III SA/Wa 1455/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. 1. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2009 roku Skarżąca, Pani M. P., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest spadkobierczynią w 1/3 spadku po swoim mężu. Masę spadkową stanowi połowa majątku dorobkowego, w skład którego wchodzą m.in. papiery wartościowe (akcje, certyfikaty FIZ), które zostały zakupione w ramach funduszu typu asset management (zarządzanie indywidualnym portfelem papierów wartościowych), przy czym jak wynika z pisma Skarżącej z dnia [...] kwietnia 2009 roku złożonego na wezwanie organu, umowa o zarządzanie portfelem papierów wartościowych została zawarta przez jej męża Po przeprowadzeniu działu spadku, dokonano transferu papierów wartościowych z rachunku męża na rachunek Skarżącej, wszystkie papiery zostały jednak przepisane na rachunek Skarżącej z ceną nabycia 0 złotych co oznacza, że ich przyszła sprzedaż obciążona będzie podatkiem w wysokości 19% stosownie do art. 30b ustawy z dnia 21 lipca 1991 roku (Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 176 ze zmianami) o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f., w przypadku sprzedaży nie wystąpią bowiem koszty uzyskania przychodu. Tymczasem, zasada ta nie powinna mieć zastosowania do tej części walorów, która stanowiła majątek wspólny Skarżącej i jej męża, czyli do ich połowy, jedynie bowiem druga połowa nabyta została w drodze spadku. W konsekwencji, Skarżąca zadała pytanie, czy transfer między rachunkami połowy papierów wartościowych nie objętych masą spadkową a nabytych z majątku wspólnego nie powinien odbyć się z zastosowaniem ich rzeczywistej ceny zakupu. W ocenie Skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie winna być twierdząca, gdyż zgodnie z przepisami o współwłasności majątkowej, masę spadkową po zmarłym mężu stanowi połowa zgromadzonego majątku, druga połowa zaś jest własnością współmałżonka. Jako że połowa przetransferowanych papierów wartościowych nie była objęta masą spadkową, powinna mieć zastosowanie podczas transferu rzeczywista cena ich zakupu. 2. W interpretacji z dnia [...] maja 2009 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że w ocenie Ministra Finansów warunkiem dla rozpoznania kosztu nabycia jest poniesienie wydatku przez właściciela papierów wartościowych lub posiadacza jednostek funduszu inwestycyjnego realizującego operację wykupu. Przepis art. 5a ust. 12 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w odniesieniu do dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych czy też dochodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych takich jak akcje i obligacje. Ustawodawca ustanowił go na potrzeby ustalania dochodu z dyskonta (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych) w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny ustawodawca w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zdefiniował dyskonto jako różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Z uwagi na powyższe, w przypadku papierów wartościowych i jednostek funduszu inwestycyjnego otrzymanych w drodze spadku nie występuje koszt nabycia po stronie spadkobiercy. Nie można bowiem uznać, że spadkobierca poniósł wydatki na ich nabycie - wydatki te poniosła osoba pierwotnie je nabywająca. W wypadku nabycia papierów wartościowych oraz jednostek funduszu inwestycyjnego w drodze spadku lub darowizny, podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia. Minister Finansów stwierdził również, że dysponentem zdeponowanych na rachunku bankowym papierów wartościowych był mąż Skarżącej, tylko on mógł nim dysponować, co oznacza, że cały portfel papierów wartościowych został objęty masą spadkową. 3. Skarżąca pismem złożonym w polskim urzędzie pocztowym w dniu [...] maja 2009 roku wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie zajął stanowiska co do złożonego przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. 4. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa to jest - ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy to jest art. 31 § 1, 33, 341 36, 43 i 501 poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz brak wskazania podstawy prawnej według której organ dokonał wyłączenia składników majątku spod mocy powołanych przepisów k.r.o. Naruszenia powyższych przepisów Skarżąca upatruje w zakwestionowaniu przez organ wspólności majątkowej w części dotyczącej papierów wartościowych na rachunku maklerskim jej męża poprzez uznanie, że całość a nie 50% portfela papierów wartościowych staniała masę spadkową argumentując to prowadzeniem rachunku wyłącznie na nazwisko zmarłego męża Skarżącej, co w jej ocenie nie może stanowić podstawy do uznania, że zgromadzone tam środki były jego wyłączną własnością. Skoro środki zgromadzone na powyższym rachunku maklerskim stanowiły współwłasność małżonków, to należy uznać, że Skarżąca poniosła wydatek na zakup papierów wartościowych w wysokości 50% ich rzeczywistej ceny zakupu. - art. 97 o.p. poprzez jego niezastosowanie. W ocenie Skarżącej skoro z mocy powyższego artykułu spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowe majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, to do praw tych należy zaliczyć możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych o koszty ich nabycia. Wobec powyższych uchybień Skarżąca wniosła o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ. Skarga wniesiona została listem poleconym wysłanym w dniu [...] lipca 2009 roku. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi w części dotyczącej zdarzenia przyszłego rozszerzonego na etapie skargi oraz wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia [...] lutego 2009 roku. Organ podzielił stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia [...] lutego 2008 roku, że w przypadku transferu lub sprzedaży papierów wartościowych z rachunku zmarłego męża na rachunek Skarżącej, cenę zakupu stanowić będzie połowa wysokości wydatków poniesiona przez Skarżącą i jej męża na ich zakup. W przypadku częściowej sprzedaży papierów wartościowych uzyskany dochód będzie podlegał pomniejszeniu jedynie w tej części, proporcjonalnie, w której koszty związane z nabyciem przez wnioskodawczynię i jej męża będą przypadały na sprzedawane papiery wartościowy nabyte w trakcie istnienia współwłasności małżeńskiej lub nabyciem w dziale spadku. Organ wskazał natomiast, że w skardze Skarżąca dokonała rozszerzenia przedmiotu interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego o część nabytą w drodze spadkobrania i w tym zakresie wniósł o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 7. W pierwszej części wskazać należy, że istotnie Skarżąca na etapie wnoszenia skargi do tutejszego Sądu rozszerzyła zakres stanu faktycznego obejmując nim również kwestie dotyczące opodatkowania przychodu uzyskanego w przyszłości, w następstwie sprzedaży części majątku nabytego w drodze spadkobrania i tak rozszerzonego stanu faktycznego dotyczy zarzut naruszenia art. 97 o.p. Sąd wskazuje w tym miejscu, że z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a sąd nie jest związany zarzutami i granicami skargi, związany jest jednak zakresem sprawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażane w doktrynie prawa administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym o bycie sprawy administracyjnej decyduje ustalenie istnienia normy uprawniającej określony organ do konkretyzacji prawa. Oznacza to, że w pierwszej kolejności organ administracyjny zobowiązany jest do ustalenia czy istnieje norma pozwalająca mu w razie zaistnienia normatywnych elementów stanu faktycznego do podjęcia działań zmierzających do skonkretyzowania prawa. Z przepisów rozdziału 1a o.p. można wywieść normę nakazującą Ministrowi Finansów przedstawienie interpretacji urzędowej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji. Oznacza to, że jednym z niezbędnych elementów pozwalających Ministrowi Finansów na wydanie interpretacji indywidualnej jest wniosek zainteresowanego. W przypadku postępowania uregulowanego w rozdziale 1a o.p. jednym z niezbędnych elementów stanu faktycznego uruchamiającym postępowania jest wniosek zainteresowanego. Bez takiego wniosku Minister Finansów nie może dokonywać żadnych działań, które mogłyby doprowadzić do wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że w skardze Skarżąca dążyła do rozszerzenia zakresu stanu faktycznego poddanego kontroli sądu. W tym zakresie, to jest w zakresie stanu faktycznego nie objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji, a w konsekwencji nie objętego interpretacją, sąd nie może dokonywać żadnych czynności kontrolnych gdyż nie powstała sprawa administracyjna, która mogłaby być przedmiotem kontroli sądu. Sąd wskazuje w tym miejscu, że owo rozszerzenie stanu faktycznego w skardze powiązać należy z zajęciem przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowiska również co do przedmiotu nie objętego stanem faktycznym, czyli co do kwestii związanych z kosztami uzyskania przychodu w doniesieniu do tej części papierów wartościowych, która nabyta została w drodze dziedziczenia. 