III SA/Wa 1459/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 19 listopada 2007r. U. sp. z o.o. z siedzibą w Z. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczy usługi w zakresie towarowego transportu drogowego pojazdami specjalizowanymi, przeładunku towarów czy magazynowania i przechowywania towarów w pozostałych składowiskach. W ramach prowadzonej działalności w 2006 r. na podstawie umowy leasingu finansowego Spółka przyjęła do użytkowania środki trwałe – grunt i budynek. Ponadto nabyła inne środki trwałe. W grudniu 2007r. planuje dokonać aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki prawa handlowego. W ramach aportu przeniesie na inny podmiot prawa handlowego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, w tym między innymi prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Spółkę umowy leasingu finansowego oraz środki trwałe, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny obejmie ona udziały w podmiocie na rzecz którego dokona aportu stając się jego udziałowcem. Ponadto wyjaśniła, że po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie ulegnie zmianie przeznaczenie przekazanych środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego oraz innych środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które będą w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywanych czynności opodatkowanych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy w sytuacji, w której wniesie aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi środkami trwałymi za pozostały okres korekty, w sytuacji, gdy przedmiotowe środki wykorzystane będą nadal do wykonywania czynności opodatkowanych, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu zawarcia umowy leasingu oraz nabycia środków trwałych. W opinii Spółki, odliczona kwota podatku VAT z tytułu nabycia środków trwałych oraz zawarcia umowy leasingu finansowego wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do innej spółki nie będzie podlegać korekcie podatku naliczonego VAT, w sytuacji kiedy środki trwałe będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w spółce do której zostaną wniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego, uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie wykonawcze" powyższa czynność wniesienia aportu zwolniona jest z podatku VAT. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ust. 1- 8 ustawy o VAT. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 art. 91 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). W sytuacji natomiast zmiany wykorzystywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, powstaje obowiązek dokonania przez podatnika korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego. W przypadku środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, będącego środkami trwałymi nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. z wyjątkiem tych, które mogły być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, tj. o wartości poniżej 3.000,00 zł, podatnik ma obowiązek dokonania jednorazowej korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia. Obowiązek dotyczy całego pozostałego z 5 letniego okresu korekty (w przypadku nieruchomości - 10 letniego) w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zbycie (wniesienie aportu), przy przyjęciu, że dalsze ich użytkowanie służyłoby wyłączenie sprzedaży zwolnionej. Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych nabytych przez Spółkę po 31 maja 2005r. tj. po zmianie przepisu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jeżeli wartość początkowa poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportu nie przekracza kwoty 15.000,00 zł podmiot wnosząc aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą środki trwałe i wartości niematerialne oraz wyposażenie, będące środkami trwałymi nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącu ich wniesienia w formie aportu. Ponadto Minister Finansów stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym wyjaśnił, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonywania czynności zwolnionych, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego i cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czym, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Pismem z dnia 1 marca 2008r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 91 ust. 4, ust. 6, ust. 7 ustawy o VAT, a ponadto naruszenie fundamentalnej zasady podatku VAT, czyli zasady neutralności. W uzasadnieniu wezwania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację indywidualną. Ponadto wskazała, że przepisy art. 91 ust. 2- 6 ustawy o VAT zobowiązują do dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu sprzedaży zwolnionej od VAT tylko wtedy, jeśli składnik majątku był używany w działalności gospodarczej podatnika do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności pozostałych. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy odpowiednio stosować przepisy art. 91 ust. 1- 5 tej ustawy. Powyższy przepis nie powołuje się jednak na ust. 6, co oznacza, że art. 91 ust. 7 odwołujący się do sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od wykorzystywanego składnika majątku i dokonał takiego obniżenia, a następnie to prawo się zmieniło - dotyczy sytuacji, w której podatnik, prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione składniki majątku początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął je wykorzystywać do działalności zwolnionej lub nieopodatkowanej. W opinii Spółki z art. 91 ust. 6 i 7 ustawy o VAT wynika, iż sprzedaży składnika majątku, a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku - nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego składnika w działalności podatnika do sprzedaży zwolnionej. Zdaniem Spółki art. 91 ust. 7, pomijając art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, odnosi się jedynie do "wykorzystywanych przez podatnika towarów i usług", co zdaniem Spółki odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik nadal znajdowałby się w posiadaniu przedmiotowego towaru, a art. 91 ust. 7 nie odnosi się, jej zdaniem, do sprzedaży, wniesienia jako aport środka trwałego. W związku z powyższym, przepis ten nie może mieć zastosowania do opisanego w stanie faktycznym aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanego przez Spółkę. Reasumując Spółka zauważyła, iż fakt, że w trakcie wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych zmianie ulegnie podmiot, w ramach którego będą one w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych nie może być postrzegane jako zmiana prawa do odliczenia podatku VAT. Spółka wskazała, że podobnie wskazane zostało w wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 roku sygn. akt I SA/Ol 528/06, a ponadto stwierdziła, że uznanie aportu za czynność skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem przedmiotowych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych nie dość, że nie wynika w sposób jasny z przepisów ustawy o VAT to na dodatek jest naruszeniem podstawowej zasady neutralności podatku VAT. Zatem nabycie towarów z zamiarem wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych już w momencie nabycia powinno dać podatnikowi podatku VAT nieodwracalne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przedmiotowych towarów, a ewentualna późniejsza zmiana przeznaczenia używania tychże towarów nie powinna skutkować utratą prawa do odliczenia. W podsumowaniu, Spółka wskazała, że mając na uwadze przedstawioną argumentację, podatek odliczony z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego nie będzie podlegać korekcie na skutek wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzić będzie umowa leasingu, w sytuacji gdy środki trwałe będące przedmiotem umowy wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, wniesienia ich aportem związanym z prawami i obowiązkami wobec leasingodawcy do innego podmiotu nie mogą zmienić przyjętej zasady. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że znajduje on zastosowanie w sytuacji wniesienia aportem środków trwałych, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku należnego, a także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że warunek, o którym mowa w przepisie, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zostanie zrealizowany. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumenty zaprezentowane we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej, obejmującą legalność wydanych przez Ministra Finansów pisemnych interpretacji indywidualnych, a jednocześnie stosownie do przepisu art. 134 § 1 tej ustawy rozpoznając sprawy rozstrzygają w ich granicach, nie będąc jednak związanymi zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w nich podstawą prawną. Skarga została uwzględniona lecz przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów nie był żaden z zarzutów skargi. Pisemne interpretacje indywidualne mają swą podstawę prawną w przepisach art. 14a - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja", przewidując, że zainteresowany takim postępowaniem składa Ministrowi Finansów wniosek o interpretację, przedstawiając problem prawny na tle opisanego przez siebie stanu faktycznego, zaś Minister Finansów poprzez organy upoważnione udziela odpowiedzi wraz z uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sprawie podatnik – U. sp. z o.o. złożyła wniosek o interpretację wnosząc o wyjaśnienie czy wnosząc do kapitału innej spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1- 8 ustawy o VAT. Wyjaśniła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje nie tylko środki trwałe spółki, ale również prawa i obowiązku wynikające z zawartych wcześniej umów leasingu jak też, że po wniesieniu aportu do innej spółki nie ulegnie zmianie przeznaczenie przekazanych środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Minister Finansów udzielił wyczerpującej interpretacji indywidualnej, z której wynika, że czynność prawna polegająca na wniesieniu składników majątku spółki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do innego podmiotu gospodarczego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na mocy § 8 