktury dla PPHU O. i z tego tytułu otrzymywał prowizję w wysokości 6-7% wartości faktury brutto. Faktury wystawione przez PPHU O. dotyczą części materiałów i robocizny przy domu weselnym. Pozostałe materiały kupował bez faktur od innej firmy. W ocenie Dyrektora UKS twierdzenia Skarżącej, podważające wiarygodność zeznań świadków, nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach S.K., który przyznał się do wystawiania pustych faktur. Natomiast jej wyjaśnienia, że prace wykazane w fakturach faktycznie były wykonane przez osoby fizyczne w oparciu o umowy lub bez takich umów, potwierdzały prawidłowość ustaleń kontroli. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nie zakwestionował poniesionych w związku z budową domu weselnego wydatków Skarżącej na wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę lub zlecenia i wydatków na materiały budowlane. Uznał, że Skarżącej nie przysługiwało wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Powołał się przy tym na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.", w odniesieniu do faktur wystawionych do 31 maja 2005 r. oraz na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – w odniesieniu do faktur wystawionych od 1 czerwca 2005 r. W świetle tych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć mogło czynności faktycznie dokonanych. Sama zaś faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wykazując w ewidencji zakupów i podatku naliczonego dane z faktur wystawionych przez ww. podmioty, Skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto ustalono, że w czerwcu 2005 r. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu, tj. Gospodarstwa Rolnego M.R., czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Natomiast w grudniu 2005 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych, za które termin płatności przypadał 14 stycznia 2006 r. Naruszyła zatem art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. W toku kontroli skarbowej ustalono również, że w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7: 1) za styczeń i kwiecień 2005 r. Skarżąca wykazała podatek należny z faktur wystawionych na rzecz Zakładu Usługowo-Budowlanego L.G. ("ZUB L.G."). Z opinii grafologa wynikało, że podpis wystawcy (A.P.) na jednej z faktur był podpisem nakreślonym przez S.K., który nie był upoważniony do wystawiania faktur. W fakturach wykazano sprzedaż dotyczącą refakturowania usług G. i C. sp. z o.o. 2) za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. Skarżąca wykazała podatek należny z faktur wystawionych na rzecz Zakładu Ogólnobudowlanego J.M. ("ZO J.M."). Sprzedaż dotyczyła refakturowania usług wykazanych w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., a wykonanych w Urzędzie Prezesa Rady Ministrów i restauracjach S.. Centrum Obsługi Kancelarii Prezesa Rady Ministrów poinformowało, że w 2005 r. nie były wykonywane żadne roboty elewacyjne i nie posiada ono dokumentów dotyczących wykonawstwa (podwykonawstwa) robót przez P. sp. z o.o. i ZO J.M.. Natomiast S. S.A. wyjaśniła, iż brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących wykonawstwa lub podwykonawstwa przez ww. podmioty robót w 2005 r. 3) za lipiec 2005 r. Skarżąca wykazała podatek należny z tytułu wykonania elementów mieszadła na rzecz PUPH O.. Sprzedaż ta dotyczyła refakturowania usługi wykazanej na jej rzecz przez C. sp. z o.o. Z zeznań wystawcy faktury – W.R. wynikało, że usługa nie została wykonana. Ponieważ faktury wystawione przez powyższe podmioty poświadczały zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, Dyrektor UKS uznał, że Skarżąca nie mogła odsprzedać usług, jakich faktycznie nie nabyła. Faktury wystawione przez nią na rzecz ZUB L.G., ZO J.M. i PUPH O. nie potwierdzały zatem faktycznej sprzedaży usług. W ocenie Dyrektora UKS mimo, że zapisy w ewidencji sprzedaży dokonane na na podstawie powyższych faktur uznano za nierzetelne i nie uwzględniono ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, Skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono również, że Skarżąca zaniżyła postawę opodatkowania i podatek należny, ponieważ: 1) wystawiła faktury na rzecz M.R. z tytułu świadczenia obsługi technicznej w gospodarstwie rolniczym M.. Uwzględniając postanowienia umowy zlecenia z 30 listopada 2004 r. w zakresie wynagrodzenia określonego jako kwota stanowiąca wartość poniesionych kosztów plus 15 % marży, ustalono że Skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży za sierpień 2005 r. o kwotę 24.382,59 zł (wydatki 21.202,25 zł plus 15 % marży) oraz podatek należny z tytułu tej sprzedaży (5.364,17zł); 2) w rejestrze sprzedaży wykazała sprzedaż i podatek należny w kwotach niższych niż wynikające z faktury wystawionej przez nią na rzecz M.P.. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor UKS uznał prowadzone przez Skarżącą ewidencję sprzedaży i ewidencję nabycia za poszczególne miesiące 2005 r. za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez uznanie, iż dowody stanowiące podstawę wpisów w księgach rachunkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nabycia usług. