III SA/Wa 1427/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. oddala skargę. G. S.A. (dalej "Spółka") zwróciła się [...] grudnia 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej "DIS") o stwierdzenie nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej "DUKS") z [...] grudnia 2003r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002r., z uwagi na rażące naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Za rażące naruszenie prawa Spółka uznała sposób zastosowania przez DUKS art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT: 1) nie zbadanie czy podatnik w sposób prawidłowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące usługi zarządczej przy jednoczesnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tej usługi; 2) bezkrytycznie zaakceptowanie ustaleń innego postępowania w zakresie podatku dochodowego, bez ich weryfikacji, gdy Spółka zaskarżyła decyzję dotyczącą podatku dochodowego; 3) brak własnych ustaleń o możliwości zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p."). Spółka wskazała, że decyzja podatkowa nie jest prawem powszechnie obowiązującym i nie może być podstawą do wydania innej decyzji. DUKS nie dokonał samodzielnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, powtarzając argumentację innej decyzji podatkowej, która nie była ostateczna (jej ustalenia nie były ostateczne) i w każdej chwili mogła być uchylona. Podjął działania niezgodne z ekonomiką oraz naraził podatnika na stratę w postaci braku zwrotu podatku naliczonego i kosztu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Argumentacja decyzji dotyczącej VAT w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest kopią argumentacji zawartej w decyzji dotyczącej podatku dochodowego, co rażąco narusza art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest też niezgodne z art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W sprawie nie zachodzi przesłanka odmowy stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 2 O.p., gdyż decyzja określała zwrot VAT, a nie zobowiązanie podatkowe. Art. 70 O.p. nie miał więc zastosowania. Możliwe było wydanie nowej decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku. Wniosek Spółki przekazano, według właściwości, Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej (dalej "GIKS"). GIKS decyzją z [...][ marca 2009r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji DUKS. W uzasadnieniu, po odwołaniu się do zasady trwałości decyzji ostatecznych, wynikającej z art. 128 O.p., GIKS wskazał iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa, a zarzut niedokonania samodzielnych ustaleń przez DUKS w decyzji dotyczącej VAT jest niezasadny. Sporną decyzję wydano po przeprowadzeniu odrębnego postępowania kontrolnego w zakresie VAT, a DUKS przeprowadził i dopuścił w toku postępowania kontrolnego dowód z dokumentów: protokołu z kontroli z [...] czerwca 2003r., decyzji DUKS z [...] września 2003r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (postanowienie z [...] listopada 2003r.). Badano również ewidencję zakupu i sprzedaży prowadzoną do celów VAT. Skorzystanie z materiałów innego postępowania nie oznacza braku samodzielnej oceny faktycznej i prawnej sprawy, na gruncie VAT. Przepisy obowiązujące nie wyłączają dopuszczenia jako dowodu decyzji nieostatecznych, zatem skorzystanie z tej możliwości nie może być uznane za naruszające, i to w sposób rażący, normy prawne. GIKS wskazał, że w sprawie nie zachodzi sytuacja równoległego występowania w obrocie prawnym dwóch decyzji, z których w jednej - w zakresie podatku dochodowego - sporne wydatki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, a w drugiej - w zakresie VAT - nie. Utrzymanie w obrocie prawnym rozliczenia Spółki, zawartego w deklaracji, w której sporne wydatki zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, wiąże się ponadto z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz umorzeniem postępowania podatkowego, a nie z wydaniem błędnej, sprzecznej z prawem decyzji. O umorzeniu postępowania zadecydowały względy procesowe, a nie materialnoprawne. GIKS - odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez nieprawidłową wykładnię, w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy - stwierdził, iż strona zmierza do ponownej oceny zebranych dowodów oraz przeprowadzenia innych dowodów, na które mogła się powoływać w postępowaniu przed organem odwoławczym, a nie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. GIKS w trybie nadzoru nie ma uprawnień, jakie przysługują organowi w zwykłym postępowaniu. Odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez DIS w związku z odwołaniem od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności spornej decyzji. Spółka wniosła [...] marca 2009r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, ponawiając zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji DUKS z [...] grudnia 2003r. Wskazała, że nie można się zgodzić z GIKS, że DUKS, wydając sporną decyzję dokonał własnych ustaleń, gdyż skorzystał z możliwości, które daje mu