III SA/Wa 1449/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 23 listopada 2009 r. Skarżący – W. L., wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji, pobranego przez płatnika. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniu 25 grudnia 2002 r. wszedł, drogą zapisu testamentowego, w posiadanie obligacji skarbowych zakupionych przez Spadkodawcę. Prawa do spadku zostały potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia 15 czerwca 2004 r. sygn. akt [...], a podatek od spadku został uiszczony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Od kwot wykupu obligacji oraz od odsetek od nich został pobrany zryczałtowany podatek dochodowy. Zdaniem Skarżącego podatek ten został pobrany niesłusznie. Na poparcie swego stanowiska Skarżący powołał się na art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.; zwanej dalej "ustawą zmieniającą"). Wskazał, iż przedział czasowy, zakreślony w ww. przepisie, dotyczy także jego osoby, ponieważ nabył obligacje w dniu 25 grudnia 2002 r., natomiast odpłatnego zbycia dokonał po dniu 31 grudnia 2003 r. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego kwoty uzyskane przez niego z odpłatnego zbycia obligacji powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatka (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p.", zarzucił, iż wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2006r. nastąpiło z pominięciem art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Fakt ten, jego zdaniem, narusza również art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto Skarżący wskazał w treści wniosku, iż zastosowana w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykładnia art. 5a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "updof") jest niezgodna z prawem. Ponieważ podatek został pobrany niesłusznie, zdaniem Podatnika wystąpiła nadpłata, która zgodnie z art. 78 O.p. podlega oprocentowaniu. Stąd, w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. wniósł o naliczenie i wypłacenie odsetek od pobranego podatku od dyskonta obligacji. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2006 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przepis art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, iż określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Przepisem tego rodzaju nie jest wskazany natomiast art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Oceniając natomiast poprawność przedmiotowej decyzji pod kątem przesłanki "rażącego naruszenia prawa", organ pierwszej instancji zauważył, iż stosowanie zwolnień o charakterze okresowym, o których mowa w przepisie art. 19 pkt 1 ustawy zmieniającej, w stosunku do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z tytułów wskazanych w trzech podpunktach tego przepisu budziło szereg wątpliwości interpretacyjnych. Od powyższej decyzji Skarżacy wniósł odwołanie podnosząc, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza prawo w sposób rażący i wada ta tkwi w samej decyzji. Powołując się na bogate orzecznictwo Strona podniosła, że jedynie organy podatkowe miały wątpliwości przy interpretacji art. 5a pkt 12 updof. Celowe zaś pominięcie tej kwestii w decyzji Strona uznaje za rażące naruszenie prawa. Podatnik podtrzymał również zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez niepowołanie w decyzji ostatecznej art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej i w konsekwencji wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W ocenie Strony nie powinno budzić wątpliwości zaistnienie w niniejszej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Na żadnym etapie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował bowiem nabycia przez Stronę obligacji w terminach, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. W niniejszej sprawie brak było tymczasem czynnika zysku, gdyż każda obligacja nabyta została przez spadkodawcę za 100 zł za sztukę i wykup obligacji miał miejsce po tej samej cenie. W kontekście prawnego następstwa, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., potwierdzonego wyrokiem sądu spadkowego, nie występuje zysk, co dodatkowo potwierdza fakt, że gdyby spadkodawca żył w dniu wykupu obligacji to uzyskałby za każdą z obligacji kwotę 100 zł bez potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast rozszerzające interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zawierające pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego naruszają art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 tej ustawy. Problem wątpliwości zakresu znaczeniowego pojęć "zbycie" i "wykup" nie mają, zdaniem Strony, znaczenia w związku z art. 97 § 1 O.p. i w porównaniu sytuacji obciążenia zryczałtowanym podatkiem kwot wykupu obligacji w przypadku spadkodawcy i spadkobiercy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjasnił, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p. organ wyjasnił, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga jedynie przesądza o naruszeniu wadliwości rozstrzygnięcia - naruszeniu art. 210 O.p. Wyjaśnił, że nawet gdyby art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej znajdował zastosowanie, to nie przywołanie tego przepisu w decyzji nie stanowiłoby podstawy do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W., podobnie jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., był bowiem władny do rozpatrywania spraw w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym zapłaconym z tytułu dyskonta od papierów wartościowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie organu odwoławczego możliwość przyjęcia, że miało miejsce naruszenie jasnego, jednoznacznego przepisu wyklucza ustawodawca, który uznał za konieczne doprecyzowanie brzmienia art. 5a pkt 12 updof. Nie sposób zasadnie argumentować, iż na mocy art. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) zmianie uległ przepis, którego treść została sformułowana na tyle precyzyjnie, że podejmowanie takich działań legislacyjnych było całkowicie niezasadne czy niecelowe. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie miało znaczenia to, że odmowa uwzględnienia kosztów poniesionych przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa (dotyczy to również papierów wartościowych, np. akcji) może być uznana za niezasadną z ekonomicznego punktu widzenia i sprzeczną z charakterem przedmiotowych instrumentów finansowych, a ostatecznie doprowadziła do podwójnego faktycznego opodatkowania podatkiem od spadków i następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezasadny jest również, w ocenie organu, zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez nie przywołanie w uzasadnieniu decyzji art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej. Wbrew bowiem sugestiom zawartym w przywołanych w odwołaniu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do poddawania tej okoliczności w wątpliwość. Wyjaśnił, że Strona bezspornie osiągnęła dochody w postaci dyskonta od obligacji po dniu 31 grudnia 2003 r., niemniej jednak fakt ten pozostawał bez związku przyczynowego ze zbyciem obligacji skarbowych. Dyskonto przysługiwało bowiem Stronie w związku z posiadaniem a nie zbyciem obligacji skarbowych. Pojęcie "zbycia" odnieść należy do wszelkich form prawnych, w jakich następuje przeniesienie prawa własności i innych praw (tak m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 323/08). Wykupu obligacji nie można utożsamiać z ich zbyciem, ponieważ wykup obligacji oznacza spełnienie świadczenia głównego oraz ewentualnie świadczeń ubocznych, jeżeli termin ich spełnienia wiąże się z terminem wykupu obligacji, co oznacza wówczas zakończenie stosunku obligacyjnego łączącego emitenta z obligatariuszem (tak I. Weiss w: red. A. Szumański, System prawa prywatnego, tom 19, Warszawa 2006, str. 470). W wyniku wykupu obligacji nie następuje przeniesienie wierzytelności inkorporowanej w obligacji, lecz jej wygaśnięcie (umorzenie) będące następstwem wykonania przewidzianego w niej świadczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30a ust. 1 pkt 2 updof w związku z art. 5a pkt 12 updof w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2007 r., art. 19 ustawy zmieniającej, art. 97 § 1, art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., art. 217 Konstytucji RP – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej W ocenie Skarżacego zaskarżona decyzja stanowi akt sankcjonujący funkcjonowanie wadliwej z mocy prawa decyzji ostatecznej, oraz narusza art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie wartości, co do których brak jest podstawy prawnej opodatkowania oraz poprzez opodatkowanie wartości zwolnionych z mocy prawa z podatku. Ponadto, zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja narusza także jego prawa wynikające z art. 97 § 1 O.p., egzekwując jedynie wywiedzione na podstawie wadliwie interpretowanych przepisów prawa obowiązki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 o.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., III SA 334/01, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 28). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p., czy wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 o.p., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., NSA III SA 293/02, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01, Biul. Skarb. 2004, nr 2, s. 29)- Komentarz do art.128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. W przedmiotowej sprawie Skarżący żądając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podniósł w pierwszej kolejności, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, poprzez pominięcie tego przepisu oraz art. 5a pkt 12 updof poprzez błędną jego wykładnię. Powołany wyżej przepis ustawy zmieniającej stanowi, że przepisów ustawy, o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r. Zdaniem Sądu pominięcie w przedmiotowej decyzji ostatecznej cytowanego przepisu nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika bowiem wyraźnie czy ma on zastosowanie w sprawie opodatkowania Skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji. Kwestia czy pojęcie wykupu obligacji może być utożsamiane z terminem “odpłatnego zbycia" użytym w cytowanym przepisie winna być przedmiotem jego wykładni, która to, co wyżej wskazano, nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Oceny tej nie zmienia powołana przez Skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06, dotyczy ona bowiem art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej nie zaś powołanego przez Skarżącego art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto zauważyć należy, iż uchwała ta zapadła po wydaniu decyzji ostatecznej będącej przedmiotem niniejszego postępowania i wynikała z przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny składowi siedmiu sędziów budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego. Tym samym organ podatkowy wydając decyzję ostateczną nie mógł nawet poprzez analogię uwzględnić stanowiska zawartego w powołanej uchwale, a samo jej podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny świadczy o istotnych problemach interpretacyjnych art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie zaś o rażącym naruszeniu prawa przy jego zastosowaniu przez organy podatkowe. Z tych samych względów za rażące naruszenie prawa nie może być uznana podniesiona przez Skarżącego błędna wykładnia art. 5a pkt 12 updof dokonana przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej. Zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji ostatecznej w sposób niekorzystny dla Skarżącego nie nastąpiło z rażącym jego naruszeniem, a co najwyżej poprzez błędną wykładnię. Stanowisko takie potwierdza choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3449/06. Nie można się również zgodzić ze Skarżącym, iż przedmiotowa decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Z taką sytuacją mamy bowiem do czynienia w sytuacji, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Podstawa prawna decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty istnieje i stanowią ją odpowiednie przepisy rozdziału 9 , działu III O.p. Nie zasługuje na akceptację Sądu także stanowisko Skarżącego, że zaskarżona decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 o.p.). Przesłanka ta może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność, co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skargi, iż zaskarżona decyzja narusza także jego prawa wynikające z art. 97 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie przepis ten nie mógł być bowiem zastosowany, gdyż podatnikiem stał się spadkobierca a nie jego poprzednik, który przychodu nie uzyskał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/07). Z uwagi na powyższe, sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.