III SA/Wa 1434/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż R. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce – dalej jako "Skarżąca", "Strona" wnioskiem z 14 października 2010 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem Zakładu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Grupa B. (dalej "Grupa") jest wiodącym na rynku przedsiębiorstwem produkcyjnym, prowadzącym m.in. działalność w sektorze motoryzacyjnym. W Polsce, Grupa prowadzi działalność głównie poprzez spółkę z o.o. oraz jej oddział. Skarżąca zajmuje się przede wszystkim produkcją części samochodowych, systemów zabezpieczeń oraz układów hamulcowych (m.in. tzw. zespołów mocy). W skład grupy wchodzi również inna spółka (dalej: B Francja), która działała min. poprzez zakład w B. (dalej: Zakład). Zakład zajmował się głównie produkcją pomp hamulcowych, które wchodzą w skład zespołów mocy. Wyroby wyprodukowane przez Zakład były sprzedawane wyłącznie w ramach Grupy, tj. żadne produkty nie były przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów spoza Grupy. Część zespołów mocy była wytwarzana przez Wnioskodawcę w ramach własnej produkcji. Niemniej jednak, ze względu na dynamiczny rozwój w branży, w ostatnim czasie zostały wprowadzone na rynek zespoły mocy, w skład których wchodziły pompy hamulcowe nowej generacji. Dotychczas Strona nie miała możliwości wytworzenia w ramach własnej produkcji zespołów mocy, w skład których wchodziły pompy hamulcowe nowej generacji. W takim przypadku konieczne było nabywanie części komponentów od podmiotów z Grupy, w tym m.in. od Zakładu w B.. W związku z coraz większym zapotrzebowaniem na rynku na produkty nowej generacji, w celu realizacji zamówień kontrahentów, Skarżąca w znacznym stopniu był uzależniony od Zakładu w B.. Dodatkowo, w przypadku zlecenia nowej generacji Strona każdorazowo konsultowała szczegóły produkcji z Zakładem w B., co niejednokrotnie wydłużało wykonanie zlecenia i w konsekwencji mogło powodować mniejszą efektywność produkcji. Ponadto, mając również na uwadze, iż cena za produkty zakupione od Zakładu zawierała marżę, oferta Skarżącej okazywała się mniej konkurencyjna w porównaniu z ofertami podmiotów realizujących całość zamówienia we własnym zakresie. W związku z analizą realizacji zamówień i negatywnym wpływem dekoncentracji produkcji na wyniki Strony oraz innych spółek z Grupy współpracujących z Zakładem w B., podjęto decyzję o przeniesieniu produkcji wyrobów nowej generacji (w szczególności pomp hamulcowych nowej generacji) do poszczególnych spółek. Z uwagi na fakt, iż główną działalnością Zakładu w B. była produkcja tych wyrobów na rzecz spółek z Grupy, zdecydowano ostatecznie o zamknięciu Zakładu w B.. Część linii produkcyjnej Zakładu w B. została odsprzedana do spółek z Grupy, m.in. do Skarżącej. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na cenę netto. Dodatkowo likwidacja Zakładu w B. spowodowała powstanie kosztów zamknięcia Zakładu (np. koszty zwolnienia pracowników, koszty utylizacji niektórych urządzeń i maszyn). W związku z faktem, iż Zakład w B. obsługiwał wyłącznie podmioty z Grupy, postanowiono, iż dodatkowe koszty jego zamknięcia zostaną poniesione przez spółki, które były jedynymi kontrahentami Zakładu w ostatnich latach. Decyzja ta związana była pośrednio z faktem, iż Zakład w B. zainwestował w ostatnich latach środki pieniężne m.in. na linie produkcyjne, które umożliwiały wytworzenie komponentów zamawianych przez spółki z Grupy (m.in. wytworzenie pomp hamulcowych nowej generacji). Przypisanie kosztów zamknięcia zakładów skalkulowano na podstawie obrotów zanotowanych pomiędzy Zakładem a poszczególnymi podmiotami z Grupy przez ostatnie lata. W związku z takim podziałem wydatków, Skarżącej przypisano 4% kosztów zamknięcia Zakładu w B.. 2. W związku z powyższym stanem faktycznym, Skarżąca zadała dwa pytania: Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym ma prawo do zaliczenia wydatków związanych z zamknięciem Zakładu w B. do kosztów uzyskania przychodu jej przypisanych na podstawie klucza obrotu oraz czy wydatki związane z zamknięciem Zakładu w B., powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia? Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, Skarżąca stwierdziła, iż przysługuje jej prawo do zaliczenia wydatków związanych z zamknięciem Zakładu w B. do kosztów uzyskania przychodów przypisanych na podstawie klucza obrotu oraz powinna zaliczyć powyższe wydatki jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z dnia 14 października 2010 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że wydatki poniesione przez Skarżącą, tj. koszty zamknięcia Zakładu będącego jej kontrahentem, będacego niezależnym podmiotem, nakierowane były na uzyskanie przychodów ze źródła w postaci działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. Minister podkreślił, że nie zmierzały też do zachowania lub zabezpieczania tego źródła przychodów. Ponadto celem tych wydatków było zakończenie działalności innego, niezależnego podmiotu - kontrahenta Strony i w konsekwencji ustanie jej bytu prawnego. W związku z powyższym wydatki wydatek poniesiony na zamknięcie Zakładu nie służy osiągnięciu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła osiąganego przez Stronę przychodu. Minister uznał argumenty dotyczące wzrostu przychodów Skarżącej ze sprzedaży w związku z możliwością produkcji we własnym zakresie oraz zmniejszenie kosztów wytworzenia produktów, jako mające związek z prowadzoną przez siebie działalnością i osiąganym z niej strumieniem przychodu. Jednocześnie wydatki jakie Strona poniosła na zamknicie innej spółki nie mają takiego charakteru. Koszty uzyskania przychodu muszą być związane z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła, więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika. Minister podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. Wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 349/06. W związku z uznaniem, iż wydatki poniesione przez Stronę nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p."), bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie o moment zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. 3. Skarżąca wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, iż poniesione przez Skarżącą wydatki nie służą osiągnięciu przychodów ani zachowaniu bądź też zabezpieczeniu źródła przychodów, w związku z czym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy oraz prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "ustawa Ord. pod.", przez dokonanie przez Ministra zawężającej analizy przedstawionego stanu faktycznego i sformułowania na tej podstawie wniosków jednoznacznie na niekorzyść Skarżącej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przejęcie produkcji pomp hamulcowych przyczyni się w sposób wymierny do zwiększenia możliwości osiągania przez nią przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, iż wobec zmieniającego się popytu na dostarczane przez Skarżącą komponenty, tj. w szczególności wzrostu zamówień na komponenty wyposażone w pompy hamulcowe nowej generacji, zmuszona była każdorazowo nabywać przedmiotowe komponenty od Zakładu, co wiązało się z koniecznością zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia obejmującego określony poziom marży, a także poniesienia innych kosztów związanych z nabyciem i transportem tychże elementów. Ponadto, koszt produkcji komponentów, w skład których wchodziły pompy nowej generacji, okazywał się relatywnie wysoki w porównaniu z kosztami podmiotów realizujących produkcję wspomnianych pomp hamulcowych we własnym zakresie. Społka argumentwoała, iż możliwość przejęcia przez nią funkcji produkcji pomp hamulcowych i realizacji z tego tytułu korzyści uwarunkowana była rezygnacją z prowadzenia tejże działalności przez Zakład B. we Francji. W konsekwencji, wystąpiła konieczność jego zamknięcia, a ustalone wynagrodzenie powinno stanowić stosowny ekwiwalent na rzecz Zakładu z tego tytułu. W ocenie strony ekwiwalent ten odpowiada równowartości kosztów, jakie musi ponieść sam Zakład, w celu zapewnienia możliwości transferu funkcji biznesowych na rzecz beneficjentów, a zatem, w przypadku Skarżącej, odpowiedniej (proporcjonalnej) części kosztów zaprzestania działalności i zamknięcia Zakładu. Zdaniem Skarżącej przeniesienie produkcji pomp hamulcowych do jej zakładu produkcyjnego będzie miało wpływ na istotną poprawę jej rentowności oraz przyczyni się do zabezpieczenia źródeł przychodów Skarżącej w długiej perspektywie. Skarżąca wskazała, iż koszty związane z zamknięciem Zakładu powinny bezwzględnie zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż stanowią pośredni związek jej wydatków ze spodziewanym zwiększeniem jej przychodów. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 5. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania kosztów uzyskania przychodów (m.in. wydatków na zwolnienie pracowników, kosztów utylizacji urządzeń i maszyn) związanych z zamknięciem zakładu kontrahenta Spółki znajdującego się we Francji, będącego częścią grupy do której należy również Skarżąca. Zgodnie z dyspozycją przepisu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W myśl powyższego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest spełnienie trzech zasadniczych przesłanek - wydatek musi być faktycznie poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskani przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wydatek musi służyć osiągnięciu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., ale także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Celowość poniesienia kosztu przez podatnika oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika niezależnie od tego, czy ich poniesienie przyniosło skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak osiągnięcia takiego skutku nie dyskwalifikuje więc danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli tylko podatnik wykaże, że na podstawie dostępnej jemu wiedzy mógł zasadnie przypuszczać, iż poniesione koszty (wydatki) osiągną swój cel w postaci osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów Ze względu na to, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, pojęcia te należy określać na gruncie języka potocznego. Tak więc zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2). Natomiast aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia. (wyrok WSA w Gliwicach z 27.06.2011 r. I SA/Gl 291/11 LEX nr 1026962). Ponoszone wydatki muszą zatem mieć związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 296/09, LEX nr 497546). Należy mieć na uwadze, iż życie gospodarcze jest złożone, istnieje często obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej wykazywanej przez podmioty gospodarcze. Nie każdy bowiem koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów oraz istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. 6. Sąd w przedmiotowym sporze co do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę, mianowicie kosztów zamknięcia zakładu będącego kontrahentem spółki, przyznał rację organowi podatkowemu. Skarżąca we wniosku zadała pytanie dotyczące prawa do zaliczenia wydatków związanych z zamknięciem Zakładu we Francji do kosztów uzyskania przychodu przypisanych na podstawie klucza obrotu. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego wskazać należy, iż w myśl przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w dużej mierze nieracjonalne. Wynika z przekonania, że możliwość przejęcia przez Skarżącą funkcji produkcji pomp hamulcowych i realizacji z tego tytułu korzyści uwarunkowana była rezygnacją z prowadzenia działalności przez Zakład we Francji i, w konsekwencji, koniecznością jego zamknięcia, a ustalone w przedmiotowym zakresie wynagrodzenie powinno stanowić stosowny ekwiwalent na rzecz Zakładu z tego tytułu. Zdaniem Skarżącej ekwiwalent ten odpowiada równowartości kosztów, jakie musi ponieść sam Zakład, w celu zapewnienia możliwości transferu funkcji biznesowych na rzecz beneficjentów, a zatem, w przypadku Skarżącej odpowiedniej (proporcjonalnej) części kosztów zaprzestania działalności i zamknięcia Zakładu. Skarżąca błędnie uznaje, iż przysługuje jej prawo do zaliczenia wydatków związanych z zamknięciem Zakładu we Francji do kosztów uzyskania przychodów przypisanych jej na podstawie klucza obrotu. Utożsamia, zaliczenie wskazanych kosztów, jako efekt przeniesienia produkcji pomp hamulcowych nowej generacji do zakładu produkcyjnego Skarżącej, który zapewne przyczyni się do osiągania przez nią wymiernych korzyści, polegających w szczególności na poprawie rentowności