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 21 § 3 przez uznanie, iż błędnie wykazała wysokość zobowiązania podatkowego; art. 181 przez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.; art. 187 przez zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny i subiektywny, służący przyjętej z góry tezie; art. 190 przez niezawiadamianie jej w sposób skuteczny o terminach przesłuchania świadków, co uniemożliwiało uczestniczenie w tych dowodach i zadawanie świadkom pytań; art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 193 § 4 przez nieuznanie za dowód zapisów w księgach rachunkowych; art. 199 przez pominięcie dowodu z przesłuchania strony; art. 199a przez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów u.p.t.u., tj: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 3 przez błędne ustalenia faktyczne; art. 87 ust. 1 przez uznanie, iż nie miała prawa do odliczenia podatku należnego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) przez uznanie, że faktury nie dokumentują czynności w nich zawartych; art. 99 ust. 12 przez niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz art. 109 ust. 3 przez uznanie, iż prowadziła ewidencje z naruszeniem tych przepisów. Skarżąca podniosła, że nie uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur. Zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia i mogły stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych oraz wywoływać skutki, jakie wiąże z tym prawo. Zarzuciła ograniczenie środków dowodowych do kilku ich kategorii, zmierzających do przyjęcia z góry założonej tezy z pominięciem otwartego systemu środków dowodowych. Dyrektor UKS powołał się na zeznania świadków złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę. Nie było przeszkód, aby przesłuchali ich pracownicy organu podatkowego z udziałem pełnomocnika Skarżącej. Pominięto zeznania S.K., który wskazał, że świadkowie składali zeznania w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej. Z faktu zaś, że członkowie zarządów spółek nie wiedzieli o wystawianych fakturach lub o współpracy z innymi firmami, nie można wnioskować, iż faktury były wystawione niezasadnie. Osoby te twierdziły bowiem, że w pracy wyręczał je S.K.. Zeznania świadków, gdy niektórym z nich postawiono zarzuty w akcie oskarżenia, nie mogły być uznane za dowód wiarygodny. Dyrektor UKS oparł ustalenia faktyczne jedynie na dokumentach udostępnionych przez Komendę Stołeczną Policji, a należało zaczekać na wynik postępowania karnego. Pracowników wykonujących prace fizyczne Skarżąca uznała za mało wiarygodne źródło informacji, ponieważ dla nich ważne jest, że pracują. Nie wiedzą natomiast nic o rzeczywistych warunkach umów. Skarżąca podkreśliła, iż tylko w bardzo ograniczonym zakresie służyła do zaniżania podatków. Można byłoby więc podnosić zastrzeżenia jedynie co do kwot wykazanych w niektórych fakturach, ale nie kwestionować ich jako całości. Zarzuciła, że ustaleń dotyczących sprzedaży usług budowlanych dokonano jedynie na podstawie dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę. Organ kontroli skarbowej nie ocenił na miejscu, czy dom weselny rzeczywiście istnieje i czy budynek nosi ślady aktywności budowlanej za kwestionowany okres. Organ skarbowy zbyt zaufał dokumentom wystawionym przez Centrum Obsługi KPRM i S. S.A. Zdaniem Skarżącej zapytanie o prace w Urzędzie Prezesa Rady Ministrów zostało błędnie zadane. Prace te w 2005 r. były wykonywane, choć dotyczyło to robót ujętych w kontraktach podpisanych w 2004 r. Skarżąca uważała, że nie może ponosić konsekwencji uwikłania byłego prezesa w niejasny proceder wykorzystywania pustych faktur przez inne firmy. Zakwestionowane roboty budowlane były wykonywane, choć faktycznie wykonywały je osoby fizyczne na podstawie umów cywilnoprawnych lub nawet bez umowy. Tym niemniej Skarżąca podpisała umowę o wykonywanie robót i obowiązek w zakresie prawidłowego dokumentowania prac przez podwykonawców spoczywał na PUPH O.. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Oceniając prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PUPH O., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i G., organ odwoławczy powołał się na art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Jego zdaniem art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u. nie stwarza podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury polegającego na tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi w fakturze. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Możliwość odliczenia podatku naliczonego wymaga, aby transakcja doszła do skutku i nie była transakcją fikcyjną (zakres przedmiotowy), oraz aby nabycie zrealizowały podmioty wymienione w fakturze (zakres podmiotowy). Brak jednego z tych elementów uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia. Z tego względu argumentację Skarżącej dotyczącą błędnego ustalenia zamiaru i celu czynności prawnej stanowiącej podstawę wystawienia faktury, organ odwoławczy uznał za bez znaczenia. Wyjaśnił, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. jedynie dodatkowo opisywał skutek już określony w ustawie. Skarżąca nie przedstawiła przekonywujących dowodów, że sporne faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze zaistniałe między wskazanymi w nich podmiotami. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż tak nie było. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyjaśnienia A.P., S.K., W.R., K.G. i D.S.. Z zeznań osób, które wykonywały prace związane z budową domu weselnego wynikało, że były to osoby fizyczne zatrudnione "na czarno" przez S.K.. Z punktu widzenia odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest istotny fakt, że dom weselny został wybudowany przez kogokolwiek, a okoliczność, czy usługi świadczyły firmy wpisane w fakturach jako wystawcy. Dyrektor UKS nie kwestionował wybudowania domu weselnego. Ustalił jedynie, że udokumentowanych spornymi fakturami usług nie świadczył wystawca faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie okazała również żadnego dowodu podważającego wiarygodność zeznań świadków. W kwestii prawidłowości wykazanego przez Skarżącą podatku należnego z tytułu sprzedaży, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 5 u.p.t.u., tj. ust. 1 (przedmiot opodatkowania) i ust. 2 (opodatkowanie niezależne od wykonania czynności z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa). Jego zdaniem, wystawione przez Skarżącą faktury sprzedaży, chociaż poprawne pod względem formalnym, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ponieważ nie dokumentowały faktycznego świadczenia usług między firmami w nich wskazanymi. Skarżąca faktycznie nie świadczyła usług na rzecz ZUB L.G., ZO J.M. i PUPH O.. Refakturowała bowiem sprzedaż usług wykazanych na jej rzecz przez firmy, które usług tych nie wykonały. Świadczą o tym zeznania osób reprezentujących te firmy oraz informacje podmiotów, w budynkach których usługi miały być wykonane. Skoro zaś Skarżąca nie nabyła usług od podmiotów wskazanych w fakturach jako sprzedawcy i nie mogła ich odsprzedać, zasadnie faktury te uznano za nierzetelne i nie potwierdzające faktycznej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca ani nie nabywała usług w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ani nie sprzedawała (świadczyła) usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że rozliczając podatek od towarów i usług za kwestionowane okresy rozliczeniowe Skarżąca nie powinna była wykazywać ich wartości w zakresie podatku naliczonego i podatku należnego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie prawidłowo zastosowany został art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przewidujący obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze. Jest to szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Jest to swoista sankcja polegająca na tym, że niezależnie od tego, czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Skoro ustalono, iż nie doszło do świadczenia usług wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącą, na podstawie powyższego przepisu była ona obowiązana zapłacić wykazany w nich podatek. Dyrektor UKS przyjął kwoty podatku należnego w wielkościach wykazanych w spornych fakturach sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także prawidłowość pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, których Skarżąca nie kwestionowała. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS ocenił dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodami w sprawie były zarówno materiały zgromadzone przez organ kontroli skarbowej, jak i materiały zebrane przez Prokuraturę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasady postępowania podatkowego nie zostały naruszone. Nałożony na organy podatkowe w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Zarzut ograniczenia postępowania dowodowego do zeznań osób przesłuchanych w postępowaniu prokuratorskim był nietrafny, ponieważ w toku kontroli przeprowadzono dowody z zeznań osób reprezentujących podmioty, które wystawiały faktury na rzecz Skarżącej. Wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym nie cechuje budząca wątpliwości rozbieżność. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału (art. 123 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jeżeli – jak w tej sprawie – przesłuchanie świadka odbywa się według przepisów o kontroli podatkowej, art. 190 § 1 Ordynacji nie ma zastosowania. Kwestię zawiadomienia kontrolowanego o przeprowadzeniu dowodu reguluje art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, powołany przez organ kontroli skarbowej w powiązaniu z art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Powtórzyła dosłownie zarzuty odwołania, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez działanie organów skarbowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami oraz zasadą pogłębiania zaufania obywateli, a także art. 272 i art. 272a tej ustawy przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i zeznaniami świadków. Zdaniem Skarżącej, organ odowławczy nie przeprowadził właściwego postępowania dowodowego, nie ocenił merytorycznie podniesionych przez nią zarzutów i pobieżnie przeanalizował stan faktyczny, a nadto niezasadnie uznał za pełnowartościowy dowód treść zeznań byłego prezesa i innych osób, choć dotyczyły one działalności innych spółek. Z faktu, iż przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszczają każdy dowód czy dokument, nie może wynikać, że materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej są dowodem wiarygodnym. Skarżąca podniosła, iż jako strona miała prawo być obecna przy czynnościach dowodowych, co jej uniemożliwiono. S.K. – prezesowi zarządu, upoważnienie do kontroli doręczono 1 lutego 2009 r., tj. około 2 tygodnie