III SA/Wa 1457/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska,, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. spraw ze skarg P. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, 2) stwierdza, że uchylone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 4 listopada 2010r. P. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że wypłaca swoim pracownikom z tytułu wykonywanej pracy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - dalej: "ustawa o u.p.d.o.f.". W stosunku do niektórych z tych należności, np. z tytułu używania przez pracownika pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy istnieją ustalone ustawowo bądź też wewnętrznie (regulaminy) terminy wypłaty do 10-tego następnego miesiąca. W przypadku wypłacanych pracownikom należności z tytułu delegacji krajowych i zagranicznych, np. zwrot kosztów przejazdu, diety, ryczałty, zgodnie z przepisami ogólnie obowiązującymi jak również aktami zarządu wewnętrznego pracownik składa stosowne dokumenty w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży służbowej. Do takiego rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki (nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami). Przedmiotowe należności, zgodnie z dyspozycją pracownika wypłacane są na konta bankowe, bądź też gotówkowo w kasach Urzędów P.. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") Skarżąca ma prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki, przy założeniu dokonania ich wypłaty bądź postawienia do dyspozycji w ww. terminach do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Należności wypłacane gotówką w Urzędach P. są zaliczane do Ogólnego Rachunku Miesięcznego (dalej: "ORM") będącego raportem kasowym obejmującym całość obrotów kasowych danego Urzędu P. za okres jednego miesiąca. Na koniec miesiąca rachunek ten jest zamykany i przesyłany w terminie do 3 dnia następnego miesiąca wraz ze wszystkimi załącznikami do jednostki zajmującej się księgowaniem zdarzeń gospodarczych oraz ich kwalifikacją podatkową. Jednostka księgująca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyliczonych i przekazanych do Urzędów P. należności przed dokonaniem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka przedstawiła następujący przykład: Pracownicy przedłożyli pracodawcy rachunki za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Rachunki dotyczą miesiąca lutego. Zgodnie z wewnętrznymi przepisami rachunek musi być sporządzony przez pracownika w terminie 1 dnia roboczego od zakończeniu miesiąca. Pracownicy przedłożyli pracodawcy rachunki w powyższym terminie tj. do 1 marca. Rachunki te były załącznikami do zestawienia należności z tego tytułu dla pewnej grupy pracowników. Przedłożone rachunki zostały sprawdzone przez właściwą komórkę działającą w ramach Spółki i zatwierdzone do wypłaty i przekazane wraz z zestawieniem do wypłaty w Urzędzie P.. Po otrzymaniu zestawień wraz z zatwierdzonymi rachunkami Urząd P. dokonuje wypłaty na rzecz pracownika i zalicza powyższą wypłatę do "ORM" (Ogólny Rachunek Miesięczny) w miesiącu, w którym nastąpiła wypłata, tj. w tym przypadku - w marcu. Następnie zestawienie wraz z załącznikami (rachunkami) oraz z ORM przekazywane jest do jednostki P., która zajmuje się księgowaniem zdarzeń gospodarczych oraz ich kwalifikacją podatkową. Dopiero w tym momencie, tj. na początku miesiąca kwietnia, istnieje możliwość prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowych wypłat do kosztów uzyskania przychodu. W tym czasie bowiem jednostka dokonująca kwalifikacji podatkowej pozyskuje informację, czy przedmiotowe należności zostały postawione do dyspozycji bądź też zostały wypłacone w terminach o których mowa w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zamierza wprowadzić konieczność potwierdzania przez pracownika Urzędu P. w formie maila faktu otrzymania zestawień, list, rachunków czy też innych dokumentów, na podstawie których dokonywana jest wypłata pracownikom należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Potwierdzenia te przesyłane będą do pracowników zajmujących się kwalifikacją podatkową tych wydatków i będą dawały możliwość określenia precyzyjnie momentu, w którym to pracownik miał możliwość odebrania przysługujących mu należności. Przewiduje się, że otrzymanie przedmiotowych potwierdzeń przed wpływem do jednostek zajmujących się ewidencją i kwalifikacją zdarzeń gospodarczych Ogólnego Rachunku Miesięcznego pozwoliłoby na ujęcie w kosztach uzyskania przychodu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w miesiącu, w którym zostały one wypłacone bądź też postawione do dyspozycji. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy: 1. Czy Spółka ma prawo do ujęcia należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wypłacanych gotówkowo pracownikom za pośrednictwem Urzędów P., które zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony w miesiącu, w którym zostały faktycznie wypłacone lub postawione do dyspozycji? 2. Czy za datę postawienia pracownikowi do dyspozycji należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. można uznać datę otrzymania (potwierdzoną e-mailem) przez Urząd P. dokumentów, stanowiących podstawę do wypłaty przedmiotowych należności? 