art. 180 § 1 O.p. Dokonanie własnych ustaleń nie może polegać jedynie na włączeniu do materiału dowodowego innej decyzji i materiałów z postępowania, przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń dokonanych w tym drugim postępowaniu. Spółka nie kwestionuje, że decyzja może być jednym z dowodów w sprawie, ale nie może być wyłączną podstawą do wydania decyzji w innej sprawie. DUKS, kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług zarządczych, winien dokonać samodzielnej analizy przepisów prawa, aby ustalić czy wydatek udokumentowany sporną fakturą stanowił koszt uzyskania przychodu. Za rażące naruszenie prawa należy uznać potraktowanie jako dowodu analizy przepisów prawa dokonanej w innym postępowaniu podatkowym. Na potwierdzenie swego stanowiska strona przytoczyła fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2007r. (bez sygnatury). Za całkowicie nietrafny uznała argument GIKS, iż obowiązujące przepisy nie zawierają wyłączenia jako dowodu decyzji nieostatecznych oraz argument, że w sprawie nie zachodzi sytuacja równoległego występowania w obrocie prawnym dwóch decyzji, z których w jednej wydatki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, w drugiej nie. W ocenie Strony bez znaczenia jest, że sprzeczność rozstrzygnięć jest wynikiem przedawnienia zobowiązania. Istotne jest, że istnieje sytuacja, w której ustalenia Spółki co do zaliczenia wydatków na zakup usług zarządczych do kosztów uzyskania przychodów są ostateczne, zaś w zakresie VAT, na mocy ostatecznej decyzji wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów. GIKS decyzją z [...] czerwca 2009r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2009r. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację oraz podstawę prawną. Podkreślił, iż ocena decyzji pod kątem stwierdzenia nieważności następuje na dzień jej wydania, a wszelkie zdarzenia mające miejsce po jej wydaniu nie mogą być oceniane w tym trybie. Przy ustalonym przez DUKS stanie faktycznym, na podstawie oceny zgromadzonych dowodów, decyzji DUKS z [...] grudnia 2003r. nie można postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa. Zdaniem GIKS oparcie przez stronę żądania na twierdzeniu, że DUKS nie poczynił samodzielnych ustaleń, a jedynie oparł się na decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, stanowiłby przesłankę do wznowienia postępowania, który to tryb Spółka już wyczerpała. GIKS, rozpatrując odwołanie w trybie wznowieniowym (decyzja z [...] kwietnia 2005r.) ustosunkował się do spornej kwestii i ocenił, że ww. decyzji DUKS z [...] grudnia 2003r. nie wydano na podstawie decyzji z [...] września 2003r., określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r., jej podstawę stanowiły konkretne ustalenia faktyczne i prawne wyraźnie określone. GIKS wskazał ponadto, iż skorzystanie z materiałów z innego postępowania nie oznacza braku samodzielnej oceny faktycznej i prawnej na gruncie VAT. Bez znaczenia jest także, iż sporną decyzję wydano po przeprowadzeniu odrębnego postępowania kontrolnego, ale postępowanie w obu przypadkach (w zakresie VAT i podatku dochodowego) prowadził ten sam organ - DUKS. Uznał za nieadekwatny do sprawy przytoczony przez Spółkę fragment wyroku NSA z 31 sierpnia 2007r. (bez sygnatury), gdyż dotyczył on sytuacji, gdzie decyzję w przedmiocie podatku importowego od towarów i usług wydawał organ podatkowy na podstawie decyzji organu celnego w zakresie wymiaru cła. GIKS podtrzymał ponadto stanowisko, że w sprawie nie zachodzi sytuacja równoległego występowania w obrocie prawnym dwóch decyzji, z których w jednej sporne wydatki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, a w drugiej nie. W zakresie podatku dochodowego ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wydano decyzji wymiarowej, a tym samym nie wypowiedziano się, czy sporne wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów. W obrocie prawnym nie funkcjonują dwie sprzeczne ze sobą decyzje. Spółka w skardze z 16 lipca 2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję GIKS z [...] czerwca 2009r. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej , z uwagi na naruszenie: - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatek na nabycie usług zarządczych, gdy wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.p., - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że decyzji DUKS nie wydano z rażącym naruszeniem prawa - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomimo, iż zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przez Spółkę ww. usługi, nie podważając skutecznie możliwości zaliczenia przez Spółkę wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 u.p.d.p., jak również przez pominięcie, że w obrocie prawnym istnieją dwa rozstrzygnięcia wywołujące sprzeczne ze sobą skutki prawne. Spółka wskazała też, że GIKS dokonał pobieżnej wykładni art. 180 § 1 O.p. Wprawdzie decyzji nieostatecznej w sposób wyraźny nie wyłączono z katalogu środków dowodowych, ale nie w każdym wypadku może ona pełnić rolę środka dowodowego. Organ nie posiada