po jego tymczasowym aresztowaniu. Wskazał on osobę do reprezentowania Skarżącej, jednak osoba ta nie miała stosownego upoważnienia, a aresztowanie prezesa uniemożliwiło wystawienie od razu pełnomocnictwa. W aktach brak jest dowodu, iż o takim wyniku rozmowy pracownika organu skarbowego oraz wskazanej osoby powiadomiono prezesa spółki, stwarzając mu możliwość udzielenia pełnomocnictwa lub innego rozwiązania tej kwestii. S.K. zrezygnował z funkcji prezesa, ale kontrola trwała nadal. Ze strony Skarżącej nikt nie brał udziału w przesłuchaniach świadków. Brakuje też informacji, czy Skarżącą prawidłowo o nich powiadamiano. Pisma do Skarżącej wysyłano na adres jej siedziby, chociaż jedyną osobą, która mogła działać w jej imieniu był prezes zarządu przebywający w areszcie śledczym. Dopiero po zmianie prezesa udzielono pełnomocnictwa S.K., ale dotyczyło to okresu po sporządzeniu protokołu kontroli. W rezultacie na wczesnym etapie postępowania Skarżącej trudno było w nim uczestniczyć i realizować swoje uprawnienia. Fikcją było zatem uprawnienie do przeglądania akt. Skarżąca podniosła, iż podczas poprzednich kontroli organów skarbowych nie stwierdzono nieprawidłowości. Dopiero informacja z Prokuratury spowodowała wątpliwości co do rzetelności prowadzonych przez nią ksiąg. Sprawę uważała za zbiorową odpowiedzialność spółek, w których działał S.K.. Z treści art. 180 Ordynacji podatkowej Skarżąca wywiodła niedopuszczalność stosowania formalnej teorii dowodów, co uczyniono żądając konkretnych, pisemnych dowodów wykonania robót i za niewiarygodne uznając zgłaszane dowody. Jako przykład potwierdzający wykonanie robót Skarżąca wskazała istnienie domu weselnego. Uważała, iż organ podatkowy nie dowiódł prawdziwości twierdzenia o wystawianiu przez nią "pustych" faktur. Dyrektor UKS nie sprawdził, że S.K. odwołał zeznania, które złożył w zamian za obietnicę wypuszczenia z aresztu. Był to jednak dowód niewygodny dla organów podatkowych, które nie odniosły się rzeczowo do argumentu o celowym obciążaniu S.K. przez przesłuchiwane osoby. Przeprowadzone w postępowaniu karnym konfrontacje dowiodły, że ich zeznania rozmijały się z faktami. Dyrektor UKS dobrał zeznania tylko niekorzystne dla Skarżącej. Natomiast organ odwoławczy podtrzymał opartą na tej podstawie argumentację, mimo wskazania przez nią szeregu dowodów obalających poglądy organów skarbowych. Zdaniem Skarżącej, faktura jest dowodem współpracy gospodarczej podmiotów i istnienia między nimi więzi cywilnoprawnej. Podstawą do jej wystawienia jest kodeks cywilny, który (z wyjątkami) nie uzależnia ważności umowy od jej sporządzenia w formie pisemnej. Wystawienie faktury jest więc możliwe nawet bez istnienia pisemnej umowy. Skarżąca wyjaśniła, że niektóre prace wykonywali zwykli ludzie. Nie chcieli oni faktur, które byłby podstawą do zabrania im np. zasiłku dla bezrobotnych. W niczym nie deprecjonowało to jednak treści wynikających ze spornych faktur. Skarżąca podkreśliła, iż nie twierdziła, że ze S. S.A. i z Centrum Obsługi KPRM łączyła ją jakakolwiek więź prawna. Była bowiem jednym z podwykonawców i zawarła umowy z innymi podwykonawcami. Podmiotom tym zadano złe pytania. W ich rozliczeniach Skarżąca nie figurowała, ponieważ rozliczała się ze swymi zleceniodawcami, a ci ze swoimi, aż wreszcie ci z generalnym wykonawcą, który rozliczył się w ww. podmiotami. Dyrektor UKS wykazał się rażącą nieznajomością podstawowych zasad obrotu gospodarczego, albo specjalnie zadał pytania tak, aby uzyskać poparcie dla swojej tezy. Generalnym wykonawcą robót w Centrum Obsługi KPRM była firma A. z K., z którą umowę podwykonawczą podpisał J.M.. Pisma uzyskane przez organ kontroli mogą potwierdzać jedynie, że nie została podpisana umowa ze Skarżącą. Prace w 2005 r. wykonywane w Urzędzie PRM dotyczyły umów zawartych w latach poprzednich. Organ winien był zatem wystąpić do generalnych wykonawców lub podmiotów, które zostały wskazane jako wykonawcy, aby ustalić, czy firmy te rzeczywiście były podwykonawcami. Braków w postępowaniu dowodowym w tym zakresie nie sposób uzasadniać rzekomym brakiem aktywności Skarżącej. Skarżąca podkreśliła niezwykły dynamizm przesłuchań świadków w krótkim okresie października 2008 r. Podniosła, iż jej wniosek o zawieszenie postępowania potraktowany został ogólnikowo, chociaż z uwagi na toczące się postępowanie karne istniały podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Zarzuciła, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg opiera się tylko na wynikach postępowania karnego. Powtórzyła argumentację odwołania w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 272 i art. 272a Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że czynności sprawdzające uregulowane w Dziale V i kontrola podatkowa unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej są odrębnymi instytucjami prawa, odnoszącymi się do "różnych" stanów faktycznych i prawnych, z własną procedurą i odmiennymi celami. Czynności sprawdzające mogą być prowadzone do chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego wobec danej osoby i jej zobowiązania podatkowego. Przepisy powyższe w sprawie nie miały zastosowania. W piśmie procesowym z 30 maja 2011 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. Na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. Sąd odmówił uwzględnienia powyższych wniosków, stosowne postanowienia wpisując do protokołu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. I. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez PUPH O., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i G. D.S.. Faktury dokumentowały czynności, jakich w rzeczywistości firmy te na rzecz Skarżącej nie wykonały. Zawyżenie podatku naliczonego spowodowane zostało również uwzględnieniem faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu oraz przedwczesnym odliczeniem podatku naliczonego z tytułu usług telekomunikacyjnych. Skarżąca na rzecz ZUB L.G., ZO J.M. oraz PPHU O. wystawiła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaniżyła także sprzedaż i podatek należny uwzględniając je w kwotach niższych niż wykazane w fakturze wystawionej na rzecz M.P., a także wystawiając na rzecz M.R. faktury opiewające na kwoty niższe, niż to wynikało z zawartej umowy. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. II. Przede wszystkim Sąd rozpatrzył zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły prowadzić do stwierdzenia, że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki przedwczesną czyniłoby bowiem wypowiedź co do meritum sprawy. Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie były zasadne. Skarżąca podniosła, że przebywającemu w areszcie śledczym prezesowi zarządu S.K. uniemożliwiono wyznaczenie osoby do działania w imieniu Skarżącej w postępowaniu kontrolnym. Zarzutu tego za zasadny nie pozwalają uznać dowody znajdujące się w aktach sprawy. I tak. Z treści adnotacji sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej 4 lutego 2008 r., dotyczącej doręczenia 1 lutego 2008 r. upoważnienia do kontroli podatkowej wynika, że S.K. pouczony o wynikającym z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wskazania osoby, która będzie go zastępowała w trakcie kontroli podczas jego nieobecności, nie wskazał takiej osoby (t. I k. 6). Natomiast z notatki urzędowej sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej 26 lutego 2008 r. wynika, że skontaktował się on telefonicznie z S.K., którego wskazał mu poprzedniego dnia S.K. (ponownie pouczony obowiązku wynikającym z ww. przepisu; t. II k. 551). S.K. oświadczył, że nie posiada pełnomocnictwa Skarżącej do działania w tym zakresie (t. I k.18). W aktach sprawy znajduje się również zawiadomienie z 17 października 2008 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (t. I k.121), opatrzone tego samego dnia podpisem i adnotacją sporządzoną przez S.K. (na odwrocie k. 121). Oświadczył on, że dotychczas nie ustanowił pełnomocnika lub osoby do reprezentowania go w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego wobec Skarżącej w związku z tym, iż osoba taka musi się liczyć z tym, że będzie inwigilowana przez prokuratora R.S.. Z powyższego jednoznacznie wynika, że prezes zarządu S.K. świadomie nie wskazał osoby, która miałaby go – jako przedstawiciela Skarżącej – reprezentować w postępowaniu kontrolnym. Nie było to natomiast spowodowane brakiem jego wiedzy o tym, że S.K. nie dysponował stosownym pełnomocnictwem, czy też zaniedbaniem kontrolującego. Skarżąca zarzuciła również, że skierowane do niej pisma przesyłano na adres jej siedziby zamiast do aresztu śledczego, gdzie przebywała jedyna osoba uprawniona do działania w jej imieniu. Także ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ kontroli skarbowej uwzględnił okoliczność, że prezes zarządu Skarżącej spółki przebywa w areszcie śledczym i to tam właśnie doręczono mu zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego (t. I k. 2), zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie (t. I k. 17, 91, 103, ) oraz zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków (t. I k. 118, 121). Z notatki służbowej sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej 29 października 2008 r. wynika, że poprzedniego dnia podjął on również próbę doręczenia S.K. kolejnego zawiadomienia o niezakończeniu kontroli w terminie oraz zawiadomienia o zmianie terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (t. I k. 128). S.K. odmówił jednak przyjęcia powyższych pism, ponieważ 24 października 2008 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu (t. I k. 127). Od momentu, powzięcia przez organ kontroli skarbowej informacji o zmianie składu zarządu, tj. o odwołaniu ze składu zarządu S.K. i powołaniu J.K., korespondencja (w tym zawiadomienia) przesyłane były na adres siedziby Skarżącej (np. k. 211, 248, 250, 251). W świetle powyższego nie były również zasadne zarzuty braku właściwego powiadomienia Skarżącej o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił, że wskazany przez Skarżącą art. 190 Ordynacji podatkowej, określający obowiązek zawiadomienia strony m.in. o dowodach z przesłuchania świadków oraz termin, w jakim należy to uczynić, nie miał zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, a to z uwagi na treść art. 289 § 1 tej ustawy w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. III. Podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, a zatem fakturą (dokumentem celnym), ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, a mianowicie że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. W rezultacie to podatnik obowiązany jest wykazać, że towary zostały nabyte, a usługi wykonane. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazany w decyzjach przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2007 r. ma charakter drugorzędny i nie stanowił zasadniczej podstawy rozstrzygnięcia, opartego w istocie na ww. przepisach rangi ustawowej. Zasadnie podkreślił to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. IV. Skarżąca podważając potwierdzoną przez organ odwoławczy prawidłowość ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PUPH O., P. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i G. D.S. podważała wiarygodność i kompletność materiału dowodowego, na podstawie którego ustaleń tych dokonano. Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli skarbowej ustalenie, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie zostały przez podmioty te wykonane, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Organy podatkowe zasadnie odwołały się przy tym do zeznań świadków, wśród których były nie tylko osoby reprezentujące powyższe firmy, ale też osoby, które rzeczywiście wykonywały prace ujęte w fakturach. Podważając wiarygodność zeznań świadków, Skarżąca nie wskazała jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Podkreślała natomiast sam fakt wykonania prac ujętych w fakturach, czego dowodem miało być wybudowanie domu weselnego w S.. W rozpoznanej sprawie okoliczność, że dom weselny został wybudowany nie miała znaczenia. Prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane nie dlatego, że określone prace nie zostały wykonane, ale dlatego, że prac tych nie wykonały podmioty wskazane w fakturach, którymi Skarżąca posłużyła się, aby z prawa tego skorzystać. Jak już bowiem Sąd wskazał, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby fakturę wystawił podmiot, który rzeczywiście świadczył usługi lub dostarczył towary opisane w fakturze. To Skarżącą jako podatnika obciążał obowiązek wykazania, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ faktury, w jakich został wykazany dokumentowały rzeczywiste czynności. Skarżąca tego nie uczyniła. Jej własne wyjaśnienia potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W piśmie z 18 czerwca 2009 r., ustosunkowując się do protokołu z kontroli, Skarżąca wyjaśniła, że prace faktycznie wykonywały osoby fizyczne na podstawie umowy cywilnoprawnej lub nawet bez umowy. Twierdzenie to powtórzyła w skardze. Z deprecjonowanych przez Skarżącą zeznań osób pracujących przy budowie domu weselnego wynika, że nie pracowały one na rzecz firm, które miały wykonywać tam prace zgodnie z wystawionymi przez nie fakturami. Jeżeli nawet wiedza tych osób co do umów i wzajemnych relacji między firmami była niewielka, to nie sposób przyjąć, że osoby te nie wiedziały kto jest ich pracodawcą. Osoby te zeznawały, że pracowały "na czarno", zatrudnione przez S.K.. W skardze Skarżąca wyjaśniła, że część prac wykonali "zwykli ludzie", którzy nie chcieli faktur. W tej sytuacji nieuzasadnione było oczekiwanie Skarżącej, że sam fakt posiadania faktur umożliwi jej odliczenie podatku naliczonego. Podobnie stwierdzenie Skarżącej, że usługi zostały wykonane, zasadnie przez organy podatkowe nie zostało uznane za wystarczające w sytuacji, gdy Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów rzeczywistego przeprowadzenia transakcji opisanych w fakturach,. Zasadności twierdzeń Skarżącej nie dowodzi podniesiona przez nią okoliczność, że tylko w bardzo ograniczonym zakresie Skarżąca służyła do zaniżania podatków. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż usprawiedliwienie to dowodzi jedynie prawidłowości ustaleń organu kontroli skarbowej. Z twierdzeniami Skarżącej korespondują wyjaśnienia świadków, reprezentantów firm – wystawców faktur, tj. P. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i G. D.S., a także wyjaśnienia ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej A.P.. M.M., upoważniony do wystawiania faktur w imieniu PUPH O. zeznał, że firma ta zawierała ze Skarżącą umowy, dotyczące domu weselnego, ale prace te miała wykonywać inna firma, której to zlecono. Zeznaniom tym przeczyły jednak zeznania osób, które faktycznie pracowały przy budowie domu weselnego. Sporządzono protokoły odbioru robót, ale A.P., który je podpisał zeznał, że w odbiorach robót nie uczestniczył. Z zeznań K.G. – prezesa zarządu P. sp. z o.o. oraz W.R. – prezesa zarządu C. sp. z o.o. jednoznacznie wynikało, że firmy te nie świadczyły na rzecz Skarżącej usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Osoby te nie podpisywały również faktur. Sprawami tych spółek zajmował się S.K., który namówił przy tym W.R. do udostępnienia jego danych celem założenia spółki. Wykonaniu usług i wystawieniu faktur za rzecz Skarżącej zaprzeczył również D.S.. Z zeznań wskazanych wyżej osób wynikało, że Skarżąca uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami zarówno je wystawiając, jak i wykorzystując. Istotną rolę odgrywał przy tym S.K., prezes zarządu Skarżącej spółki od 12 października 2007 r. Wynikało to również z jego zeznań, w których opisał swoją działalność. Potwierdził także fakt, że podmioty powyższe nie wykonywały usług na rzecz Skarżącej. Zeznania przesłuchanych osób są zatem spójne. Okoliczność, że materiał dowodowy w części pochodził z postępowania karnego nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpoznanej sprawie. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost ze wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 ww. ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było zatem dopuszczalne. Z przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym nie wynika obowiązek powtórzenia w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) przesłuchania osoby, która zeznawała już w postępowaniu karnym. W ocenie Sądu okoliczność, że zeznania przyjęte za dowód w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej złożyły także osoby, którym postawiono zarzuty karne jest niewystarczająca, aby podważyć ich wiarygodność. Dowód z wyjaśnień takich osób musi być badany szczególnie wnikliwie, ponieważ przysługują im szczególne przywileje, w tym brak obowiązku mówienia prawdy. Tak też organy podatkowe postąpiły analizując i konfrontując uzyskane wyjaśnienia. Świadek zaś, czy to w postępowaniu karnym, czy to w postępowaniu podatkowym zeznaje pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Dyrektor UKS przeprowadził własne postępowanie kontrolne, w którym między innymi przesłuchano K.G., W.R. oraz D.S., A.P.. Nie jest zatem zasadne twierdzenie Skarżącej, że organy podatkowe w swoich ustaleniach oparły się tylko na zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego to przede wszystkim wyjaśnienia S.K. oraz zeznania świadków dotyczące budowy domu weselnego. W odwołaniu i w skardze Skarżąca podniosła, że S.K. odwołał swoje zeznania. Na rozprawie przedłożyła kopię protokołu rozprawy przeprowadzonej 5 maja 2011 r. przed Sądem Okręgowym w W. w sprawie o sygn. akt [...]. Zdaniem Sądu dowód ten nie podważa prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym. Po pierwsze, jak wynika z treści protokołu dokumentuje on jedną z szeregu rozpraw w sprawie o czyn z art. 258 § 1 i 3 Kodeksu karnego, tj. udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, Jednakże z treści protokołu nie wynika, aby składane wyjaśnienia dotyczyły okoliczności istotnych w niniejszej sprawie. Część zeznań została odczytana, a zatem w protokole podano jedynie numery odpowiednich kart z akt sprawy. Nie sposób zatem stwierdzić, czego w istocie dotyczyło twierdzenie S.K., że nie potwierdzi żadnego odczytanego protokołu, ponieważ prokuratura wprowadziła go w błąd i plótł co mu ślina na język przyniosła. Natomiast wyjaśnienia innych oskarżonych (poza odczytanymi, których treść nie jest znana) dotyczyły samochodów i wyłudzonych kredytów. Nie miały zatem związku ze Skarżącą. Po drugie, jest to jedynie zapis przebiegu rozprawy, a nie orzeczenie Sądu Okręgowego i nie wynikają z niego żadne poczynione przez ten Sąd ustalenia faktyczne. Zaznaczyć należy, że moc wiążąca takich ustaleń w postępowaniu podatkowym byłaby ograniczona. Po trzecie, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a." Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a zatem nie może wziąć pod uwagę okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przedłożony przez Skarżącą protokół powstał już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nowe, nieznane organowi podatkowemu, okoliczności faktyczne i dowody mogą uzasadniać wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Nie mogą być natomiast uwzględnione w postępowaniu wszczętym skargą na decyzję wydaną w postępowaniu zwykłym. Jak już Sąd wskazał, zeznania S.K. nie były jedynym dowodem, na którym organy podatkowe oparły ustalenie, że Skarżąca odliczyła podatek z pustych faktur i sama wystawiła faktury, którym nie towarzyszyła dostawa towarów i świadczenie usług. V. Konsekwencją uznania za prawidłowe ustaleń organów podatkowych dotyczących faktur wystawionych przez ww. podmioty, było uznanie za prawidłowe także ustalenia, że Skarżąca wystawiła puste faktury na rzecz PUPH O., ZUB L.G. oraz ZO J.M.. Wykazana w tych fakturach sprzedaż, stanowiąca refakturowanie usług, które miały być wykonane na rzecz Skarżącej przez G. D.S., C. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., nie była sprzedażą rzeczywistą. Refakturowane usługi wykazane były w zakwestionowanych przez Dyrektora UKS pustych fakturach, w których wykazano odliczony przez Skarżącą podatek naliczony. Skoro zaś prawidłowo ustalono, że firmy te nie wykonały usług na rzecz Skarżącej, wystawiając tytułem ich wykonania puste faktury, Skarżąca nie mogła usług tych odsprzedać. Skarżąca kwestionowała wartość dowodową pism Centrum Obsługi KPRM i S. S.A., które organy podatkowe wskazały jako dowód wystawienia przez nią pustych faktur. Jednakże w tym zakresie Skarżąca również ograniczyła się do twierdzeń o łańcuchu bliżej nieokreślonych podwykonawców. Wskazała wprawdzie firmę A. z K. i firmę J. M., jednakże nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego jej ogólnikowe informacje. Wbrew twierdzeniom Skarżącej treść pism Centrum Obsługi KPRM i S. S.A. nie budzi wątpliwości. Zawierają one odpowiedzi na jasno postawione, prawidłowo sformułowane zapytania. Pytano bowiem nie o umowy zawarte w roku 2005, a o dokumenty dotyczące "wykonawstwa i podwykonawstwa w 2005 r." przez P. sp. z o.o. i Zakład Ogólnobudowlany J.M. (t. I k. 104 i 108), a zatem o podmioty, których Skarżąca miała być podwykonawcą. W piśmie Centrum Obsługi KPRM (t. II k.417) stwierdzono, że "w interesującym państwa okresie nie wykonywano żadnych robót elewacyjnych" i to było powodem braku "jakichkolwiek dokumentów dotyczących wykonawstwa lub podwykonawstwa w 2005 r. P. sp. z o.o. i ZO J.M.. Skoro zatem w 2005 r. nie prowadzono takich robót, to nie prowadzono ich ani na podstawie umów zawartych w 2005 r., ani na podstawie umów zawartych w roku 2004. Analogiczną informację zawierało pismo S. S.A. (t. II k. 416). VI. Twierdzenia Skarżącej, że faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze były w istocie gołosłowne i opierały się albo na zaprzeczaniu twierdzeniom organów podatkowych albo na okoliczności, która nie miała znaczenia, a mianowicie iż prace zostały jednak wykonane. Nie dowodzi to bowiem jeszcze, że wykonał je podmiot wskazany w fakturze. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, a także art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego. Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu oraz zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, który to materiał dowodowy Sąd uznał za kompletny i wystarczający. Organy podatkowe stworzyły Skarżącej możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jej twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Ustalenie, iż faktury wystawione przez podatnika albo też stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie jest dokonywane w trybie określonym tym przepisem. Zamiar stron nie może zmienić rzeczywiście zaistniałych faktów – wystawiania pustych faktur. Chybiony był natomiast zarzut naruszenia art. 272 i 272a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i zeznaniami świadków. Przepisy te dotyczą bowiem czynności sprawdzających. W stosunku do Skarżącej nie były one prowadzone. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej odróżnił czynności sprawdzające od postępowania kontrolnego i prowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe zasadnym czyniły uznanie prowadzonych przez Skarżącą ewidencji za nierzetelne. Skarżąca nie wskazała okoliczności, jakich wyjaśnieniu służyć miałoby przeprowadzenie przewidzianego w art. 199 Ordynacji podatkowej dowodu z przesłuchania strony. W postępowaniu kontrolnym i podatkowym Skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie tego dowodu. A.P., który w 2005 r. pełnił funkcję prezesa zarządu, został przesłuchany. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie została ona obciążona odpowiedzialnością zbiorową za działania S.K.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakwestionowane faktury wykorzystane zostały przez Skarżącą i to ona obniżyła podatek należny o wykazany w nich podatek naliczony oraz wystawiła puste faktury. W 2005 r. S.K. nie był prezesem zarządu spółki. Funkcje tę pełnił A.P.. Jeżeli zdał się on na działania S.K., uczynił to w imieniu Skarżącej. I to Skarżąca, poprzez swoich przedstawicieli, powinna była zadbać o rzetelność rozliczeń podatkowych oraz prowadzonych inwestycji. VII. Skoro w ocenie Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe były prawidłowe, brak było podstaw do uwzględnienia podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 § 3 u.p.t.u. Wykładnię przepisów dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Sąd przedstawił w pkt III niniejszego uzasadnienia. VIII. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia na przepisach prawa, jak to nakazuje zasada praworządności wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie nie uchybiało zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. IX. Nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi, Sąd zbadał również prawidłowość pozostałych ustaleń organów podatkowych, nie kwestionowanych przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa w zakresie obciążenia Skarżącej obowiązkiem uiszczenia kwoty wykazanej w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Prawidłowo organy podatkowe zastosowały przy tym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż przepis powyższy przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego jako skutku samego tylko wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług. Zgodzić się również należy, że obowiązek ten przyjmuje zatem postać swoistej sankcji. Z punktu widzenia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury. Oznacza to, że obowiązkiem zapłaty podatku będzie skutkowało zarówno wystawienie faktury spowodowane błędem, brakiem wiedzy lub niepewnością do co powstania obowiązku podatkowego, jak też świadome działanie podatnika. W świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Skoro zatem Skarżąca wystawiła faktury z wykazanym w nich podatkiem, obowiązana była podatek ten zapłacić. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.) oraz faktury dokumentującej usługi telekomunikacyjne, z tytułu których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w okresie późniejszym (art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u.). Prawidłowe były również ustalenia dotyczące zaniżyła wartości sprzedaży i podatku należnego spowodowane wykazaniem ich w kwotach niższych niż to wynikało z faktury wystawionej na rzecz M.P., a także wystawieniem na rzecz M.R. faktur opiewających na kwoty niższe, niż to wynikało z zawartej umowy. X. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.