produkcji poprzez ograniczenie lub całkowite wyeliminowanie niektórych kosztów, ponoszonych dotychczas w związku z nabywaniem półproduktów od podmiotu powiązanego i spowoduje zabezpieczenie źródeł przychodów Skarżącej w długiej perspektywie. Istotnie powyższe będzie miało niewątpliwie wpływ na wzrost konkurencyjności dostarczanych przez Skarżącą komponentów, co potencjalnie prowadzić będzie do umocnienia jej relacji z dotychczasowymi odbiorcami, a także pozyskania nowych odbiorców na oferowane przez nią komponenty. Konsekwentnie, w ocenie Skarżącej, opisywane przeniesienie produkcji przyczyni się do zabezpieczenia źródeł przychodów Skarżącej w długiej perspektywie. Nie ulega wątpliwości, iż celem poniesionych przez Spółkę wydatków na zwolnienie pracowników, kosztów utylizacji urządzeń i maszyn jest zakończenie działalności prowadzonej przez jej zagranicznego kontrahenta i - w konsekwencji - ustanie jego bytu prawnego. Nie ulega wątpliwości, że kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w rozumieniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawami o podatku dochodowym nie są uznawane za koszt, choć są faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Wydatek jednak winien mieć racjonalne podstawy wynikające z zasad zdrowego rozsądku. Wydatki poniesione przez Spółkę polegające na zamknięciu Zakładu kontrahenta we Francji, który należał do podmiotów niezależnych od strony, nie były uzyskane ze źródła w postaci prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej i polegały tylko na przerzuceniu kosztów takiego zamknięcia na niezależnie działającego podmiot. Takie przerzucenie kosztów nie może prowadzić to do ponoszenia wszystkich kosztów, nie związanych z prowadzoną działalnością. Minister Finansów zasadnie podniósł, że koszty te wpływają na obniżenie przychodu podatkowego, wpłyną na wielkość dochodu do opodatkowania, co może również przełożyć się na wygenerowanie straty. Na tle wskazanych na wstępie przepisów prawa przyznać należy rację Ministrowi Finansów, że wbrew twierdzeniom Skarżącej wydatek poniesiony na zamknięcie Zakładu nie służy osiągnięciu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła osiąganego przez nią przychodu. O ile teza o wzroście swoich przychodów ze sprzedaży w związku z możliwością produkcji we własnym zakresie oraz zmniejszeniem kosztów wytworzenia produktów wydaje się być słuszna i ma związek z prowadzoną przez siebie działalnością i osiąganym z niej strumieniem przychodu o tyle wydatki jakie Skarżąca poniosła na zamkniecie innej spółki już takiego charakteru nie mają. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu muszą być związane z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 349/06, LEX nr 262735). Ponadto należało zwrócić uwagę, że podmiot ponoszący wydatki i podmiot osiągający w ich następstwie przychody to dwie różne osoby prawne. W niniejszej sprawie nie jest jednak sporne, iż osiągnięcia korzyści z przeniesienia produkcji z Zakładu do poszczególnych podmiotów działających w ramach Grupy, jest racjonalny z punktu widzenia prowadzonej działalności, jednak poniesienie kosztów zamknięcia tego Zakładu, będącego samodzielnym i niezależnym podmiotem, nie uzasadnia zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazać jednakże należy, iż wydatki nie mają one również racjonalnego uzasadnienia z punktu polskiego prawa podatkowego. Podatnik mający siedzibę w Polsce nie może ponosić kosztów zamknięcia zakładu na terenie innego kraju członkowskiego UE, polegających na ponoszeniu wydatków na zwolnienie pracowników, kosztów utylizacji niektórych urządzeń i maszyn. W ocenie Sądu wbrew zarzutowi skargi dotyczącym naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawa Ord. pod., wobec udzielenia odpowiedzi negatywnej na pierwsze z pytań zawartych w zaskarżonej interpretacji słuszne jest stanowisko organu podatkowego o bezprzedmiotowości udzielania odpowiedzi na pytanie drugie. Skoro uznano, iż podatnik nie może poniesionych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zbędne było odpowiadanie na pytanie dotyczące o moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. 7. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.