uprawnienia do wywodzenia trwałych skutków prawnych z treści aktu, który ze swej natury nie zawiera twierdzeń trwałych w czasie i merytorycznie niepodważalnych. Wydanie decyzji o inną nieostateczną decyzję naraża podatnika na ryzyko prawne i ekonomiczne. Łamie także zasadę pewności prawa, poddaje w wątpliwość trwałość decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie innej nieostatecznej decyzji. DUKS opierając decyzję w zakresie VAT na nieostatcznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego doprowadził do sytuacji, w której [...] lipca 2009r. nie istnieją dowody, na których DUKS oparł rozstrzygnięcie, a stan ten trwa od [...] lipca 2008r. DUKS nie jest upoważniony do rozstrzygania sprawy wyłącznie w oparciu o wnioski poczynione w toku innego postępowania. Okoliczność, iż wszczęto odrębne postępowanie kontrolne dotyczące zobowiązania w zakresie VAT nie jest wystarczającym argumentem by uznać, że decyzja stanowi rezultat autonomicznych i wnikliwych ustaleń. Zdaniem Spółki GIKS dokonał zawężającej wykładni "rażącego naruszenia prawa". Naruszył prawo Spółki do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Analiza ustawy o VAT i u.p.d.p. na gruncie stanu faktycznego daje podstawy do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydanie decyzji na mocy treści innej decyzji, nieostatecznej, wydanej w innej sprawie stanowi poważne naruszenie prawa, niedopełnienie podstawowych obowiązków w zakresie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, oraz narażenie podatnika na wysokie ryzyko negatywnych skutków ekonomicznych związanych ze zmianą decyzji. Umorzenie postępowania wywołało skutek materialnoprawny w postaci nadania deklaracji CIT-8 cechy prawomocności i co za tym idzie wystąpiły skutki w sferze uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Pośrednim skutkiem umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego jest następstwo o charakterze materialnoprawnym, od wystąpienia którego GIKS uzależnia możliwość uznania, iż istnieje decyzja w zakresie uznania wydatków Spółki za koszty uzyskania przychodów. Zaskarżona decyzja i postanowienie o umorzeniu postępowania wywołują sprzeczne i niemożliwe do pogodzenia skutki prawne w zakresie uprawnienia Spółki do dokonania odliczenia VAT. GIKS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w jednym z trybów nadzwyczajnych, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W przypadku, gdy rozważamy czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa powinnyśmy to czynić w odniesieniu do konkretnego przypadku. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993r., tom III s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w zakresie rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W literaturze i judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której do dokonania oceny prawnej określonego stanu faktycznego konieczne jest sięgnięcie do wielu norm prawnych zawartych w różnych ustawach (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076). Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz 2004, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z 8 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 27/05 – LEX nr 187767). W ocenie Sądu powyższe rozważania wskazują, że GIKS prawidłowo uznał, że ostateczna decyzja DUKS nie zawiera żadnej z kwalifikowanych wad prawnych, które pozwalałyby wyeliminować ją z obrotu prawnego w trybie żądanym przez skarżącą Spółkę. Prawidłowa jest również ocena GIKS, że decyzja DUKS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie wydano jej bowiem wbrew wyraźnemu nakazowi czy zakazowi. Nie pozostaje ona w wyraźnej sprzeczności z przepisem art. 180 O.p., na który powołuje się Spółka w skardze, czy też wbrew powołanego również w skardze art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym dopuścić jako dowód w sprawie wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym dopuszczenie przez DUKS w postępowaniu kontrolnym dotyczącym zwrotu różnicy podatku, w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako dowodu w sprawie nieostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego, nie narusza prawa, tym bardziej w sposób rażący. Skoro bowiem możliwe jest dopuszczenie wszelkich dowodów, które przyczyniają się do załatwienia sprawy, możliwe jest również dopuszczenie jako dowodu decyzji, w której dokonywano ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tak aby nie narazić się na zarzut naruszenia jednej z podstawowych reguł postępowania podatkowego – zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe są twierdzenia GIKS zawarte zarówno w zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji z marca 2009r., że nieostateczna decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie była jedynym źródłem dowodowym, na podstawie którego DUKS wydał decyzję dotyczącą VAT, której strona skarżąca nie zaskarżyła skutecznie, przez wniesienie odwołania w terminie. Niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest, że jako dowód dopuszczono także protokół z kontroli