III SA/Wa 1461/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Fundacji "F." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji "F." z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Fundacja F. (dalej: Fundacja lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazała, że: - pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (dalej: KSW) w Programie Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 – 2006 (dalej: Program EQUAL), - powyższe wynikało z powierzenia Fundacji, stosownie do postanowień zawartych w Programie EQUAL, przez właściwego ministra, który pełnił rolę Instytucji Zarządzającej, wyłącznego prawa do realizacji działań związanych z Pomocą techniczną, - powierzenie wskazanej funkcji nastąpiło na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 189, poz. 1948 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2008 (Dz. U. Nr 214 poz. 2172), dalej: rozporządzenia, a także umowy między właściwym ministrem a Fundacją, - rozporządzenia określały, że Program EQUAL jest realizowany przez Partnerstwa na rzecz rozwoju, Instytucję Zarządzającą i KSW, tj. Fundację, - głównym celem Programu EQUAL było stworzenie większej liczby miejsc pracy i zapewnienie szerokiego do nich dostępu, a także m.in. wypracowanie, przetestowanie, a następnie upowszechnianie i włączanie do głównego nurtu polityki nowych innowacyjnych rozwiązań dotyczących rynku pracy, - Program EQUAL był w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), a w 25% przez budżet państwa, - realizując zadania i cele określone w Programie EQUAL, Fundacja zatrudniała pracowników wypełniających czynności określone dla KSW, - wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW były finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa, - pracownicy Fundacji w ramach KSW realizowali cele i zadania wskazane dla KSW w Programie EQUAL. Fundacja zapytała czy wynagrodzenia zatrudnionych osób, którzy realizowali cele Programu EQUAL wyznaczone w Programie EQUAL dla KSW, w części finansowanej ze środków EFS, tj. w wysokości 75%, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Według stanowiska Fundacji wynagrodzenia zatrudnionych osób we wskazanej części korzystają z ww. zwolnienia. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem została spełniona przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia, gdyż pochodzą one w tym zakresie (75%) z budżetu Unii Europejskiej, jako środki EFS. Sposób zaś wypłaty tych środków (bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej) jest kwestia techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania rzeczonego zwolnienia podatkowego. Istotne jest bowiem źródło tych środków, czyli podmiot ostatecznie ponoszący ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy. W ocenie Fundacji spełniony został także drugi z warunków zwolnienia, mianowicie w Programie EQUAL do zrealizowania przez KSW przewidziane zostały określone cele a pracownicy Fundacji wykonywali wyłącznie zadania KSW, co w konsekwencji było równoznaczne z bezpośrednim realizowaniem przez nich wskazanych celów. Fundacja, jako osoba prawna, musiała dla realizacji celów jej przypisanych posługiwać się pracownikami. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. Podkreślił, że EFS jest jednym z funduszy strukturalnych. Pomoc z takich funduszy otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków, po zakończeniu inwestycji. Finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych w ramach tzw. prefinansowania. Są to środki pożyczane z budżetu państwa. Stąd nie są to środki z bezzwrotnej pomocy. W konsekwencji wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, którzy realizowali cele Programu EQUAL wyznaczone w Programie EQUAL dla KSW, w części finansowanej ze środków EFS, tj. w wysokości 75%, nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Fundacja podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów Fundacja zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że środki EFS, z których opłacane są wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji realizujących cele Programu EQUAL, nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lecz krajowymi środkami publicznymi, - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawcy z uwagi na fragmentaryczną ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez Fundację, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca, powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych podkreśliła, że krótkotrwałe prefinansowanie jej wydatków środkami krajowymi w sytuacji ostatecznego ich zwrotu przez Komisję Europejską nie stoi na przeszkodzie do przyjęcia, że mamy do czynienia z "pochodzeniem środków z bezzwrotnej pomocy" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym przez Fundację do realizacji celów Programu EQUAL wyznaczonych dla KSW korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w części finansowanej z EFS, a posługując się sposobem rozmienia tegoż finansowania przyjętym przez Ministra Finansów w części, której środki finansowe z EFS przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji i stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W analizowanej sprawie organ interpretujący stwierdził, że ze względu na przyjęty sposób przekazania środków unijnych na realizację programu, czyli refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację celów Programu EQUAL, przychody otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji celów KSW finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia (lit. a). Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b ww. artykułu. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, na co słusznie zwracała uwagę Skarżąca, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Fundacja realizuje cele Programu EQUAL dla Polski 2004-2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. Nr 189, poz. 1948). Program ten finansowany jest z EFS. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z EFS należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą. Należy podkreślić, że powyższe nie przesądza jeszcze o tym, że wypłacane przez Fundację wynagrodzenia, w części finansowanej ze środków EFS, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wskazano wyżej przepis ten statuuje dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do zastosowania rzeczonego zwolnienia. W tej sprawie organ interpretujący dokonał wykładni - jak się okazało błędnej - tylko pierwszej z owych przesłanek, tj. przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. i na niej poprzestał. Tym samym w ponownie prowadzonym postępowaniu pozostaje jeszcze do rozważenia nierozstrzygnięta i nie oceniona przez Ministra Finansów kwestia spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (240 zł).