III SA/Wa 1451/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant st. ref. Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi B. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii (następca prawny: B. Plc) na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca B. Plc), której następcą prawnym jest B. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii, otrzymała w 2007 r. dywidendy od Banku [...] S.A. (płatnik). Spółka była rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii w rozumieniu Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego podatkowania (Dz. U. Nr 250, poz. 1840). Przy wypłacie dywidendy płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka nie prowadziła w Polsce zakładu w rozumieniu konwencji, zaś wypłacona dywidenda nie podlegała opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Wnioskiem z 18 września 2009 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu ww. dywidendy. Uznała, że istniejące w prawie polskim zróżnicowanie opodatkowania wypłaconej dywidendy ze względu na to, czy podatnik jest, czy nie jest rezydentem w Polsce albo w innym kraju członkowskim, narusza art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) jako dyskryminujące i łamiące zasadę swobody przepływu kapitału. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, jednak Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z [...] marca 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz stwierdził nadpłatę podatku, uznając, że nabycie akcji płatnika przez rezydenta Zjednoczonego Królestwa było mniej korzystne podatkowo, niż nabycie akcji przez rezydenta polskiego, co naruszało art. 56 TWE. W dniu [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów z urzędu wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), decyzją z [...] sierpnia 2010 r. stwierdził nieważność ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Minister Finansów decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, m.in., że tylko "...przeanalizowanie sytuacji prawnopodatkowej odnoszącej się do podmiotów pozostających w sytuacji porównywalnej może uprawniać do wyciągania wniosków dotyczących zaistnienia dyskryminacji naruszającej reguły art. 56 TWE, dotyczącego swobody przepływu kapitału." W ocenie Ministra Dyrektor, rażąco naruszył prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż błędnie uznał, że pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu, od której należny byłby podatek w oparciu o art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), spółka jest w sytuacji porównywalnej do rezydenta polskiego, korzystającego z ulgi przewidzianej w art. 23 tej ustawy. Wskazał, że opodatkowanie rezydenta pozostającego w sytuacji analogicznej do sytuacji spółki - który, z powodu nieosiągania dochodu z innej działalności gospodarczej nie miałby możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - byłoby takie samo, jakie pierwotnie, przed wystąpieniem o nadpłatę, zastosowano wobec Spółki. Minister powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-282/07 w sprawie Truck Center. W takim przypadku, gdy rezydent nie osiągał innych dochodów z innej działalności gospodarczej, opodatkowanie wypłaconych dywidend podlegałoby art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z wyłączeniem zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), utrzymującej w mocy regułę z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.p. Odliczenie podatku przez Spółkę, określone w art. 23 ust. 1 ustawy, nie mogło być dokonane z uwagi na brak prowadzenia działalności w Polsce, skutkujący brakiem podatku ustalanego na zasadach ogólnych. Identyczna zasada dotyczyła rezydenta. Art. 22 u.p.d.o.p. nie uzależniał opodatkowania dywidend od miejsca rezydencji albo posiadania zakładu w Polsce, lecz od posiadania podatku do rozliczenia na zasadach ogólnych. Przesądzały o tym, w ocenie Ministra, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2006 r. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora rażąco narusza prawo, podczas gdy w roku 2007 istniały poważne wątpliwości co do zgodności opodatkowania dywidend z prawem wspólnotowym; - art. 56 w zw. z art. 5 TWE przez uznanie, że obowiązujące w roku 2007 przepisy krajowe nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do Spółki - jako nierezydenta nieprowadzącego w Polsce działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Skarżąca powołała się na art. 56 oraz art. 58 ust. 3 TWE, art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.), art. 22a, art. 23 u.p.d.o.p., przepisy wymienionej wyżej ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jej art. 7 ust. 2. Podniosła, że wskutek wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w u.p.d.o.p., z odliczenia, o którym mowa w art. 23 u.p.d.o.p., mogli od tej daty korzystać tylko rezydenci i to nawet wtedy, gdy nie prowadzili w Polsce żadnej innej działalności gospodarczej. Takiej możliwości nie mieli natomiast nierezydenci z krajów członkowskich Unii. Spółka ponadto powołała się na postępowanie Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek dyskryminacyjnego traktowania spółek nieobjętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dyrektywa "Parent – Subsidiary"). Wskazała, że w niniejszej sprawie Spółki nie