z [...] czerwca 2003r. Badano również ewidencję zakupów i sprzedaży prowadzoną przez Spółkę do celów podatku VAT. Analiza całości materiału dowodowego sprawy doprowadziła DUKS do wniosków zbieżnych z ustaleniami zawartymi nieostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu nie stanowi to, jak prawidłowo przyjął GIKS w obu wydanych w trybie nadzwyczajnym decyzjach, rażącego naruszenia prawa. Sąd, mając powyższe na względzie nie uznaje za zasadne zarzutów skargi o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 180 O.p. w związku z ich zawężającą interpretacją. Zdaniem Sądu GIKS w sposób prawidłowy, odpowiadający dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. wyjaśnił również skarżącej Spółce, jaki przesłankami kierował się nie uznając, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Sąd - w związku z zarzutem skargi o naruszeniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatek na nabycie usług zarządczych, gdy wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.p. – stwierdza, że nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca Spółka w sposób skuteczny uruchomiła tryb odwoławczy od decyzji wydanej w sprawie podatku od towarów i usług. Wówczas możliwe byłoby podnoszenie ww. zarzutu w kontekście błędnych ustaleń faktycznych oraz będących ich konsekwencją ocen, dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w związku z interpretacją art. 15 u.p.d.p. Sąd podnosi raz jeszcze, za powołanym wyżej piśmiennictwem, że błędna wykładnia prawa dokonana przez organ w ostatecznej decyzji nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy, a tylko podczas ponownego merytorycznego rozpatrywania sprawy można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Sąd podziela poglądy prezentowane w tym zakresie przez dotychczasowe orzecznictwo sądowe, w tym również w stanowisko wyrażone w powołanym przez GIKS wyroku NSA z 19 października 2006r. sygn. akt I FSK 104/06. Sąd stwierdza również, że przyjęcie przez Sąd, że decyzja ostateczna DUKS posiada pewne mankamenty natury procesowej - mogłaby być szerzej uzasadniona – oraz ocena przez Sąd, że jest to wadliwość nieistotna, niemająca istotnego wpływu na wynik sprawy, uniemożliwia stwierdzenie, że w związku z tym przy wydawaniu tej decyzji doszło do rażącego - kwalifikowanego naruszenia prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu prawidłowe jest również uznanie przez GIKS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka, składając wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji DUKS w istocie zmierza do dokonywania ponownych ocen zebranych w sprawie dowodów, na które mogłaby się powoływać w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Spółka, widząc negatywne skutki ekonomiczne decyzji DUKS, na które powołuje się w skardze, miała możliwość skutecznego zaskarżenia tejże decyzji w trybie odwoławczym, wskazanym prawidłowo przez DUKS. Trwałe skutki prawne zawarte w ostatecznej decyzji DUKS, o stwierdzenie nieważności, której wnosiła Spółka, powstały w związku z nieskutecznym wniesieniem od niej odwołania. Sąd w odniesieniu do kolejnego zarzutu skargi pominięcia przez GIKS istnienia w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć wywołujących sprzeczne ze sobą skutki prawne stwierdza, że jest on niezasadny. GIKS w sposób szczegółowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego w jego opinii, w obrocie prawnym nie ma dwóch sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć. Sąd zwraca ponadto uwagę, że w świetle akt sprawy w chwili, gdy wydawano ostateczną decyzję DUKS w zakresie podatku VAT – a właśnie na ten dzień badana jest przesłanka wystąpienia rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – w obrocie prawnym pozostała nieostateczna decyzja DUKS w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w której również zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, zakwestionowanych przez DUKS w decyzji dotyczącej VAT. Tym samym w chwili, gdy wydawana była decyzja, o stwierdzenie nieważności, której wnosi strona skarżąca w obrocie prawnym istniały decyzje zbieżne ze sobą w zakresie ocen prawnych. Sytuacja, którą opisuje strona skarżąca w skardze, iż obecnie w obrocie prawnym pozostaje deklaracja podatkowa na podatek dochodowy od osób prawnych, która pozostaje w sprzeczności z ostateczną decyzją w zakresie podatku VAT, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Podnoszona przez skarżącą Spółkę okoliczność zaszła już po wydaniu decyzji, o której stwierdzenie nieważność strona wnosi, jak również po tym jak decyzja ta stała się ostateczna. Sąd zauważa ponadto, że zasadę trwałości ostatecznych decyzji ustanowiono nie tylko do ochrony praw nabytych, ale przede wszystkim do ochrony ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji zabezpiecza przed rozstrzyganiem wielokrotnym tej samej sprawy, a potrzebie eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych należy przeciwstawić stabilizację porządku prawnego, jako wartość większą. Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.