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, a wobec tego powinien być zastosowany przez spółkę przepis art. 91 ust. 9 ustawy. Oznacza to, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonać powinien korekty wskazanej w art.91 ust. 1- 8 ustawy, a przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans nie miał zastosowania. Skoro bowiem przekazywana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie oddział samodzielnie sporządzający bilans, wyłączenie przepisów ustawy przewidziane dla przedsiębiorstwa i oddziału, nie jest możliwe. Opisana interpretacja, jak wynika z jej treści oraz z treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w całości objęła rozważania dotyczące przedmiotów majątkowych stanowiących własność zainteresowanej Spółki, a więc jej środki trwałe. Tymczasem we wniosku o interpretację Spółka podkreśliła, że zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje również przedmioty, które są leasingowane od osoby trzeciej, na podstawie umowy leasingu finansowego. Umowa leasingu określona została w przepisach w art. 709 (1) – 709 (13) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Przez umową leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tą rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Leasing bezpośredni regulowany jest w art. 709(18),a polega na oddaniu rzeczy przez jej właściciela innej osobie do używania i pobierania pożytków, która to osoba zapłaci w ratach wynagrodzenie umowne, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy. Przytoczone definicje wskazują, że osoba fizyczna czy prawna w czasie trwającej umowy leasingu korzysta jedynie z przedmiotów objętych w umowie i dysponuje nimi, pobierając pożytki w granicach tej umowy. Nie jest właścicielem leasingowanych przedmiotów. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty - art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT może być uznana tylko ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, a jednocześnie ta, która zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, przewiduje, że odpisy amortyzacyjne dokonuje korzystający z przedmiotu oraz te umowy leasingu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty. W zaskarżonej interpretacji zabrakło analizy przepisu art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w kontekście przepisów o podatku dochodowym, do których odsyła powołany przepis. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest to art. 23 a), natomiast w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654) - art. 17a) pkt 1. Zgodnie z tymi przepisami pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej, "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Sąd nie jest uprawniony do dokonywania interpretacji za organy podatkowe pomimo, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006r., sygn. akt P 36/05, nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Z tej przyczyny interpretację indywidualną Sąd uchylił jako, że nie udzielił ona odpowiedzi na wniosek podatnika w całości. W ocenie Sądu nie rozważono również w sposób należyty pojęcia przedsiębiorstwa i oddziału, zawartego w art.6 pkt.1 ustawy o VAT pod kątem wniosku o interpretację, który w opisie stanu faktycznego wskazał, że aport dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z prawami i zobowiązaniami nabytymi w drodze umów. Spółka posłużyła się definicją zawartą w art. 4 (a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jak wiadomo nie pokrywa się z pojęciem oddziału przedsiębiorstwa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny(Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami) i ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej(Dz.U.2007 Nr 155 poz.1045 ze zmianami) ani też w ustawie z dnia 23 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2002 Nr 76 poz.694 ze zmianami). Tymczasem precyzyjne określenie danej czynności ma istotne znaczenie dla uznania danej czynności za opodatkowaną lub wyłączoną spod działania ustawy o VAT jak też sklasyfikowania przedmiotów i praw majątkowych Spółki, a przede wszystkim dla usytuowania prawnego zawartych przez Spółkę, a przekazywanych z przedmiotami nie będącymi jej własnością, umów leasingowych. Dokonana więc została jedynie częściowa interpretacja, co jest niezgodne z art. 14c § 1 Ordynacji. Zdaniem Sądu interpretacja ta musi zostać uzupełniona o rozważania dotyczące wnoszonego aportem do kapitału zakładowego osoby trzeciej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z zawartych wcześniej przez Spółkę, umów leasingowych. Wobec konieczności wypowiedzenia się przez Ministra Finansów co do wskazanych kwestii, immanentnie powiązanych z zagadnieniami już omówionymi, Sąd w niniejszym wyroku nie zajmie stanowiska co do tego czy stanowisko podatnika czy też Ministra Finansów w sprawie przekazywanych środków trwałych jest uzasadnione, gdyż ocena taka byłaby przedwczesna. Ze wskazanych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ppsa interpretację indywidualną Ministra Finansów uchylił, orzekając o jej niewykonalności i o kosztach postępowania na podstawie art. 152 i 200 ppsa.