dotyczyła ta dyrektywa, gdyż posiadała zbyt niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika, a w konsekwencji nie dotyczyły jej przepisy u.p.d.o.p. implementujące tę dyrektywę. Postępowanie [...] doprowadziło do efektywnej zmiany prawa krajowego z dniem 1 stycznia 2008 r., zaś w ramach postępowania Polska przyznała, iż przepisy krajowe miały charakter dyskryminacyjny, a wskazując na mające nastąpić zmiany w tym prawie krajowym wystąpiła o zaprzestanie kontynuowania postępowania Komisji Europejskiej. Spółka wskazała też na orzecznictwo ETS (wyrok C-279/05 Amurta), a także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Skarga Skarżącej została zarejestrowana w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie pod sygnaturą III SA/Wa 384/11; następnie na rozprawie w dniu 30 września 2013 r., Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 384/11, III SA/Wa 385/11 oraz IIISA/Wa 386/11 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 384/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 384/11, uchylił decyzje Ministra Finansów z [...] listopada 2010 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu Minister Finansów wadliwie uznał, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] marca 2010 r. były obarczone wadą nieważności, z powodu naruszenie rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Minister nie wskazał bowiem, po pierwsze - którego przepisu w istocie to rażące naruszenie dotyczyło. Po drugie do takiego wniosku organ nadzorczy doszedł po szczegółowej, dokładnej i wyczerpującej analizie szeregu przepisów różnych aktów prawnych; to jest: (a) art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 19 , art. 22 ust. 1 i 4, art. 22a, art. 23 ust. 1–2 u.p.d.o.p., (b) art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (c) art. 56 w zw. z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, art. 58 TWE, a także (d) umowy z 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych oraz Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego podatkowania (w aspekcie prowadzenia przez skarżącą w Polsce zakładu w rozumieniu umowy i konwencji). Przedmiotem skomplikowanej analizy prawnej Ministra było orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wnioski płynące – według Ministra – z tych wyroków nie pozwalały uznać, że w roku 2005 i 2007 polskie prawo krajowe miało charakter dyskryminacyjny. Dla wykazania braku takiego dyskryminacyjnego charakteru prawa krajowego organ nadzorczy odwołał się dodatkowo do analizy postępowania Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek zarzucanego dyskryminacyjnego traktowania spółek nie objętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, a także oficjalnego stanowiska Rzeczypospolitej Polskiej z 16 lutego 2006 r., wydanego w ramach tego postępowania w przedmiocie naruszenia art. 226 TWE. W ocenie Sądu powyższe okoliczności nie pozwalały na wniosek, że ewentualne naruszenie prawa przez Dyrektora miało charakter jawny, oczywisty, widoczny "na pierwszy rzut oka", ewidentny. Dyrektor po prostu zastosował jedną z możliwych wykładni prawa. Dodatkowo jego decyzje nie stały w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa praworządnego. Zdaniem Sądu zasada stabilności decyzji podatkowych przeważała tu nad potrzebą wyeliminowania ewentualnie wadliwych decyzji Dyrektora z obrotu prawnego. Jeśli w ogóle były one wadliwe, to z pewnością nie w stopniu kwalifikowanym, a tylko takie, kwalifikowane naruszenie prawa, uzasadniałoby ich wyeliminowanie w trybie nadzorczym w ramach art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu Minister zastosował w swoich decyzjach argumentację, która mogła być analizowana tylko w decyzjach wydawanych w zwykłym trybie; ponadto Sąd podniósł, że skoro Minister uznał, iż naruszenie prawa przez Dyrektora było oczywiste i jawne, to niezrozumiałe było, dlaczego przedłużał postępowania nadzorcze powołując się na "...złożony i skomplikowany charakter sprawy". Sąd podkreślił, że stan faktyczny tych postępowań był prosty i bezsporny; zatem "złożony i skomplikowany charakter sprawy" mógł dotyczyć tylko jej aspektów materialnoprawnych. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania. Minister Finansów zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie. W ocenie organu ww. wyroku naruszono: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 138, art. 93 pkt 3 i art. 200 p.p.s.a. poprzez błędne określenie strony postępowania wyłącznie jako B. TLC z siedzibą w Edynburgu, podczas gdy jedynie pierwsza z uchylonych decyzji dotyczyła tego podmiotu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędne zasądzenie kosztów postępowania sądowego wyłącznie na ww. Spółkę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o ustalenie, że w sprawach dotyczących skargi na decyzje nr [...], [...] Skarżącym jest b. T. oraz przyjęcie, że Minister Finansów nie wskazał w istocie przepisów, z powodu których stwierdził nieważność decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie wyroku bez uprzedniego dokonania analizy, jak również przywołania, treści przepisów stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz w konsekwencji przyjęcie bez dokonania merytorycznej oceny, że nie było możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w sprawach, w których organ podatkowy jak i strony postępowania poddały analizie szereg przepisów różnych aktów prawnych, orzecznictwo krajowe i ETS (TSUE), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. (w sprawie dotyczącej 2005 r.) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w sprawie dotyczącej 2007 r.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz w konsekwencji uznanie, że przywołane przepisy ustaw podatkowych budziły wątpliwości interpretacyjne i stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił się rażącego naruszenia przepisu przewidującego odliczenie podatku zapłaconego z tytułu otrzymanych dywidend. Z kolei Skarżąca, we własnej skardze kasacyjnej, zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części odnoszącej się do rozstrzygnięcia skarg spółki B. PLC na decyzje Ministra Finansów z [...] listopada 2010 r. nr [...] i nr [...] oraz wniosła o uchylenie tego wyroku w zaskarżonej części podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 32 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie Skarżącej za stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach ze skarg, w których spółka nie była podmiotem skarżącym; - art. 111 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia trzech skarg wniesionych przez dwa różne podmioty; - art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione rozszerzenie granic sprawy i skierowanie do skarżącej wyroku obejmującego rozstrzygnięcie skarg złożonych przez inny podmiot; - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione rozszerzenie stanu faktycznego sprawy spółki i wydanie w odniesieniu do Skarżącej wyroku obejmującego rozstrzygnięcie skarg złożonych przez inny podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 2013 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 384/11. W uzasadnieniu wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł łącznie rozstrzygnąć spraw ze skarg spółki B. Plc w wyroku, którego adresatem jest wyłącznie B. Plc. Łącząc do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia trzy skargi dwóch podmiotów, a określając w komparycji tylko jeden z nich (tj. b Plc), zaś pomijając drugi podmiot skarżący (P. Plc), który był autorem dwóch skarg i adresatem dwóch zaskarżonych – spośród rozpoznanych i rozstrzygniętych – decyzji, Sąd pierwszej instancji naruszył niewątpliwie art. 32 p.p.s.a., a w konsekwencji również art. 134 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnął bowiem skargi wniesione przez inny podmiot w zakresie jego dotyczących decyzji, nie określając jednak, że wyrok dotyczy właśnie tego podmiotu – będącego adresatem decyzji (nr [...] oraz nr [...]) i jednocześnie autorem skarg na powyższe decyzje. NSA stwierdził także, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, iż w rozpoznawanej sprawie został "rażąco naruszony" jakikolwiek przepis leżący u podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., ponieważ interpretowane przepisy budzą uzasadnione wątpliwości orzecznicze, czego najlepszym wyrazem jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrok z dnia 25 października 2012 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii (sygn. C-387/11) a w konsekwencji rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie z dnia 30 września 2011 r. o połączeniu spraw o sygn. akt III SA/Wa 384/11, IIISA/Wa 385/11 i III SA/Wa 386/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd ocenia zgodność zaskarżonych aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie do art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 158/11). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 2013 r. uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 384/11 uznał, że Sąd pierwszej instancji łącząc do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia trzy skargi dwóch podmiotów (w tym Skarżącej), a określając w komparycji wyroku tylko jeden z nich, tj. B. Plc, zaś pomijając drugi podmiot skarżący – P. Plc), który był autorem dwóch skarg i adresatem dwóch zaskarżonych, spośród rozpoznanych i rozstrzygniętych, decyzji, naruszył art. 32 p.p.s.a., a w konsekwencji również art. 134 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie NSA uznał, że co do zasady trafnie Sąd I instancji przyjął, że nie było podstaw do przyjęcia przez Ministra Finansów, aby Dyrektor Izby Skarbowej, wydając sporne decyzje, w sposób rażący naruszył prawo. Zdaniem Sądu kasacyjnego WSA w Warszawie słusznie zauważył, że Minister nie wskazał, którego przepisu owo rażące naruszenie dotyczyło, ponadto do takiej konkluzji doprowadziła Ministra Finansów analiza licznych przepisów znajdujących się w różnych aktach normatywnych oraz powołanie się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla wykazania, że polskie prawo podatkowe nie było dyskryminujące dla nierezydentów nie posiadających siedziby na terytorium Polski w świetle art. 56 TWE (art. 63 TFUE). NSA uznał, że na akceptację zasługuje pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wskazane okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, iż ewentualne naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej miało charakter jawny, oczywisty, widoczny "na pierwszy rzut oka", ale że Dyrektor dokonał jednej z możliwych wykładni prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie usprawiedliwiają konstatację, że rozstrzygnięcie kasatoryjne Ministra Finansów sprowadzające się do ustalenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, nie mieści się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa, zachodzi bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź też wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. W konsekwencji ze spełnieniem kryterium "rażącego naruszenia prawa" mamy do czynienia wtedy, gdy - w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnym stanie prawnym - treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, co znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, iż w rozpoznawanej sprawie został "rażąco naruszony" jakikolwiek przepis leżący u podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ interpretowane przepisy budzą uzasadnione wątpliwości orzecznicze, czego najlepszym wyrazem jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrok z dnia 25 października 2012 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii (sygn. C-387/11) a w konsekwencji rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że skarga B. Plc), której następcą prawnym jest obecnie B. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest zasadna. Postępowanie podatkowe, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym, a przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. było "rażące naruszenie prawa". Zasadniczy problem w tym postępowaniu polegał zatem na prawidłowej wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 punkt 3 O.p. W ocenie Sądu Minister Finansów wadliwie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. jest obarczona wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy jego oczywiste naruszenie jawi się przez proste zestawienie decyzji z danym przepisem prawa, a ponadto, gdy to naruszenie, ze względu na ciężar gatunkowy, nie może być tolerowane w praworządnym państwie. W niniejszej sprawie Minister uznał, że Dyrektor rażąco naruszył prawo, ale nie wskazał w istocie, którego przepisu to rażące naruszenie dotyczyło. Po drugie do takiego wniosku Organ nadzorczy doszedł dopiero po szczegółowej, dokładnej i wyczerpującej analizie szeregu przepisów różnych aktów prawnych, tj.: a) art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 19 , art. 22 ust. 1 i 4, art. 22a, art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., b) art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, c) art. 56 w zw. z art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, a także art. 58 TWE, d) wymienionej na wstępie umowy z 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych oraz Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego podatkowania – a to w aspekcie prowadzenia przez Skarżącą w Polsce zakładu w rozumieniu umowy i konwencji. Ponadto przedmiotem skomplikowanej analizy prawnej Ministra było orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. zwłaszcza wyroki: C – 315/02 Lenz, C – 282/07 Truck Center, C – 279/93 Schumacker, C – 513/04 Kerckhaert Morres. Wnioski płynące – według Ministra – z tych wyroków nie pozwalały uznać, że w roku 2005 i 2007 polskie prawo krajowe miało charakter dyskryminacyjny. Dla wykazania braku takiego dyskryminacyjnego charakteru prawa krajowego Organ nadzorczy odwołał się dodatkowo do analizy postępowania Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek zarzucanego dyskryminacyjnego traktowania spółek nie objętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, a także oficjalnego stanowiska Rzeczypospolitej Polskiej z 16 lutego 2006 r., wydanego w ramach tego postępowania w przedmiocie naruszenia art. 226 TWE. W ocenie Sądu, kierując się oceną prawną zawarta w wyroku NSA z 5 kwietnia 2013 r. sygn. II FSK 277/12, powyższe nie pozwala na wniosek, że ewentualne naruszenie prawa przez Dyrektora miało charakter jawny, oczywisty, widoczny "na pierwszy rzut oka", ewidentny. Dyrektor po prostu zastosował jedną z możliwych wykładni prawa. Dodatkowo jego decyzja nie stoi w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa praworządnego. Zasada stabilności decyzji podatkowych przeważa tu nad potrzebą wyeliminowania ewentualnie wadliwej decyzji Dyrektora IS z obrotu prawnego. Tylko kwalifikowane naruszenie prawa uzasadniałoby jej wyeliminowanie w trybie nadzorczym w ramach art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Minister zastosował w swojej decyzji ten rodzaj argumentacji, który może być analizowany tylko w decyzjach wydawanych w zwykłym trybie. Symptomatyczne jest, że właściwie w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organ nie wykazał rażącego stopnia naruszenia prawa przez Dyrektora IS, ale pomimo niewykazania kwalifikowanego stopnia naruszenia prawa przez Dyrektora, Minister stwierdził nieważność decyzji. Z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nie była dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, zbędne staje się dokonywanie przez Sąd oceny, czy prezentowana w postępowaniu nadzorczym wykładnia prawa materialnego jest prawidłowa. Jak wyżej Sąd wyjaśnił – kwestia ta mogłaby być analizowana tylko w ramach postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego, opartego o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.