III SA/Wa 1468/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") ustalił, że odpowiedzialność za zaległości Fabryki [...] Sp. z o. o. w likwidacji (dalej: "Spółka") z tytułu wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji ponosi jako były Prezes Zarządu J.S. (dalej: "Skarżący", "Strona"). Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji Prezesa Zarządu PFRON i umorzenie postępowania oraz zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 45 ust. 3a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 511, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") poprzez zignorowanie zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów postępowania zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, b) art. 49 ust 1 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że stanowi on podstawę do stosowania procedury przyjętej dla prawa podatkowego, podczas, gdy przepis ten zawiera wyłącznie odesłanie do przepisów prawa materialnego, c) art. 78 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, d) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do dowodów przedstawionych przez stronę, 2. przepisów prawa materialnego - art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez obciążenie odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, pomimo braku podstaw do tego, a w szczególności w sytuacji, gdy: a) dochodzona należność dotyczy okresu maj-październik 2014 r., podczas gdy Spółka znajdowała się w upadłości od roku 2010, b) zarząd nie miał uprawnień do samodzielnego podejmowania decyzji - ze względu na fakt pozostawania Spółki w upadłości, działania zarządu podlegały kontroli nadzorcy sądowego, a w niektórych przypadkach także i sędziego komisarza, c) strona złożyła wniosek o upadłość niezwłocznie po objęciu funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a od objęcia tej funkcji do złożenia wniosku upłynął wyłącznie czas niezbędny na przygotowanie wniosku i towarzyszącej mu dokumentacji, d) wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo, iż organ nie wydał jeszcze decyzji o określeniu odpowiedzialności samej Spółki. W odwołaniu Strona wniosła również o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w postępowaniu przed organem I instancji, a ponadto o przeprowadzenie następujących dodatkowych dowodów z: - przesłuchania M. H. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, przyczyn powstania stanu niewypłacalności i okresu, w którym Spółka stała się niewypłacalna, majątku Spółki, realizacji przez Spółkę kontraktu na dostawę autobusów [...] do K., wpływu tego kontraktu na sytuację finansową Spółki, przyczyn niewykonania tego kontraktu, działalności Spółki po zawarciu układu i terminu wystąpienia tych przyczyn, - przesłuchania J. I. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, przyczyn powstania stanu niewypłacalności oraz sposobu i okresu przygotowania wniosku o upadłość, - przesłuchania A. S. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, przyczyn powstania stanu niewypłacalności i okresu, w którym Spółka stała się niewypłacalna, majątku Spółki, realizacji przez Spółkę kontraktu na dostawę autobusów [...] do K., wpływu tego kontraktu na sytuację finansową Spółki, przyczyn niewykonania tego kontraktu, działalności Spółki po zawarciu układu i terminu wystąpienia tych przyczyn, - zwrócenia się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. J. K. o informacje dotyczące prowadzonych przez niego postępowań egzekucyjnych z nieruchomości Spółki, - opinii biegłego do spraw rachunkowości, na okoliczność: a) ustalenia terminu niewypłacalności Spółki, b) ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez stronę w terminie ustawowym, c) w przypadku stwierdzenia uchybienia terminu - jak duże było opóźnienie i czy było ono spowodowane niedbałością zarządu czy też okolicznościami obiektywnie od zarządu niezależnymi, d) jaki jest standardowy czas przygotowania wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu tej wielkości co Fabryka [...] Sp. z o.o., e) ustalenia, w jakiej dacie nastąpiły przesłanki do złożenia wniosku o uchylenie układu i czy strona złożyła ten wniosek w terminie. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "MRPiPS") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] stycznia 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej, do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a sądy administracyjne rozpatrujące skargi na decyzje MRPiPS nigdy nie zakwestionowały zastosowania Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących ustalenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wobec PFRON z tytułu obowiązkowych wpłat. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") - za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Następnie MRPiPS stwierdził, że w przedmiotowym przypadku zostały spełnione pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki wynikające z art. 116 O.p., tj. pełnienie przez członka zarządu funkcji w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu, których orzeczono jego odpowiedzialność oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji ustalił, że Skarżący w okresie od 9 marca 2010 r. do 16 stycznia 2015 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce, co wynikało z Uchwały Nr 1 Rady Nadzorczej z dnia 9 marca 2010 r. i rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu złożonej w dniu 16 stycznia 2015 r. W związku z powyższym zobowiązania za okres od kwietnia 2014 r. do września 2014 r., powstały zatem w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, gdyż zaległość we wpłatach na Fundusz powstaje bowiem z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty (art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji). Odnosząc się do kwestii bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce MRPiPS podał, że bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r., umarzającego postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela. Zaznaczył, że z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności, nie zatrudnia pracowników. Ruchomości stanowiące własność Spółki obciążone są zastawami skarbowymi ustanowionymi na rzecz wierzycieli, którym przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia. Nieruchomości których właścicielem jest Spółka obciążone są hipotekami na rzecz banków, którym również przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia. Postępowanie egzekucyjne obejmujące okres wskazany w zaskarżonej decyzji, prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2015 r. wystawionego na podstawie deklaracji DEK-I-0 złożonych przez samą Spółkę. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał, iż zostały spełnione przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki wskazane w art. 116 O.p. MRPiPS podał, że w odwołaniu podniesiono, iż wobec Spółki została ogłoszona upadłość układowa oraz to, iż została ona ogłoszona na wniosek Skarżącego złożony niezwłocznie po jego powołaniu do składu zarządu Spółki. W ocenie strony nie można jej zatem zarzucić niestarannego działania, gdyż dalsze losy Spółki były w znacznym stopniu zależne od podmiotów, których działań strona w żaden sposób nie mogła kontrolować tj. decyzję o rodzaju postępowania upadłościowego (upadłość układowa) podjął Sąd Upadłościowy w oparciu o opinię Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, a Układ został najpierw przyjęty przez wierzycieli a potem zatwierdzony przez Sąd Upadłościowy. W ocenie strony nie sposób więc uznać, że w toku postępowania doszło do powstania długu z jej winy. Organ odwoławczy podał, że z przedstawionych przez organ I instancji akt postępowania wynika, iż: - w dniu 29 marca 2010 r. do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydziału dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych wpłynął wniosek złożony przez członków zarządu Spółki Skarżącego i A. S. o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, - postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. sygn. Akt [...] Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, - postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Sąd Rejonowy w B. zatwierdził układ zawarty na zgromadzeniu wierzycieli dnia [...] marca 2012 r., - postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Sąd Rejonowy w B. zakończył postępowanie upadłościowe Spółki, - w dniu [...] października 2014 r. Spółka, a w dniu [...] grudnia 2014 r. P. S.A. złożyło wniosek o uchylenie układu zawartego w toku postępowania upadłościowego wskazując, że układ nie jest realizowany, - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Sąd uchylił układ przyjęty w toku postępowania upadłościowego, otworzył zakończone postępowanie upadłościowe, a następnie je umorzył. MRPiPS zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie warunkiem stwierdzenia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej było wykazanie przez Stronę, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że nie podważa, iż Skarżący niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, obejmującej ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W ocenie organu odwoławczego złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia jednak Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu, a takie zaległości występują w przedmiotowej sprawie. Dla wystąpienia, przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości powstałych po zatwierdzeniu układu, konieczne będzie wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Wszczęcie przez Sąd Rejonowy w B. postępowania układowego i zatwierdzenia układu Spółki z wierzycielami nie uwalnia członków zarządu, od odpowiedzialności za zaległości powstałe po tej dacie a będące przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Warunkiem stwierdzenia wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej było wykazanie, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie rozumianym zgodnie z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233, ze zm., dalej: "P.u.n."), ani też nie wykazał, iż nie ponosi winy w zgłoszeniu ww. wniosku. Zdaniem MRPiPS Strona wniosek taki mogła zgłosić już po upływie dwóch tygodni od dnia 20 maja 2014 r., czyli dnia, w którym upływał termin dokonania wpłat na PFRON za kwiecień 2014 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w przedmiotowym przypadku ziściła się pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 P.u.n., tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec PFRON. MRPiPS zauważył ponadto, że z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2015 r. uchylającego układ, wynika, iż strona nie regulowała zobowiązań wobec PFRON, ale również nie pokryła kosztów postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu za okres od dnia ogłoszenia upadłości, tj. od dnia 28 czerwca 2010 r. do dnia zakończenia postępowania, to jest do dnia 14 maja 2012 r., które wyniosły 5 145 034 zł - w tym: kwota 2 265 310 zł wobec Zakładu [...], kwota 1 429 940 zł wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT, kwota 1 434 604 zł tytułem zaległych wynagrodzeń wypłaconych ze środków FGŚP oraz kwota 18 180 zł tytułem zaległych wynagrodzeń pracowniczych.  Odnosząc się do zarzutu strony, iż przed wydaniem rozstrzygnięcia dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, organ winien rozstrzygnąć kwestię odpowiedzialności samej Spółki (wydając stosowną decyzję) organ odwoławczy wskazał, iż jest on bezzasadny, gdyż z art. 108 § 3 O.p. wynika jednoznacznie, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji, na podstawie których, jak w tym przypadku został wystawiony tytuł wykonawczy nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił ww. decyzji MRPiPS naruszenie: 1. przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji - poprzez zignorowanie zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, b) art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że stanowi on podstawę do stosowania procedury przyjętej dla prawa podatkowego, podczas, gdy przepis ten zawiera wyłącznie odesłanie do przepisów prawa materialnego, c) art. 78 § 1 k.p.a. i art. 136 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych, d) art. 73 § 2 k.p.a.- poprzez odmowę wydania odpisów akt sprawy, co uniemożliwiło kontrolę ustaleń dokonanych przez organy, e) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. 140 k.p.a - poprzez brak w uzasadnieniu odniesienia się do zarzutów braku decyzji o odpowiedzialności Spółki za zobowiązania, które zaskarżona decyzja przenosi na stronę, 2. przepisów prawa materialnego - art. 116 § 1 O.p., poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, pomimo braku podstaw do tego, a w szczególności w sytuacji, gdy: a) ustalono w postępowaniu istnienie majątku Spółki - wobec którego możliwe byłoby przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, b) wierzytelności PFRON powstały w toku postępowania upadłościowego, a złożenie ponownego wniosku o upadłość było z mocy prawa niemożliwe. Mając na względzie wskazane zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu PFRON oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg. norm przepisanych. Ponadto wniesiono w skardze o zobowiązanie organu do przedłożenia upoważnienia do podpisania decyzji dla J. W. (Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych). W odpowiedzi na skargę MRPiPS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a.", wskazuje podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W sprawie Sąd uznał, że brak jest wad zaskarżonej decyzji, które stosownie do przepisów p.p.s.a. mogłyby być podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu jest ustalenie, czy istniały wystarczające podstawy faktyczne i prawne, aby Skarżącego obciążyć odpowiedzialnością za zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji. Rozstrzygnąć więc należało czy decyzja orzekająca o odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem art. 116 § 1-2, § 4 O.p., a postępowanie przeprowadzono zgodnie z regułami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że Skarżący twierdzi, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji zawiera odesłanie do przepisów zawartych w tym kodeksie, a art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawiera wyłącznie odesłanie do przepisów prawa materialnego. Sąd w tym zakresie nie podzielił stanowiska Skarżącego. Stosownie do treści art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat o których mowa w art. 21 ust, 1 (...) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Wobec czego, zdaniem Sądu, organy nie stosowały i nie mogły stosować przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Taka interpretacja wynika chociażby z literalnego brzmienia ww. przepisu. Takie stanowisko przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 3572/13 z dnia 17 lutego 2016 r. W wyroku tym stwierdzono wprost, że do postępowania w zakresie wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, ustawy z 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. Przepis art. 45 ust. 3a. ustawy o rehabilitacji, według którego przy rozpatrywaniu i rozstrzyganiu spraw przez Fundusz, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przypadku nie ma zastosowania. Jak wskazano wyżej, ten zakres postępowania jest uregulowany we wskazanym wyżej art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Brak jest więc podstaw do stosowania kodeksu postępowania administracyjnego w tej sprawie. Znajdą tu zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. W konsekwencji powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Przechodząc dalej zauważyć należy, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Orzekając o odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu spółki z o.o.) organ podatkowy ma obowiązek wykazać (dowodzenie i ciężar dowodu po stronie organu) w ramach postępowania dowodowego: 1) istnienie zaległości podatkowych spółki. Zaległości mogą być następstwem braku zapłaty zobowiązania wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji określających lub ustalających wysokość zobowiązania; 2) pełnienie przez stronę obowiązków członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego; 3) bezskuteczność (całkowita/częściowa) egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce. Wykazanie tej okoliczności możliwe jest przy pomocy wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia zaległości. Natomiast stronę – podmiot postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej – uwolni z odpowiedzialności wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., jedna z wymienionych niżej okoliczności: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, 2) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), 3) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy, 4) wskazano mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych jest możliwa. Istotą konstrukcji przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. jest to, że w przypadku przepisów uwalniających z odpowiedzialności, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W rozpoznawanej sprawie niespornymi są okoliczności stanu faktycznego odnośnie do pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w spółce w datach wymagalności wpłat na PFRON za okres od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. Z uchwały Nr 1 Rady Nadzorczej z dnia 9 marca 2010 r. i rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu złożonej w dniu 16 stycznia 2015 r. wynika, że Skarżący w okresie od 9 marca 2010 r. do 16 stycznia 2015 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce. Zaznaczyć należy, że zaległość we wpłatach na Fundusz powstaje z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty (art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji). Nie budzi zatem wątpliwości, że Strona skarżąca była prezesem zarządu w okresie, gdy powstała zaległość w przedmiotowych wpłatach na PFRON i z tego tytułu odpowiada za zaległości Spółki. Prawidłowo również zostało ocenione, że w sprawie zaistniała kolejna pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Strona skarżąca tych okoliczności w skardze nie podważa. Postępowanie egzekucyjne obejmujące okres wskazany w zaskarżonej decyzji, prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2015 r. wystawionego na podstawie deklaracji złożonych przez samą Spółkę (akta sprawy k. 35). Organ prawidłowo wskazał, że bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r., umarzającego postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela (akta sprawy k. 42). W toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności, nie zatrudnia pracowników, ruchomości stanowiące własność Spółki obciążone są zastawami skarbowymi ustanowionymi na rzecz wierzycieli, którym przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia. Nieruchomości których właścicielem jest Spółka obciążone są hipotekami na rzecz banków, którym również przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia. W odniesieniu do zarzutu Strony dotyczącego braku wydania decyzji dotyczącej przedmiotowych zobowiązań prawidłowo organ odwołał się do art. 108 § 3 O.p., z którego wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Brak jest więc podstaw do uwzględnienia stanowiska Strony w tym zakresie. Należy przy tym wskazać na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wobec powyższego stwierdzić należało, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jako członka (prezesa) zarządu spółki za zaległości we wpłatach na PFRON, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, zostały w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych - uwalniających od odpowiedzialności, zdaniem Sądu zostały one również prawidłowo wyjaśnione i