III SA/Wa 1464/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 października 2022r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. jawna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.143.2021.2.MD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. jawna z siedzibą w W. (Skarżąca, Wnioskodawca) z dnia 30 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Strona jest spółką jawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie druku wysokonakładowych, masowych czasopism i publikacji. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej, które miało miejsce w roku 2021. Wspólnikami Spółki są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz inna spółka jawna, obie mające siedzibę na terytorium Polski. W wyniku przekształcenia nie zmienił się udział poszczególnych wspólników w zyskach Spółki. Nie doszło również do zmian w składzie wspólników. Jednocześnie wspólnicy Spółki nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych na moment przekształcenia. Wartość wkładów wspólników Spółki do spółki jawnej podlegała uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka podkreśliła, że w wyniku przekształcenia majątek Wnioskodawcy nie uległ zwiększeniu (aktywa przed i po dniu przekształcenia pozostały w tej samej wysokości). W wyniku przekształcenia nie zmienił się również sposób prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, ani też zakres tej działalności. Przekształcenie Spółki ze spółki komandytowej do spółki jawnej nastąpiło w trybie art. 551 w zw. z art. 581 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej także "K.s.h."), czyli na zasadzie kontynuacji poprzez zmianę jedynie formy prawnej prowadzonej działalności, tj. przy zachowaniu pełnej tożsamości przedsiębiorstwa i składu wspólników, gdzie nastąpiło wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wnioskodawca wskazał, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie obejmuje transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej także "O.p."). W uzupełnieniu wniosku Strona wyjaśniła ponadto, że w jej opinii wartość majątku funkcjonującej spółki osobowej nie może być definiowana jako kategoria tożsama z wnoszonymi do spółki osobowej wkładami. Taka sytuacja, w której majątek spółki odpowiada wartości wkładów ma zasadniczo miejsce w momencie utworzenia spółki. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, majątek spółki w porównaniu do wartości wkładów będzie ulegał zwiększeniu (jeżeli spółka generować będzie zyski), bądź zmniejszeniu (jeżeli spółka generować będzie straty). W efekcie na majątek spółki osobowej składać się będą dwa źródła, tj.: a) wkłady wniesione przez wspólników spółki, b) wynik działalności gospodarczej wypracowany przez samą spółkę w czasie jej istnienia. Dodatkowo majątek spółki determinować (pomniejszać) będą wypłaty z zysku. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w rachunkowej klasyfikacji kapitałów własnych (kapitałów netto) Spółki, który odzwierciedla wartość netto majątku Spółki (aktywa pomniejszone o zobowiązania Spółki). Na kapitały netto składają się, oprócz wkładów wniesionych do Spółki (ujmowanych jako kapitał (fundusz) podstawowy), również: - kapitał (fundusz) zapasowy oraz pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, - kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, - zysk (stratę) z lat ubiegłych, - zysk (strata) netto, - odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego. Powyższe kategorie odzwierciedlają mienie Spółki, wypracowywane w trakcie prowadzenia przez spółkę osobową działalności (przy czym nie stanowią one wkładu wspólników do tej spółki). Tym samym, w związku z prowadzeniem rentownej działalności przez spółkę przekształcaną, majątek, który wszedł w skład Spółki obejmuje nie tylko wkłady wspólników wniesione do Spółki zgodnie z umową spółki, ale również kategorie majątku, które nie stanowiły takich wkładów, w tym np. zyski bieżącego okresu czy pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. Jednocześnie Strona zaznaczyła, że wywiązała się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej także "u.p.c.c.") dla sytuacji wniesienia wkładów przez wspólników. W szczególności, Wnioskodawca uiścił należny podatek od czynności cywilnoprawnych od wniesienia i podwyższenia wkładów Spółki, które miały miejsce przy powołaniu i w okresie funkcjonowania Spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zobowiązują do zapłaty podatku z tytułu przyrostu majątku w związku z prowadzoną przez spółkę przekształcaną działalnością, stąd nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od majątku Spółki innego niż wkłady wspólników określone umową spółki (podatek od czynności cywilnoprawnych nie był uiszczony od tej wartości). Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia jej majątku, co na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. jest warunkiem koniecznym opodatkowania przekształcenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W umowie spółki określono wysokość wkładów na takim poziomie, jakie zostały wniesione do Spółki przed dokonaniem przekształcenia. W związku z dokonanym przekształceniem, Spółka nie dokonała czynności, które doprowadziłyby do wzrostu wkładów np. poprzez ustalenie w umowie spółki, że jej wspólnicy wniosą wkłady wyższe niż w spółce przekształcanej. Do tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy w związku z przekształceniem w spółkę jawną Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. ? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że w wyniku przekształcenia w spółkę jawną nie doszło do zwiększenia majątku Spółki, ani do zwiększenia wkładów wspólników w Spółce, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2021 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że w opisanym stanie faktycznym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki jawnej. Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej będzie obejmował - poza wkładami na majątek Wnioskodawcy - składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej (majątek nabyty w toku działalności Spółki i finansowany zobowiązaniami). Zatem łączny majątek spółki jawnej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki jawnej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Pismem z dnia 30 lipca 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora z 23 czerwca 2021 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., polegającą na: - przyjęciu, wbrew jednoznacznej wykładni językowej przepisów, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega takie przekształcenie spółek osobowych, w którego wyniku nie następuje zwiększenie majątku spółki osobowej (tj. nie zmienią się wspólnicy Spółki ani stan jej aktywów i pasywów), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że podlega temu podatkowi tylko takie przekształcenie spółek osobowych, w wyniku którego dochodzi do zwiększenia majątku (tj. majątek spółki przekształconej jest wyższy niż spółki przekształcanej), - bezpodstawnym utożsamieniu pojęcia "wartość wkładów" oraz "majątku" spółki przekształconej, pomimo wyraźnego odróżnienia tych pojęć w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - przyjęciu, iż zwiększeniem majątku spółki osobowej w wyniku przekształcenia jest różnica pomiędzy wkładami wniesionymi do spółki przekształcanej, a całym majątkiem spółki przekształconej, - przyjęciu, iż wartością wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia jest cały majątek spółki przekształcanej, a nie tylko wkłady wskazane w umowie spółki przekształcanej, podczas gdy z jednoznacznej wykładni językowej przepisów wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wartość wkładów, a nie wartość całego majątku spółki, - a w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów; 2) przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., poprzez ich niezastosowanie i odejście od jednoznacznej wykładni językowej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pogarszającej sytuację podatnika i stojącej w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, iż elementy konstrukcyjne podatku muszą w sposób jednoznaczny wynikać z ustaw poprzez przyjęcie, iż jeśli majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowej) będzie równy majątkowi spółki przekształconej (spółki jawnej), czyli nie dojdzie do zwiększenia majątku w wyniku przekształcenia, to istnieje obowiązek podatkowy rozumiany w ten sposób, iż podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy całym majątkiem spółki przekształconej - spółki jawnej (czyli w zakresie przewyższającym wkłady) a wartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Zaznaczenia także wymaga, że niniejsza sprawa z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095), została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Przedstawione zagadnienie – opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową- było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 2 września 2015 r., II FSK 1797/13; z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 11 października 2018 r., II FSK 2841/16; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; 3 grudnia 2019 r., II FSK 129/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18, z dnia 22 marca 2022, III FSK 413/21, z dnia 29 lipca 2021, III FSK 3814/21. Podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w uzasadnieniu Sąd posłuży się przedstawioną tam argumentacją. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Według art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jak stanowi art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W myśl art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W stanie sprawy, przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należało natomiast dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej, a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki komandytowej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do przekształconej (w tym przypadku spółki jawnej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki komandytowej). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Przyznania racji stronie skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się zwartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Gdyby przyjąć punkt widzenia Skarżącej, to ww. regulacje byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Należy również zwrócić uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97; z 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 i z 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółek w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej - obok wkładów wniesionych uprzednio - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki komandytowej wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę jawną, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki jawnej. Stanowiska prezentowane w przywołanych powyżej orzeczeniach wskazują, iż niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej. Mając na uwadze powyższe, uznając, że podniesione zarzuty są niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.