3. Czy miesiącem uprawniającym do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu delegacji, (tj. miesiącem, za który przedmiotowe należności są należne) jest miesiąc, w którym dokonano ich faktycznej wypłaty bądź pozostawiono je do dyspozycji pod warunkiem, że rozliczenie, rozumiane jako złożenie przez pracownika stosownych dokumentów, nastąpiło w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji? Zdaniem Spółki, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały one wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia terminowi, do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Z treści powołanego przepisu nie wynika możliwość ujęcia przedmiotowych nalezności w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu późniejszym niż miesiąc, za który te nalezności są należne, tj. miesiąc w którym zostały postawione do dyspozycji lub wypłacone. Wynagrodzenie za styczeń może zostać wypłacone lub postawione do dyspozycji w lutym. Termin ten będzie zgodny z wewnętrznymi regulacjami. Ratio legis przy wprowadzaniu powyższych uregulowań było wyeliminowanie sytuacji, w której to pracodawcy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów należności, które nie zostały faktycznie wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownikom. Fakt wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji tych należności w miesiącu późniejszym niż miesiąc , za który są należne jako często niezależny od podatnika i nieuzasadnione byłoby w takim przypadku dokonywanie korekty kosztów. Bez znaczenia jest równiez dla wysokosci zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczki miesięczne należy wpłacać narastająco. W interpretacjach indywidualnych z dnia [...] stycznia 2011r. (dotyczących zarówno zdarzenia przyszłego jak i zaistniałego stanu faktycznego) Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie: • określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu należności, o których mowa w art. 12. ust. u.p.d.of., wypłacanych pracownikom gotówkowo w urzędach pocztowych za nieprawidłowe, • skutków postawienia pracownikowi do dyspozycji ww. należności za nieprawidłowe, • momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu delegacji wobec złożenia przez pracownika stosownych dokumentów w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4g oraz 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że o zakwalifikowaniu wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń jako kosztów uzyskania przychodów, decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osób uprawnionych, a nie fakt ich naliczenia i zarachowania. Spółka ma zatem prawo do ujęcia należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wypłacanych gotówkowo pracownikom za pośrednictwem Urzędów Pocztowych w miesiącu, w którym zostały faktycznie wypłacone i przepisy prawa podatkowego w powyższym zakresie są niezmienne w ciągu całego roku podatkowego. Dalej organ stwierdził, że chociaż przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują pojęcia “postawienia do dyspozycji" to jednak zgodnie z wykładnią funkcjonalną przez pojęcie to należy rozumieć możliwość dysponowania tymi środkami przez uprawnionych, a uprawnionymi do dysponowania nimi są w tym przypadku prawcownicy. Opierając się na treści przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 20 ust. 1 i ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) wyjasnił, że w przedmiotowej sprawie wobec należności wypłacanych pracownikom gotówkowo w urzędach pocztowych za datę postawienia pracownikowi do dyspozycji należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać datę wypłacenia przedmiotowych należności, bowiem z tym momentem zaistniała możliwość dysponowania środkami przez uprawnionego pracownika. Fakt otrzymania przez Urząd P. zestawień, list, rachunków czy też innych dokumentów, na podstawie których dokonywana jest wypłata pracownikom należności (potwierdzany przez pracownika Urzędu P. w formie e-maila) ma zapewne swoje uzasadnienie księgowe i związany jest ze stosowanym systemem rozliczeń Spółki, ale takiego zdarzenia faktycznego nie można utożsamiać z "postawieniem pracownikowi do dyspozycji należności". Dopiero faktyczna wypłata gotówki uprawnionemu pracownikowi powoduje, że może on swobodnie dysponować przyznanymi środkami. Minister Finansów nawiązując do przepisu art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. zauważył, że koszty Spółki związane z delegacją pracownika (podróżą krajową lub zagraniczną) jako należności z tytułu stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W jego ocenie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu podróży służbowej (delegacji krajowej lub zagranicznej) nie może jednak determinować sam fakt formalnego rozliczenia przez pracownika delegacji w postaci złożenia przez pracownika stosownych dokumentów w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji. Dalej wyjaśnił, że prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem "kosztów" w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego, czy rachunkowego. Z tego też względu przyjęty przez Spółkę sposób rozliczania przez pracownika delegacji krajowych i zagranicznych w terminie określonym zgodnie z przepisami ogólnie obowiązującymi jak również aktami zarządu wewnętrznego, nie może determinować kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów i momentu ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodu. Reasumując, organ stwierdził, że o zakwalifikowaniu wydatków z tytułu delegacji służbowej jako kosztów uzyskania przychodów decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osób uprawnionych i żaden z przepisów prawa podatkowego nie uzależnia określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od formalnego rozliczenia przez pracownika delegacji w postaci złożenia stosownych dokumentów w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji, zatem powyższy warunek wskazany przez Spółkę podatkowo staje się indyferentny. W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej i wezwała do jego zmiany. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4g oraz 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji. W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że błędne jest stanowisko organu, iż art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ww. ustawy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., tzn. zaliczenie do kosztu podatkowego następuje na podstawie metody kasowej - w momencie faktycznej zapłaty. Zdaniem Spółki, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że zaliczenie do kosztów podatkowych przedmiotowych wypłat jest możliwe jedynie w miesiącu wypłaty. Wskazała, że organ podatkowy w interpretacji uznał, że postawienie do dyspozycji jest tożsame z wypłatą pracownikowi świadczeń. Jednakże w opinii Spółki, ustawodawca natomiast wyraźnie rozróżnia te dwa pojęcia, posługując się odrębnie sformułowaniem wynagrodzenia wypłaconego oraz postawionego do dyspozycji. Poprzez "postawienie wynagrodzeń do dyspozycji pracowników" należy rozumieć sytuację, w której pracodawca jest gotowy do wypłaty pensji, a zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby zatrudniony mógł osobiście odebrać wynagrodzenie w kasie. Nie ma znaczenia to, czy pracownik rzeczywiście otrzymał te pieniądze. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi okazały się uzasadnione albowiem wydane przez Ministra Finansów interpretacje podatkowe naruszały prawo. Stosownie do art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. W przedmiotowych sprawach istotę sporu stanowi zagadnienie, czy przedstawione przez Skarżącą w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym okoliczności dotyczące wypłaty pracownikom w kasach Urzędów P. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o u.p.d.o.f. wypełniają określone w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. znamiona użytego tam terminu "postawione do dyspozycji". W ocenie Sądu na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie zawarte w zaskarżonych interpretacjach, że Skarżąca fakt otrzymania przez Urząd P. zestawień, list, rachunków czy też innych dokumentów, na podstawie których dokonywana jest wypłata pracownikom należności (potwierdzany przez pracownika Urzędu P. w formie e-maila ) utożsamia z "postawieniem pracownikowi do dyspozycji należności". W tym miejscu należy przypomnieć, iż Skarżąca wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji, na przykładzie rozliczenia rachunków za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych, iż przedłożone przez pracowników rachunki po sprawdzeniu przez właściwą komórkę działającą w ramach Spółki, zatwierdzeniu do wypłaty, zostają przekazane wraz z zestawieniem do wypłaty w Urzędzie P.. Po otrzymaniu zestawień wraz z zatwierdzonymi rachunkami Urząd P. dokonuje ich wypłaty na rzecz pracownika. Dalej Skarżąca wskazuje, że zamierza wprowadzić konieczność potwierdzania przez pracownika Urzędu P. w formie maila faktu otrzymania zestawień, list, rachunków czy też innych dokumentów, na podstawie których dokonywana jest wypłata pracownikom należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o u.p.d.o.f. Potwierdzenia te przesyłane będą pracownikom zajmującym się kwalifikacją podatkową tych wydatków i będą dawały możliwość określenia precyzyjnie momentu, w którym to pracownik miał możliwość odebrania przysługujących mu należności, co pozwoliłoby na ujęcie w kosztach uzyskania przychodu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w miesiącu, w którym zostały one wypłacone bądź też postawione do dyspozycji. Opisane wyżej zdarzenie wskazuje wyraźnie, iż dokumenty przedstawione przez pracownika zostają sprawdzone i zatwierdzone do wypłaty przez właściwą komórkę, a następnie zostają przekazane wraz z zestawieniem do wypłaty w Urzędzie P.. A zatem po otrzymaniu przez Urząd P. powyższych dokumentów wraz z zestawieniem następuje dyspozycja wypłaty tych należności pracownikom. Natomiast potwierdzenie w formie maila faktu otrzymania zestawień, list, rachunków czy też innych dokumentów, na podstawie których dokonywana jest wypłata należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ma umożliwić precyzyjne określenie momentu, w którym to pracownik miał możliwość odebrania przysługujących mu należności. Tym samym wbrew stanowisku Ministra Finansów, Skarżąca identyfikuje okoliczności, w których pracownik miał możliwość odebrania przysługujących mu należności z terminem postawienia do dyspozycji określonym w art. 15 ust. 4 g u.p.d.o.p. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest prawidłowe. Należy bowiem podzielić pogląd prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3039/10, iż "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik (pracownik) - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Nie można terminu "postawienia do dyspozycji" utożsamiać, jak to uczynił organ w zaskarżonych interpretacjach, z faktyczną wypłatą gotówki uprawnionemu pracownikowi, gdyż ustawodawca w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. oddzielił terminy "wypłacone" oraz "postawione do dyspozycji" odróżniając tym samym zdarzenia objęte tymi pojęciami. Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone interpretacje. Zakres, w jakim uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.