III SA/Wa 1448/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2008 r. sprawy ze skargi E. R. i D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę Pismem z dnia 1 czerwca 2006 r., uzupełnionym pismami z dnia 20 i 24 sierpnia, 1 września oraz 17 listopada roku 2006 E. R. i D. R. (dalej w skrócie: "strona" lub "Skarżący") wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie: "DIS") z dnia [...] grudnia 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. wydaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Żądanie uzasadniali przesłanką rażącego naruszenia prawa, które ich zdaniem polegać miało na naruszeniu: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie: "O.p." - ze względu na niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 180 i art. 181, a w konsekwencji art. 191 O.p. - ze względu na posłużenie się danymi wynikającymi z wydruku komputerowego księgi przychodów i rozchodów, art. 210 § 4 O.p. - ze względu na brak pełnego uzasadnienia decyzji, art. 284 O.p. - ze względu na nie doręczenie podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a także na: braku protokołu badania ksiąg sporządzonego w trybie art. 193 § 6 O.p., nie przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego w zakresie istnienia lub braku istnienia kontrahentów podatnika, braku uzasadnienia powodów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 50% kosztów związanych z korzystaniem z telefonu stacjonarnego, nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup rekwizytów do produkcji filmowej, nie posiadaniu przez podatnika materiałów dotyczących kontroli krzyżowych oraz wydruków komputerowych księgi przychodów i rozchodów, co ograniczało możliwość złożenia przez podatnika zastrzeżeń do protokołów kontroli. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. DIS stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. Podzielił stanowisko strony, że zaakceptowanie przez organ odwoławczy braku w sprawie protokołu badania ksiąg skutkowało naruszeniem w sposób rażący art. 193 § 6 i § 7 O.p. Spełniona zatem została przesłanka nieważności objęta art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pozostałe zarzuty podniesione we wniosku zostały uznane za niezasadne. W tym zakresie DIS wskazał, iż w jego ocenie przy wydaniu decyzji w trybie zwykłym nie doszło do takiego naruszenia prawa materialnego lub prawa procesowego, któremu można byłoby przypisać charakter rażący. Podkreślił przy tym, że nieuwzględniona argumentacja strony będzie przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym, tj. w ramach ponownego rozpatrywania odwołania wniesionego od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] września 2003 r., poprzedzającej decyzję, której nieważność stwierdzono. Od uzasadnienia decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. strona złożyła odwołanie (pismo z dnia 22 lutego 2007 r., uzupełnione pismami z dnia 4 kwietnia i 2 maja tegoż roku). W odwołaniu podzieliła stanowisko DIS, co do prawidłowości rozstrzygnięcia i stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. ze względu na rażące naruszenie art. 193 O.p. W jej ocenie podstawę do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji winny jednak stanowić także inne uchybienia, a mianowicie rażące naruszenie art. 187 i art. 191 O.p. w związku z nie przeprowadzeniem pełnego postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia kontrahentów firmy S., brak powiadomienia podatnika o pobraniu z biura rachunkowego wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz niepodpisanie tych wydruków, rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania przy dokonaniu rozliczenia kosztów związanych z korzystaniem przez podatnika z telefonu stacjonarnego, brak upoważnienia do przeprowadzenia kontroli uzupełniających. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. DIS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. W uzasadnieniu ponownie wywiódł, że jedyną przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. był brak protokółu badania ksiąg, który winien być sporządzony stosownie do dyspozycji zawartej w przepisie art. 193 § 6 O.p. Dopóki organ nie dokonał tej czynności, prowadzona przez podatnika księga korzystała z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Pozostałe natomiast zarzuty – zdaniem DIS - nie wskazują, aby w trakcie prowadzonego postępowania doszło do rażącego naruszenia prawa, stąd reszta argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w odwołaniu, nie mogła być wzięta pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym, a jedynie przy rozpatrywaniu sprawy w trybie zwykłym. W skardze z dnia 30 lipca 2007 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili, że decyzja DIS z dnia [...] czerwca 2007 r. narusza ich interes prawny, gdyż nie uwzględnia zarzutów formułowanych w trakcie postępowania nadzwyczajnego jako rażące naruszenie prawa, a także narusza art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. przez: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 180, art. 187, art. 191 O.p., pominięcie art. 173, art. 181, art. 192, art. 207 i art. 285 O.p., naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że stwierdzenie o istnieniu podmiotu jest kwalifikacją prawa procesowego i nie stanowi naruszenie prawa materialnego, co