III SA/Wa 1459/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (spawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K. S. A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. A. z siedzibą w T. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ustawa Ord. pod.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2008 r. wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego wobec K. S.A. z siedzibą w T., dalej: "Spółka" lub "Strona" w zakresie pozostałych do zapłaty na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 1998 r. do 30 września 1999 r. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 14 listopada 2002 r. Cukrownia "S." S.A. w S., na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) dalej: "ustawa o restrukturyzacji", zwróciła się z wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym pozostałych do zapłaty na dzień złożenia tego wniosku zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 1 października 1998r. – 30 września 1999 r., w łącznej wysokości 1.539.309,62 zł (należność główna), odsetek za zwłokę w wysokości 289.908,30 zł oraz opłaty prolongacyjnej w wysokości 304.559,70 zł. Objęta wnioskiem zaległość podatkowa powstała w wyniku określenia decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2000 r. zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej wysokości 2.068.482 zł oraz ustalenia w tejże decyzji dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 620.538 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja została częściowo zmieniona decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001 r., w której kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okres określono w łącznej wysokości 2.017.625 zł, zaś kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za ww. okres ustalono w wysokości 605.282 zł ,wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. 3. Na wniosek Spółki z dnia 2 lipca 2001 r. organ podatkowy decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. płatność ww. zaległości podatkowej rozłożył na 17 rat. Do dnia złożenia ww. wniosku z dnia 29 października 2002 r. w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług Spółka dokonała częściowej spłaty ww. zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 1.154.586,68 zł (należność główna). 4. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 2130/01, powyższa decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2001 r. została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. W konsekwencji Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2003 r. uchyliła ww. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2000 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania kontrolnego i podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] lipca 2003 r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej wysokości 2.261.194 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 678.351 zł. 5. Postępowanie restrukturyzacyjne w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 29 października 2002 r., a następnie zawieszone przez organ restrukturyzacyjny, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r., do dnia określenia Spółce prawomocną decyzją prawidłowych kwot zaległości w podatku od towarów i usług, objętych tym postępowaniem. W dniu 25 lipca 2003 r. Spółka złożyła wniosek o objęcie restrukturyzacją wszystkich należności wynikających z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r., łącznie z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] września 2003 r. wydał Spółce decyzję o warunkach restrukturyzacji, ustalając: ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w wysokości 1.111.387,42 zł, w całości z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 października 1998 r. – 30 września 1999 r. (po zaliczeniu na poczet tej zaległości wpłat dokonanych przez Cukrownię przed dniem złożenia wniosku o restrukturyzację), w tym: - należność główną w wysokości 1.106.607,32 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 4.780,10 zł, opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 15% ustalonej wyżej należności głównej, tj. w wysokości 165.991,10 zł i termin jej zapłaty a także określił warunki spłaty należności nie objętych restrukturyzacją. 7. W dniu 2 października 2003 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło odwołanie Spółki od ww. decyzji, w którym Skarżąca wniosła o zmianę kwoty należności głównej objętej restrukturyzacją i ustalenie jej w wysokości 3.029.758 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2003 r. i jednocześnie ustalił: ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w wysokości 2.939.545 zł, w całości z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1.10.1998 r. - 30.09.1999 r., w tym: - należność główną w wysokości 2.261.194 zł, - dodatkowe zobowiązanie w wysokości 678.351 zł, opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 15% ustalonej wyżej należności głównej, tj. w wysokości 440.931,70 zł. Decyzja ta została wydana dla K. S.A. w T., bowiem z dniem 1 października 2003 r. nastąpiło przejęcie Cukrowni "S." S.A. w S. przez K. S.A. w T., dokonane na podstawie uchwał o połączeniu, podjętych w dniu 12 września 2003 r., odrębnie przez Walne Zgromadzenia K. S.A. oraz Cukrowni "S." SA. Przejęcie to nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku przejmowanej Spółki do Spółki przejmującej, co oznacza, że K. S.A. w T. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Cukrowni "S." S.A. w S., w tym również stała się stroną postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego przez tut. organ wobec Cukrowni "S." S.A. 8. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięć w przedmiocie zaległości podatkowych Spółki postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ponownie zawiesił postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Spółki, do czasu wydania przez Komisję Europejską decyzji w sprawie notyfikacji projektu pomocy indywidualnej na restrukturyzację. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało następnie podjęte postanowieniem z dnia 6 stycznia 2006r. 9. W dniu [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zakończeniu restrukturyzacji Spółki, umarzając postępowanie prowadzone w tym zakresie, z uwagi na niespełnienie przez Spółkę celu restrukturyzacji oraz brak w istniejącym wówczas stanie prawnym możliwości udzielenia Spółce pomocy publicznej na restrukturyzację. W dniu 26 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję. Po rozpoznaniu skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA") orzeczeniem z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3858/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r. o zakończeniu restrukturyzacji Spółce i nakazał organowi ponowne rozpatrzenie sprawy. 10. Rozpatrując ponownie sprawę wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 1998 r. do 30 września 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż przedmiotowe postępowanie w świetle art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na dokonaną w dniu 22 listopada 2006 r. przez Stronę zapłatę zaległości podatkowych objętych wnioskiem (wraz z odsetkami). 11. Spółka pismem z dnia 11 lipca 2008 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucającej jej: naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Zarzuciła także naruszenie prawa proceduralnego, a w szczególności: art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w sposób nie tylko nie budzący zaufania do organów podatkowych, ale wręcz pozbawiający podatników takiego zaufania, naruszenie art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, a także naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej: "p.p.s.a", poprzez nie honorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3858/06. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, na skutek działania uniemożliwiającego skorzystanie przez Spółkę z możliwości restrukturyzacji należności publicznoprawnych przewidzianej ustawą. Spółka podnosi, iż nadal istnieje przedmiot postępowania w postaci żądania umorzenia Spółce zaległości podatkowych, zgłoszonego jako wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Spółka podniosła, iż dokonała zapłaty zaległości podatkowych pod groźbą prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka wskazuje również, że skoro ustawa o postępowaniu restrukturyzacyjnym nie przewiduje, że zapłata zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem restrukturyzacyjnym w trakcie postępowania sądowego powoduje stwierdzenie bezzasadności tego postępowania, to znaczy, że przedmiot tego postępowania nadal istnieje. Zdaniem Strony postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, poprzez niezastosowanie się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowiło naruszenie art. 153 p.p.s.a., w świetle którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym Strona zauważa, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, że zapłata winna być powodem uznania postępowania restrukturyzacyjnego za bezprzedmiotowe, a argument taki był znany w momencie rozpatrywania skargi Spółki, to Sąd będąc związany wydanym przez siebie wyrokiem nie zmieni swojego stanowiska. Zdaniem Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego również winien respektować orzeczenie Sądu i wydać decyzję na korzyść Spółki. 12. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji oraz art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe, które wygasło poprzez zapłatę nie może wygasnąć w innej formie np przez umorzenie, która jest jedynie szczególną, posiłkową i dodatkową formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Istota zaś postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego na podstawie ustawy o restrukturyzacji jest umorzenie zaległości podatkowych ciążących na przedsiębiorcy po kumulatywnym spełnieniu przez niego warunków wynikających z ustawy i decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji. Zauważył, że bezwzględną przesłanką wydania decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjnej na mocy, której przedsiębiorca nabędzie prawo do preferencji podatkowej jest istnienie, w dacie wydawania powyższej decyzji, zaległości podatkowej, która ma zostać umorzona, gdyż jest ona przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego. Organ odwoławczy nie podzielił zatem poglądu zawartego w odwołaniu, że przedmiotem postępowania jest wniosek o przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego. Wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie wynikającym z ustawy o restrukturyzacji doprowadził bowiem jedynie do wszczęcia postępowania w sprawie restrukturyzacji na mocy tej ustawy. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nie honorowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3858/06, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podziela poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w powoływanym przez Stronę wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie były okoliczności wpływu zapłaty ciążących na Stronie zobowiązań publicznoprawnych na możliwość ich restrukturyzacji. Dokonana zaś w dniu 22 listopada 2006 r. wpłata przez Spółkę zaległości była przesłanką wydania zaskarżonej decyzji, gdyż spowodowała wygaśnięcie ciążących na Stronie zaległości podatkowych (wraz z odsetkami). Zatem zarówno na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i niniejszej decyzji, brak jest oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, która wiązałaby ten Sąd i organy podatkowe w powyższym zakresie. Powyższe powoduje, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia art. 153 p.p.s.a. i czyni zarzut bezzasadnym. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w sposób nie tylko nie budzący zaufania do organów podatkowych, ale wręcz pozbawiający podatników takiego zaufania, Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu sprawy stwierdził, iż zarzut ten nie był uzasadniony. Ustosunkowując się do argumentacji odwołania dotyczącej "ściągnięcia" od Strony zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym organ odwoławczy zauważył, że zaległości te nie zostały zapłacone w drodze przymusowego ich uzyskania, to znaczy w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego i zastosowania dostępnych w nim środków przymusu. Spółka sama dokonała zapłaty. Nie można utożsamiać zatem omawianej zapłaty z uzyskaniem zaspokojenia przez wierzyciela podatkowego w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Organ odwoławczy dodał, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie mógł wywołać oczekiwanych przez Stronę skutków, tj. wstrzymania postępowania egzekucyjnego, bowiem decyzja ta nie nakładała na Stronę żadnych obowiązków ani praw, które mogłyby być przedmiotem wstrzymania. Odnosząc się zarzutu naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez brak jego zastosowania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niezastosowanie tego przepisu w sprawie nie może jednak stanowić jego naruszenia, gdyż bezpośrednim powodem wydania zaskarżonej decyzji był nie brak spełnienia przez Stronę warunków wynikających z decyzji o warunkach restrukturyzacji, a bezprzedmiotowość postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy Ord. pod., które zgodnie z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji mają zastosowanie w sprawie i wykluczają jednocześnie możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. 13. Spółka w skardze z dnia 20 lipca 2009 r. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez brak jego zastosowania w sprawie; naruszenie art. 59 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a wręcz pozbawiający podatników takiego zaufania, naruszenie art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, naruszenie art. 1 i art. 3 p.p.s.a. poprzez działania zmierzające do uniemożliwienia skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sądy administracyjne, a do czego sądy te są powołane, naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie honorowanie oceny prawnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3858/06, oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, na skutek działania uniemożliwiającego skorzystanie przez Spółkę z możliwości restrukturyzacji przewidzianych ustawą, a konkretnie poprzez najpierw zmuszenie jej do zapłaty zaległości podatkowych (poprzez przysłanie upomnień), a następnie zrobienie z tej zapłaty argumentu na umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. 14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 15. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne w zakresie pozostałych do zapłaty na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług - narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd w rozpoznawanej sprawie przyznał rację Skarżącej spółce, iż organy podatkowe stwierdzając w okolicznościach niniejszej sprawy bezprzedmiotowość postępowania restrukturyzacyjnego naruszyły w szczególności przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 16. Z akt sprawy wynikało, iż Spółka pismem z dnia 29 października 2002 r. wniosła do uprawnionego organu administracyjnego wniosek o restrukturyzację zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Po dwukrotnym zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w trakcie którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 17 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3858/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w sprawie zakończenia restrukturyzacji poprzez umorzenie tego postępowania. W uzasadnieniu wydanego uprzednio w badanej sprawie wyroku sądu administracyjnego wskazano m.in., że ustawodawca określając przesłanki, których zaistnienie skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego nie odwołał się ani do celu restrukturyzacji, ani też warunków określonych decyzją o warunkach restrukturyzacji, wydawaną na podstawie art. 18 ustawy restrukturyzacyjnej. Jednoznacznie wskazał na warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy. Oznacza to, że postępowanie restrukturyzacyjne podlega umorzeniu jedynie w przypadku, gdy przedsiębiorca nie uiścił opłaty restrukturyzacyjnej albo posiada zaległości lub wszczęto wobec niego postępowanie likwidacyjne bądź upadłościowe. Sąd administracyjny w wydanym orzeczeniu uznał, że stwierdzenie, że przedsiębiorca spełnił warunki określone wobec niego w decyzji o warunkach restrukturyzacji, wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy, skutkować winno w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji stwierdzeniem umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Albowiem chociaż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej nałożył na przedsiębiorców obowiązek przedłożenia informacji o ich bieżącej sytuacji finansowej, w tym danych wymienionych w art. 1 ust. 2, a art. 21 ust. 1a postanowił, że decyzję o zakończeniu restrukturyzacji wydaje się po przedłożeniu informacji o spełnieniu warunków określonych w art. 10 lub 10a, to nie stworzył organom restrukturyzacyjnym możliwości uwzględnienia oceny tej sytuacji i sposobu realizacji programu restrukturyzacji przy podejmowaniu decyzji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Skoro organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca spełniła warunki określone w art. 10 ust. 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej, to brak było podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Sąd uchylając wydane uprzednio w sprawie decyzje uznał, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. 17. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione. Przyznać należy rację Spółce, iż dopełniła ona warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej, o czym również przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2007 r. Zatem należało przyjąć, iż w takiej sytuacji organy ponownie rozpoznając sprawę Skarżącej stosując się do zaleceń Sądu powinny wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji poprzez umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. 18. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało jednakże, iż organ podatkowy przed wydaniem w sprawie orzeczenia przez Sad administracyjny działając na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wezwał Spółkę do uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych przesyłając Skarżącej upomnienia z dnia 31 października 2006 r. (Nr 131/06, 1382/06, 1383/06, 1384/06, 1385/06, 1386/06, 1387/06, 1388/06, 1389/06, 1390/06, 1391/06, 1392/06,1393/06). Po otrzymaniu powyższych upomnień Spółka nie czekając na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd administracyjny uiściła zaległości podatkowe będące przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego. Organ podatkowe ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę uznały, iż w sprawie brak jest przedmiotu postępowania tj. istnienia zaległości podatkowych objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Organy argumentowały, iż wobec dobrowolnego uiszczenia przez Spółkę zaległości sprawa restrukturyzacji stała się bezprzedmiotowa. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Spółka wykazując, iż wpłata zaległości podatkowych była podyktowana podjęciem przez organy czynności przygotowawczych przed wszczęciem postępowań egzekucyjnych. Skarżąca wskazała także, że mimo zapłaty zaległości nie odstąpiła od swego stanowiska, iż wobec niej powinny znaleźć zastosowanie przepisy o restrukturyzacji, tym bardziej, iż sąd administracyjny podzielił jej argumentację, że spełniała ona wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z restrukturyzacji swoich zobowiązań podatkowych. Skarżąca podnosiła także, że postępowanie prowadzone wobec niej przez organy podatkowe naruszało zasadę prowadzenia postępowania organów w sposób budzący zaufanie stron do organów administracji. Powyższe okoliczności wskazują na istotę sporu w rozpoznawanej sprawie. 