8. Sąd nie podziela jednak stanowiska Ministra Finansów co do możliwości odrzucenia skargi w tym zakresie. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną i z przyczyn, które omówione zostaną w dalszej części uzasadnienia, skarga w części dotyczącej interpretacji uznana została przez Sąd za uzasadnioną, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego aktu. Pozostałe zarzuty, które wynikają z rozszerzenia w skardze stanu faktycznego w stosunku do stanu zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, odnoszą się do sprawy, która nie powstała, nie była przedmiotem interpretacji Ministra Finansów i w konsekwencji, nie może podlegać kontroli Sądu. Jednak nie może to skutkować, jak wnosił organ odrzuceniem skargi w tym zakresie. Odrzucenie skargi możliwe jest w ściśle określonych przez p.p.s.a., przypadkach, które enumeratywnie wymienione zostały w art. 58 § 1 i 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie ewentualną podstawą do odrzucenia skargi mógłby być art. 58§ 1 pkt 6 p.p.s.a. Analiza poglądów doktryny jak i orzecznictwa wskazuje, że przepis ten znajduje zastosowanie do przypadków dotyczących funkcji danego podmiotu (niedopuszczalna jest skarga jednostki samorządu terytorialnego na decyzję wydaną przez organ odwoławczy w sprawie której pierwszej instancji decyzję wydał organ tej jednostki, wyrok NSA z 7 grudnia 2005 roku, sygn. akt. I OSK 521/05), niedopuszczalność może być również związana z niespełnieniem określonych warunków formalnych (niedopuszczalna jest skarga na postanowienie które nie kończy postępowania co do istoty i na które nie przysługuje postanowienie). Niedopuszczalność może być również związana z przedmiotem zaskarżenia – strona nie może wnosić skargi na bezczynność, jeżeli organ wydał już rozstrzygnięcie. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wniosła skargę na indywidualną interpretację, do czego była uprawniona. Skarga taka nie może być poczytana za niedopuszczalną. Natomiast rozszerzenie w skardze na interpretację indywidualną w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji skutkować może jedynie nie uwzględnieniem przez Sąd zarzutów dotyczących stanu faktycznego, który nie był badany we wniosku o udzielenie interpretacji. W konsekwencji Sąd uznaje za nieuzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art. 97 o.p. 9. Sąd z mocy przywołanego już art. 134 § 1 p.ps.a. nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze. Uwzględniając, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wypowiedział się co do stanu faktycznego nie objętego wnioskiem o udzielenie interpretacji, Sąd działanie taki uznaje za naruszające przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ udzielający interpretacji nie może bowiem wypowiadać się co do tych elementów stanu faktycznego, które nie były wskazane przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 10. W pozostałym zakresie, to jest w zakresie naruszenia przepisów art. 31 § 1, 33, 341 36, 43 i 501 kro, sąd uznaje je za uzasadnione podzielając w konsekwencji stanowisko Skarżącej. Organ, wydając interpretację indywidualną pominął wskazaną przez Skarżącą okoliczność, że małżonków obowiązywał system wspólności majątkowej (wspólności ustawowej). System ten, z mocy przytoczonych przepisów kro, powodował, że pomimo zawarcia umowy o prowadzenie rachunku wyłącznie przez męża Skarżącej, papiery wartościowe zgromadzone na rachunku objęte były wspólnością ustawową. Uznać więc należy, że oboje małżonkowie w równym stopniu ponosili koszty związane z nabyciem powyższych papierów wartościowych. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację uwzględniając okoliczność, że Skarżącą i je męża obowiązywał system wspólności majątkowej, obejmujący również środki zgromadzone na rachunku męża Skarżącej opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. 11. Z uwagi na fakt, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, Sąd w trybie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.