doprowadza w konsekwencji do naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej w skrócie: "p.d.o.f.", pominięcie rozpatrywania zarzutów w zakresie art. 23 O.p., a także uzasadnienia tego pominięcia, naruszenie art. 22 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. d) i ust. 3 pkt 1 lit. f) p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2007 r. Skarżący odnieśli się do odpowiedzi na skargę, pozostając przy dotychczasowych zarzutach i wnioskach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonana przez Sąd ocena zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że żadna ze wskazanych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja DIS z dnia [...] czerwca 2007 r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. stwierdzającą nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Decyzje z 2007 r. wydane zatem zostały w jednym z trybów nadzwyczajnych, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się do ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, zawiera wady enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 863/05, LEX nr 243025 oraz z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 374/05, LEX nr 191388). Wyeliminowanie bowiem z obrotu prawnego ostatecznej decyzji stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota przejawia się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje także, że organ prowadzący to postępowanie nie może orzekać co do istoty sprawy, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, Biul.Skarb. 2004/3/26). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III str. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W literaturze i judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Sąd podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż decydując się na uruchomienie trybu nadzwyczajnego Skarżący muszą brać pod uwagę, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy, co do jej istoty (określenia zobowiązania za dany rok podatkowy na wskazanym w decyzji poziomie), a zwłaszcza we wszystkich jej aspektach, jak domagają się tego wnioskodawcy. Powtórzyć jeszcze raz należy, że postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony, które padają na okoliczność wykazania, że decyzja z trybu zwykłego została wydana w sposób wadliwy. Wskazać bowiem trzeba, że nawet jeśli w decyzji tej tkwiło szereg wad, czy to w zakresie prowadzenia postępowania kontrolnego, czy to postępowania dowodowego, czy też wreszcie w zakresie naruszenia prawa materialnego, to na użytek stwierdzenia jej nieważności mogą mieć znaczenie tylko te z nich, które cechują się szczególnym charakterem, a mianowicie mają przymiot rażący, w znaczeniu wyżej przez Sąd już wyjaśniony. Organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej bada wystąpienie przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Za podstawę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. organ ten przyjął brak protokołu badania ksiąg, co w jego ocenie stanowiło o rażącym naruszeniu art. 193 § 6 i § 7 O.p. W ocenie Sąd można mieć pewne wątpliwości, czy brak tego rodzaju automatycznie kwalifikuje się do uznania za mający cechę rażącego naruszenia prawa. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że uchybienie takie jest uchybieniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym stanowi podstawę do uchylenia decyzji. Niekiedy uznaje się także, iż jest to naruszenie jak każde inne naruszenie prawa procesowego, które podlega ocenie w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących danej sprawie i nie zawsze musi prowadzić do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego z tego właśnie powodu. W ramach istniejących rozwiązań prawnych nie jest jednak w sposób oczywisty wykluczona próba wywodzenia, że brak protokołu badania ksiąg i ich zakwestionowania w określonym zakresie może być w danym przypadku na tyle istotny, iż skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji. Ze wskazanych przyczyn należało więc zaakceptować ocenę organu podatkowego dotyczącą istnienia przyjętej przez niego podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. Wykluczone przy tym było wydanie orzeczenia na niekorzyść Skarżących, gdyż zaskarżona decyzja DIS z dnia [...] czerwca 2007 r. nie naruszała prawa w taki sposób, aby możliwe było stwierdzenie jej nieważności, a tylko istnienie takiej wady mogłoby prowadzić do wyrokowania w sposób pogarszający ich sytuację prawną (art. 134 § 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu prawidłowo DIS przyjął i wykazał w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, że w sprawie nie wystąpiły inne jeszcze uchybienia świadczące o wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślić jednocześnie trzeba, iż stwierdzenie nieważności tej decyzji otwiera drogę do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w trakcie którego mogą oni podnosić wszelkie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Nie są przy tym ograniczeni ciężarem gatunkowym zgłaszanych zarzutów, co prowadzi do większych możliwości ich uwzględnienia. Sprawa bowiem w postępowaniu zwykłym jest oceniana nie przez pryzmat uchybień o charakterze rażącym, lecz wszelkich uchybień prawnych. Biorąc powyższe po uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę jako niezasadną oddalić.