19. Sąd po dokładnym przeanalizowaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy uznał, iż organy podatkowe poprzez uznanie za bezprzedmiotowe postępowania, w którym Skarżąca po przesłaniu do niej upomnień o obowiązku zapłaty wymienionych w nich należności uiściła kwoty będące przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego – naruszyły normę przepisu art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny wstrzymać wykonanie decyzji w przedmiocie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego wydanego w tej sprawie. Zdaniem Sądu w przypadku sporu co do kwestii rozstrzygnięcia istnienia przesłanek zastosowania w konkretnej sprawie restrukturyzacji na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wykonanie decyzji zaskarżonej do Sądu administracyjnego obarczone jest dużym ryzykiem nieskuteczności działań podejmowanych przez organy egzekucyjne a także może tez doprowadzić do takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Podnieść bowiem należy, iż przesłanie do Spółki upomnień zgodnie z przepisem art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w myśl którego egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia – doprowadziła do powstania niepewności po stronie Spółki, która złożonym w 2002 r. wnioskiem wszczęła postępowanie restrukturyzacyjne co do możliwości wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego. Sąd w tej kwestii zgodził się z organami, iż w momencie przesłania upomnienia nie toczy się jeszcze postępowanie egzekucyjne, jednakże wziął pod uwagę argumentację Spółki, iż wszczęcie wobec niej postępowania egzekucyjnego poprzedzonego postępowaniem upominawczym mogło spowodować dla firmy prowadzącej działalność gospodarczą w znacznych rozmiarach nagłe trudności finansowe skutkujące możliwością utraty płynności finansowej. Wskazać także należy, iż czynność upominawcza organu egzekucyjnego, jest elementem procedury egzekucyjnej, nawet, jeżeli zgodnie z treścią przepisu jest to dopiero etap poprzedzający egzekucję administracyjną sensu stricto. Z tych tez względów Sąd oceniając postępowanie organów administracji w badanej sprawie stwierdził, iż naruszało ono zasadę pogłębiania zaufania stron postępowania do organów administracji. Wskazać należy, iż zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa sadów administracyjnych zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli włoku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd w przedmiotowej kwestii w całości podzielił zarzuty skargi Spółki, iż organ podejmując działania poprzedzające wszczęcie postępowania egzekucyjnego a następnie w sytuacji uiszczenia przez Stronę przedmiotowych kwot uznając, iż brak jest przedmiotu dalszego postępowania w sprawie restrukturyzacji należności Spółki bezsprzecznie naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 208 ustawy Ord. pod. 20. Nie ulega też wątpliwości, iż materiał dowodowy wskazuje na to, że Spółka dokonując pod wpływem upomnień organu zapłaty kwot zaległości nie zrezygnowała z możliwości zastosowania wobec niej przepisów o restrukturyzacji. Wniosła na niekorzystne dla niej decyzje organów administracji skargę do Sądu administracyjnego, także zwróciła się o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu sytuacja prawna Skarżącej była zbliżona do stanu faktycznego opisanego w orzeczeniu NSA sygn. akt I FSK 1/06, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie Sygn. akt I SA/Sz 529/04. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono, iż zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (szerzej po wszczęciu postępowania "ulgowego") nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także wskazać, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 1997 r., sygn. III SA 1972/95 stwierdzono, że "nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym" (System Informacji Prawniczej, Wyd. Praw. LEX w Sopocie - Lex nr 30855). Z kolei w wyroku z dnia 8 sierpnia 1997 r., sygn. I SA/Gd 514/96, stwierdzono, że "nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się w trybie art. 31 ust. 1 u. z. p. (ustawy z 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika" (POP z 1999 r., nr 4, poz. 102), który to pogląd wobec faktycznej tożsamości stosowanych regulacji przystaje do przedmiotowej sprawy. 21. Sąd wydając niniejsze orzeczenie wziął także pod uwagę inne poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym (vide wyrok NSA sygn. akt FSK 977/04 z dnia 21 kwietnia 2005 r., wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1173/07 z dnia 4 października 2007 r.). Sąd niepodzielając tez zaprezentowanych w tych orzeczeniach uznał, iż zapadły one w stanach faktycznych odmiennych od rozpoznawanej sprawy. 22. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznał, iż organy administracyjne rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę powinny zastosować się oceny merytorycznej co do wyniku postępowania restrukturyzacyjnego zawartej w wydanym uprzednio przez tut. Sąd wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 3858/06. 23. Wobec przedstawionej powyżej argumentacji, Sąd na podstawie art. 145 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.