III SA/Wa 1430/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi B.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z 13 kwietnia 2012 r. B. Fundusz Inwestycyjny S.A. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa Narodowy Fundusz Inwestycyjny "P" S.A., dalej: "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 108.650 zł, który został pobrany przez płatnika 2 czerwca 2006 r., 26 stycznia 2007 r. oraz 3 lipca 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Zdaniem Skarżącej pobranie podatku od powyższe transakcji nastąpiło na podstawie przepisów, które są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 74 pkt 3 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), a na podstawie art. 78 O.p. wniosła o naliczenie oprocentowania wnioskowanej nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał ww. wniosek zgodnie z właściwością Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lipca 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 108.650 zł oraz naliczenia oprocentowania wskazując, iż przepisy ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 79 § 2 O.p. i merytoryczne rozpoznanie wniosku w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty od podwyższenia kapitału zakładowego spółki z 2 czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., ponownie rozpatrując wniosek Spółki, postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej czynności dokonanej 2 czerwca 2006 r. stwierdzając iż prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło 31 grudnia 2011 r. Spółka w zażaleniu od powyższego postanowienia organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: • art. 120 i 121 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, • art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem Spółki prawo do żądania nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w 2006 r. w oparciu o przepisy prawa krajowego będącego sprzecznym z prawem unijnym nie uległo przedawnieniu, zaś termin przedawnienia zacznie biec dopiero wówczas, gdy art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z [...] lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE Nr L 249, 3.10.1969 dalej: "Dyrektywa 69/335") zostanie w prawidłowy sposób implementowany do prawa krajowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia jeszcze nawet nie zaczął biec, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Podniósł, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - na podstawie, których płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki - z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Ponadto wskazał, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest jedynie prawem, podatnika. Jeżeli jednakże podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa w zakreślonym terminie, traci taką możliwość, gdyż termin do złożenia omawianego żądania - jako termin prawa materialnego - nie podlega przedłużeniu, odroczeniu, przerwaniu, bądź też zawieszeniu. Podkreślił, że uchybienie wspomnianemu terminowi jest przesłanką odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a O.p., który stanowi, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Spółka niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] kwietnia 2013 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: • art. 120 i 121 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, • art. 79 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, • art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, • art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie; • art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zdaniem Spółki, z uwagi na nieprawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do prawa krajowego, termin przedawnienia jeszcze się nie rozpoczął. Ponadto Spółka powtórzyła zarzuty dotyczące niezgodności przepisów krajowych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2013 r., którym organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności dokonanej 2 czerwca 2006 r. stwierdzając iż prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło 31 grudnia 2011 r. Zdaniem Spółki prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w 2006 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia zacznie biec dopiero wówczas, gdy art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE Nr L 249, 3.10.1969 dalej: "Dyrektywa 69/335") zostanie w prawidłowy sposób implementowany do prawa krajowego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem w istocie zgodności uregulowań polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 Dyrektywy 69/335 i obowiązku zastosowania zasady efektywności prawa wspólnotowego, z której wynika obowiązek zapewnia zwrotu wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego bez możliwości powoływania się na upływ terminów do wszczęcia postępowania o zwrot wynikających z prawa wewnętrznego. Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma organ podatkowy. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi temu podlega również zmiana wspomnianej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. W niniejszej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej, który został pokryty wkładami pieniężnymi. Czynność powodującą podwyższenie kapitału zakładowego należy zatem traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły dyrektywy 69/335 celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono czynność polegającą na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy dyrektywy 69/335 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 poz. 11 ze zm., dalej jako: "dyrektywa 2008/7") uchylającej dyrektywę 69/335. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły dyrektywy 2008/7). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, by w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem dyrektywy 69/335 jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów dyrektywy 69/335, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu wadliwej implementacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania tego przepisu, wypowiedział się TSUE w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) - dalej jako: "u.o.s." oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie". Przepisy te stanowiły, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła - przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono ten kapitał, zaś za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych we wspomnianej wysokości nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335. W świetle przytoczonych regulacji w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania wspomnianej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https: //cbois.nsa.gov.pl). Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych we wspomnianej wysokości nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335. Z tych wszystkich względów stwierdzić należy, że państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, bowiem w dniu 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie prawnym była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa niż 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że upływ terminu do złożenia omawianego żądania (art. 79 § 2 O.p.) – który, jako termin prawa materialnego, nie podlega przedłużeniu, odroczeniu, przerwaniu, bądź też zawieszeniu - jest przesłanką odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a O.p.. W tej sytuacji, wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej, słusznie Dyrektor IS wywodzi, że w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu art. art. 120, 121, 72 – 75 i 79 § 2 O.p. Zaskarżone postanowienie wydane zostało bowiem w zgodzie z przepisami prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę należało oddalić