III SA/Wa 1427/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] marca 2015r. stwierdził uchybienie przez Skarżącego – L.P. terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS") z [...] grudnia 2014r. W podstawie prawnej wskazano art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 i art. 12 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."). DIS w uzasadnieniu wskazał, że DUKS w ww. decyzji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. (215.389 zł). Decyzja ta mimo dwukrotnego awizowania: 17 i 29 grudnia 2014r. nie została podjęta w terminie, więc uznano ją za doręczoną 31 grudnia 2014r., w trybie art. 150 O.p. Odwołanie Skarżącego od ww. decyzji DUKS wpłynęło do DIS, z pominięciem DUKS, 12 lutego 2015r., wraz z wnioskiem z 10 lutego 2015r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. DIS przekazał ww. pisma DUKS, w celu ustosunkowania się do zarzutów. Skarżący nadesłał uzupełnienie odwołania 25 lutego 2015r., z zachowaniem trybu wnoszenia, 10 marca 2015r. Kolejne pismo Skarżącego z 16 marca 2015r. - o podtrzymaniu stanowiska z ww. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - wpłynęło do DIS 19 marca 2015r. DIS wyjaśnił, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został załatwiony odmownie w postanowieniu z [...] marca 2015r. DIS, uzasadniając stanowisko, co do uchybienia terminu do wniesienia odwołania wskazał, że DUKS wysłał Skarżącemu ww. decyzję z [...] grudnia 2014r. pocztą 17 grudnia 2014r., na wskazany przez Skarżącego adres do korespondencji w S. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, bądź innej osobie określonej w przepisach prawa, przesyłkę tę pozostawiono 17 grudnia 2014r. na 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], pozostawiając zawiadomienie o tym na drzwiach biura adresata. Powyższe oznacza, że przesyłka zawierająca decyzję DUKS z [...] grudnia 2014r. została awizowana po raz pierwszy 17 grudnia 2014r. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji wynika, że przesyłkę awizowano powtórnie 29 grudnia 2014r. Z powodu niepodjęcia przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania zwrócono ją nadawcy. DIS, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że ww. decyzja DUKS doręczono skutecznie Skarżącemu 31 grudnia 2014r. - z upływem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie o środku odwoławczym oraz terminie i trybie jego wnoszenia, zgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS upłynął 14 stycznia 2015r. (środa). Skarżący natomiast złożył odwołanie w placówce pocztowej operatora publicznego na adres Izby Skarbowej w W. 10 lutego 2015r. Czynność ta nastąpiła więc po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznacza że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu, z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 2. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. postanowienia DIS z [...] marca 2015r. i nakazanie przyjęcia odwołania do merytorycznego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 150 § 1 i 2, art. 148, art. 149, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - przez uznanie, że zostały spełnione przesłanki do przyjęcia skuteczności doręczenia Skarżącemu ww. decyzji DUKS, w trybie art. 150 O.p., gdy do skutecznego doręczenia nie doszło, bo organ podatkowy, gdy nie było pracownika uprawnionego do odbioru korespondencji, przy jednoczesnej chorobie Skarżącego, powinien był przesłać ww. decyzję na adres zamieszkania Skarżącego, b) art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że doszło do naruszenia 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego, bo nie została skutecznie doręczona Skarżącemu. Zdaniem Skarżącego DIS naruszył przepisy O.p. dotyczące zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym, przez co naruszono też przepisy O.p. dotyczące zasad postępowania odwoławczego, a w szczególności art. 223 § 2 pkt 1 O.p. DIS błędnie przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 2 O.p. Tymczasem Skarżący od 2 grudnia 2014r. do 31 grudnia 2014r. był niezdolny do pracy z powodu bolesnych schorzeń kręgosłupa i przebywał pod opieką rodziny. Z ww. przyczyn zdrowotnych Skarżący nie mógł przebywać w miejscu wykonywania obowiązków służbowych - prowadzenia działalności gospodarczej, co uniemożliwiło mu odebranie decyzji. Skarżący powołał się też na art. 148 § 1 pkt 2 O.p., wskazując że aby uznać doręczenie w miejscu pracy za skuteczne osoba odbierająca przesyłkę musi być osobą upoważnioną do odbioru korespondencji i musi podjąć się jej odbioru. Skarżący zakwestionował też skuteczność doręczenia zastępczego decyzji - art. 150 O.p., wskazując że zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. DUKS poprzestał zaś na próbie doręczenia decyzji pod adresem, pod którym znajduje się sekretariat, księgowość i baza transportowa Skarżącego. Nie podjęto zatem próby doręczenia w miejscu zamieszkania. DUKS nie spełnił zatem przesłanek koniecznych do zastosowania doręczenia zastępczego. W orzecznictwie przyjmuje się, iż do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. W związku z tym wniósł skargę także na postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy odwołanie Skarżącego z 10 lutego 2015r. od tej decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie czy też z jego uchybieniem, w związku z tym, że Skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia zastępczego ww. decyzja DUKS z dniem 31 grudnia 2014r. (art. 150 § 1 i 2 O.p.). Sąd podkreśla, że na mocy art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Z akt administracyjnych wynika, iż decyzja DUKS z [...] grudnia 2014r. została wysłana przez organ pierwszej instancji do Skarżącego za pośrednictwem poczty 17 grudnia 2014r. Przesyłka zawierająca tą decyzję skierowano na wskazany przez Skarżącego adres do korespondencji: ul. [...], [...]. Skarżący w toku postępowania kontrolnego złożył bowiem do DUKS pismo z 7 listopada 2014r. (k. 497 akt administracyjnych), w którym wskazał ww. adres jako korespondencyjny, zaznaczając jednocześnie, że jest to miejsce wykonywania jego działalności gospodarczej. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem DIS, że DUKS nie miał podstaw, aby kwestionować oświadczenie woli Skarżącego, co do wskazania adresu, pod którym ma być doręczana korespondencja. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze, nie było podstaw do kierowania korespondencji pod inny adres niż wskazany przez samego Skarżącego. W związku z tym nieuprawnione są twierdzenia Skarżącego o błędnym zaadresowaniu korespondencji zawierającej ww. decyzję DUKS – pod niewłaściwy adres. Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia art. 148 O.p. Sąd wskazuje, że przepis art. 148 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia stanowił, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Art. 148 § 2 O.p. w ww. brzmieniu stanowił, że pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Art. 148 § 3 O.p. w ww. brzmieniu stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W ocenie Sądu wskazanie zatem adresu do korespondencji przez Skarżącego oznacza, iż skutek doręczenia wywołuje przesłanie pism na ten adres. Skutku doręczenia nie może przekreślić to, że jako adres do doręczeń wskazano siedzibę – miejsce prowadzenia działalności przez Skarżącego – miejsce jego pracy, gdyż w treści art. 148 O.p. wskazano to jako jedno z miejsc, pod którym doręczenie korespondencji pochodzącej z organ podatkowego jest możliwe. Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 18 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 148/06 (LEX nr 207467, G.Prawna 2007/1/1886), aczkolwiek w odniesieniu do reprezentującego stronę pełnomocnika. Sąd stwierdza ponadto, że z treści ww. przepisu art. 148 § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w ww. przepisie, nie musi poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy Skarżący wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja. Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w judykaturze na gruncie wykładni ww. przepisu. Jako przykład należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2006r. sygn. akt I FSK 890/05, w którym stwierdzono, że skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności" (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p.). Skarżący nie powiadomił ponadto organu podatkowego prowadzącego wobec niego postępowanie o zmianie adresu do korespondencji, stosownie do art. 146 O.p. Sąd w związku z tym podkreśla raz jeszcze, że nie sposób za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 148 O.p. Niezrozumiałe jest powołanie się przez Skarżącego na naruszenie przez DIS art. 149 O.p., który stanowił w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia, że "W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.". Przepis te nie był stosowany w sprawie, gdyż DUKS doręczał korespondencję w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, zgodnie z jego wolą wyrażoną w postępowaniu. Zdaniem Sądu DIS stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania w zaskarżonym postanowieniu nie naruszył też art. 150 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia. Przepis art. 150 § 1 O.p. stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Przepis art. 150 § 2 O.p. stanowił, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z notatki służbowej sporządzonej 19 stycznia 2015r. wynika, że inspektor kontroli skarbowej i komisarz skarbowy udali się 17 grudnia 2014r. pod adres wskazany przez Skarżącego do korespondencji, w celu osobistego doręczenia decyzji, ale pracownica sekretariatu odmówiła odbioru korespondencji, informując, że Skarżący jest nieobecny. Pracownicy DUKS poinformowali pracownicę Skarżącego, że decyzja DUKS zostanie wysłana pocztą, co uczynili 17 grudnia 2014r. (k. 527 akt administracyjnych sprawy). Tym samym należało uznać, że powyższe wskazuje, że niemożliwe było doręczenie przesyłki pod adresem wskazanym przez Skarżącego – jako adres do doręczeń (warunek z art. 150 § 1 O.p.). Z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej ww. decyzję DUKS (koszulka między k. 515, a 516 akt administracyjnych), wynika, że przesyłkę zawierającą ww. decyzję DUKS pozostawiono 17 grudnia 2014r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...]. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanej powyżej placówce pocztowej umieszczono na drzwiach – wskazanego przez Skarżącego adresu do korespondencji – biura (co odnotowano w zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Z adnotacji umieszczonych na przysyłce wynika też, że awizowano ją powtórnie 29 grudnia 2014r. Wypełnione zostały zatem przesłanki z art. 150 § 2 O.p. Skoro Skarżący nie podjął ww. przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania zwrócono ją nadawcy 2 stycznia 2015r. Określony w art. 150 § 4 O.p. termin doręczenia zastępczego Skarżącemu ww. decyzji DUKS upływał zatem – tak, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - 31 grudnia 2014r. Sąd stwierdza również, że w świetle akt sprawy decyzja DUKS z [...] grudnia 2014r. zawierała prawidłowe pouczenie o środku odwoławczym oraz terminie i trybie jego wnoszenia, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 7 O.p. (k. 510 akt administracyjnych). Powyższe oznacza, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upłynął 14 stycznia 2015r. (środa). Skarżący natomiast nadał odwołanie w placówce pocztowej 10 lutego 2015r. Czynność wniesienia odwołania nastąpiła więc po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznacza że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Nie można więc podzielić stanowiska wyrażonego w skardze, że DIS naruszył ww. przepis. Stosownie bowiem do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. To w sprawie, w świetle ww. okoliczności nie miało miejsca. Tym samym uchybienie terminu do wniesienia odwołania powodowało zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy oraz potrzebę wydania zaskarżonego postanowienia. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, powoduje, że niemożliwe jest przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a decyzja organu pierwszej instancji nie może podlegać kontroli instancyjnej. Czynność wniesienia odwołania, od której zależy uruchomienie postępowania odwoławczego, była bowiem nieskuteczna. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest więc okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Tym samym należało podzielić stanowisko DIS, że z treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie wynika, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji, zgodnie z ww. zasadą decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym. Skoro zatem z akt sprawy, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS, DIS miał obowiązek stwierdzić ten fakt w zaskarżonym postanowieniu, nie dopuszczając tym samym do rozpatrzenia odwołania. Niezasadne były więc także zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 4. Sąd, mając powyższe na uwadze oddalił skargę, na mocy art. 151 P.p.s.a.