III SA/Wa 145/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi K. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę K. A. (dalej "Skarżący" lub "Strona") złożył dniu 4 lipca 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 15 kwietnia 2011 r. Strona wraz z małżonką na zasadach wspólności majątkowej, zakupili zabudowaną domem jednorodzinnym z lat 80 nieruchomość gruntową o pow. 1436 m2, składającą się z dwóch działek geodezyjnych o pow. 736 m2 i 700 m2. Ze względu na brak środków finansowych koniecznych do przeprowadzenia remontu zakupionego domu planujemy sprzedaż mniejszej niezabudowanej działki o pow. 700 m2. W związku z powyższym zadał następujące pytanie, czy jeżeli Skarżący wraz z małżonką sprzeda działkę za cenę niższą (połowę wartości zakupu całej nieruchomości), to będzie musiał zapłacić podatek dochodowy. Zdaniem Strony, w takiej sytuacji zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "updof", nie ma dochodu, gdyż przychód ze sprzedaży niezabudowanej działki jest mniejszy od kosztów nabycia całej nieruchomości. Skarżący uważa, że do momentu aż przychód ze sprzedaży jakichkolwiek składników tej nieruchomości (razem czy osobno) nie przekroczy kosztów nabycia i nie zaistnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (brak dochodu). Przy transakcji sprzedawca wycenił nieruchomość gruntową wraz z domem jako całość i nie jest możliwe też jednoznaczne wskazanie stosunku wartości działki zabudowanej i niezabudowanej do ceny jaką Skarżący wraz z małżonką zapłacił, tym bardziej, że działki te różnią się swoimi cechami. Np. działka niezabudowana daje lepsze, niż już zabudowana możliwości usytuowania przyszłego domu względem stron świata, położona jest w lepszym sąsiedztwie, a dom z lat 80 na działce zabudowanej wymaga dużych nakładów aby go wyremontować. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. uznał, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – dalej jako "ustawa zmieniająca", art. 30e updof, art. 30e ust. 2 updof, art. 19 a, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, updof. Minister Finansów, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdził, że podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki o pow. 700 m2 a kosztami jej nabycia. Dochód ze sprzedaży niezabudowanej działki o pow. 700 m2 nie powstanie w przypadku gdy: przychód ze sprzedaży przedmiotowej działki będzie równy kosztom jej nabycia lub przychód ze sprzedaży przedmiotowej działki będzie niższy niż koszt jej nabycia. Obowiązek właściwego ustalenia wartości działek spoczywa na podatniku. niezabudowanej działki jest mniejszy od kosztów nabycia całej nieruchomości, należy uznać za nieprawidłowe. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący poparł stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 30e ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 updof. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację w sposób błędny dokonał subsumcji norm prawa podatkowego do stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania. Organ przyjął, że nabycie nieruchomości gruntowej jako zbioru wielu cech i elementów równa się sumie wartości indywidualnych elementów tego zbioru. Minister Finansów stwierdził bowiem, iż "podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia działki o pow. 700 m2 a kosztami jej nabycia". Cena nabycia zabudowanej nieruchomości gruntowej uzgodniona między Skarżącym a sprzedającym w akcie notarialnym z 15 kwietnia 2011 r., została ona określona z uwzględnieniem zarówno pozytywnych, ale też i wielu negatywnych cech nieruchomości gruntowej jako dużej całości. Skarżący wskazał, że za taką dużą całość zapłacił. Gdyby nabywał poszczególne części składowe tej nieruchomości (tj. działki) osobno, zupełnie inaczej wyglądałaby ocena pewnych cech poszczególnych działek i tym samym wycena tyci działek jako samodzielnych przedmiotów transakcji. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie można utożsamiać działki gruntu z nieruchomością gruntową gdyż są to odrębnie zdefiniowane pojęcia prawne. Skoro stanowisko w świetle obowiązujących przepisów uznano za nieprawidłowe, to a contrario możliwa jest sytuacja, że po sprzedaży osobno każdej z działek w różnych okresach zapłaci on podatek dochodowy pomimo faktycznej ekonomicznej straty, tylko dlatego, że nieruchomość gruntowa geodezyjnie rozłożona jest dwóch miejscach (i dwóch działkach). Hipotetycznie można to przedstawić następująco: za nieruchomość gruntową zapłacono przykładową kwotę 100; jedna z dwóch działek składających się na tę nieruchomość jest niezabudowana, posiada pełne uzbrojenie, jest idealnie położona względem stron świata, ma optymalną wielkość oraz leży i dobrym sąsiedztwie i otoczeniu (stare drzewa), i tę działkę ze względu na pożądane cechy sprzedano za przykładową kwotę 60; druga z działek jest zabudowana walącym się budynkiem do rozbiórki, ma gorsze położenie względem stron świata, uciążliwe sąsiedztwo i brak uzbrojenia. I ta druga działka zostaje sprzedana za przykładową kwotę 30. Czyli po zsumowaniu kwot sprzedaży każdej z działek, co daje (90), przychód jest mniejszy niż koszt nabycia nieruchomości gruntowej (100) - a więc opisana nieruchomość została sprzedana ze stratą. Idąc tokiem rozumowania zawartym w zaskarżonej interpretacji, po sprzedaży pierwszej działki powinno się zapłacić podatek dochodowy, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w przypadku sprzedaży jednej z dwóch działek wchodzących w skład nieruchomości nabytej przez Skarżącego wraz z małżonką, jako koszt uzyskania przychodu można uznać koszt nabycia całej nieruchomości. Zdaniem Sądu, aby rozstrzygnąć powyższy spór w ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy w pierwszej kolejności przywołać definicję generalną kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którą kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w cytowanym wyżej przepisie zwrot "w celu" oznacza, iż określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacji, gdy między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem zachodzi taki związek przyczynowo - skutkowy, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11, z dnia 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94, POP 1998/1/16, z dnia 18 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1241/96, Legalis. Następnie odwołać się należy do art. 22 ust. 6c updof zawierającego szczegółową regulację określającą jakie wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem koszty takie z zastrzeżeniem ust. 6d (nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, iż jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Skarżącego (wraz z małżonką) nieruchomości można uznać udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości przy zachowaniu wskazanej wyżej celowości poniesionego wydatku. Należy mieć także na uwadze, iż przedmiotem sprzedaży ma być jedna z dwóch działek nabytych uprzednio przez Skarżącego wraz z małżonką, jako odrębna nieruchomość , bowiem stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) skutkiem tej sprzedaży stanowić ona będzie odrębny przedmiot własności. Dlatego też zdaniem Sądu za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy podatkowej można uznać udokumentowane koszty nabycia wyłącznie tej nieruchomości. Tym bardziej, że nie można uznać za celowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof poniesienie wydatku na całą nieruchomość jako koszt sprzedaży części składowej tej nieruchomości. Odnosząc się natomiast do okoliczności podniesionej przez Skarżącego, iż cena nabycia zabudowanej nieruchomości gruntowej uzgodniona między Skarżącym a sprzedającym w akcie notarialnym z 15 kwietnia 2011 r., została określona z uwzględnieniem zarówno pozytywnych, ale też i wielu negatywnych cech nieruchomości gruntowej jako dużej całości, należy mieć na uwadze, iż w myśl art. 22 ust. 6c updof na Skarżącym ciąży obowiązek udokumentowania kosztów nabycia nieruchomości. Dlatego też Skarżący w celu określenia kosztów nabycia zbywanej nieruchomości winien podjąć działania w celu udokumentowania kosztów jej nabycia. Udokumentowanie to nastąpić może choćby poprzez określenie wartości tej nieruchomości (zbywanej działki) przez rzeczoznawcę majątkowego w trybie wskazanym w art. 174 - art. 178 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010, Nr 102, poz. 651 z późn. zm) z uwzględnieniem poszczególnych cech tej nieruchomości mających wpływ na cenę nabycia nieruchomości przez Skarżącego. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270).