ocenione, co do ich zaistnienia w sprawie. Jak już wyżej wskazano, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na Skarżącym. Zauważyć w tym miejscu należy, że przesłanką egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". W Ordynacji podatkowej brak jest definicji "właściwego czasu", jednakże mając na uwadze, że ów właściwy czas jak wskazuje art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., odwołuje się do wniosku o ogłoszenie upadłości, a reguły postępowania upadłościowego zawiera nie Ordynacja podatkowa lecz ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, to zasadne jest odwołanie się przy wykładni pojęcia "właściwego czasu", do tego aktu prawnego. Potwierdza to chociażby orzecznictwo m.in. w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)." Wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź niedziałania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem "właściwego czasu", stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie: - w dniu [...] marca 2010 r. został złożony przez członków zarządu Spółki - Skarżącego i A. S. - wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, - w dniu [...] czerwca 2010 r. Sąd ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, - na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 8 marca 2012 r. zawarto układ, który został następnie zatwierdzony przez Sąd postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., - w dniu [...] maja 2012 r. postanowieniem Sąd zakończył postępowanie upadłościowe Spółki, - w dniu [...] października 2014 r. Spółka, a w dniu [...] grudnia 2014 r. wierzyciel P. S.A. złożył wniosek o uchylenie układu, w którym wskazał, że nie jest on realizowany, - w dniu [...] stycznia 2015 r. Sąd uchylił układ, otworzył postępowanie na nowo, a następnie je umorzył. Termin płatności pierwszego z zobowiązań objętych niniejszą decyzją przypadał na 20 maja 2014 r. Prawidłowo więc organ stwierdził, że po upływie dwóch tygodni od tego dnia powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący w skardze podnosi, że wierzytelności PFRON powstały w toku postępowania upadłościowego, a złożenie ponownego wniosku o upadłość było z mocy prawa niemożliwe. Sąd w tym zakresie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym wystąpienie do sądu o wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli ponownie wystąpił "właściwy czas" do złożenia kolejnego wniosku, tym razem o ogłoszenie upadłości spółki. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 116 § 1 O.p. wprowadza alternatywne przesłanki, które zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skutek taki wywołuje zarówno zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, jak i wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub wykazanie, że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, możliwość uchylenia się od tej odpowiedzialności przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2011r., II FSK 428/10; z dnia 3 września 2013r., I FSK 211/13; z dnia 5 kwietnia 2017r.,II FSK 699/15). W niniejszej sprawie decyduje okoliczność, że postępowanie układowe dotyczyło wierzytelności powstałych wcześniej, przed datą prawomocnego orzeczenia co do postępowania układowego. Tymczasem zaległości podatkowe, o które chodzi w sprawie dotyczą okresów znacznie późniejszych, powstałych po ok. dwóch latach, tj. 2014 r. Wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe następuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed prawomocnym rozstrzygnięciem co do układu (postępowania układowego). Jeżeli po prawomocnym zakończeniu postępowania układowego spółka stała się lub nadal była niewypłacalna, to zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość (zob.: wyrok WSA z dnia 4 listopada 2014 r., I SA/Wr 1802/14). Jeżeli Spółka prowadzi wieloletnią działalność gospodarczą, to "właściwy czas" do złożenia stosownych wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., może wystąpić więcej niż jeden raz. Wystąpienie do sądu o wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" w 2010 r. nie zwalniało członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe po dwóch latach, jeżeli ponownie wystąpił "właściwy czas" do złożenia kolejnego wniosku, tym razem o ogłoszenie upadłości spółki. Złożenie w trakcie działalności spółki wniosku o otwarcie postępowania układowego "we właściwym czasie" nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki aż do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę, w zależności od tego, jak w następnych latach będzie kształtować się sytuacja finansowa spółki i czy ponownie wystąpi "właściwy czas". W tym kontekście przyjęcie przez organ, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony po upływie dwóch tygodni od upływu terminu płatności pierwszego z zobowiązań objętych niniejszą decyzją, było niewątpliwie uprawnione. Zauważyć należy, że z postanowienia Sądu o uchyleniu układu (akta sprawy k. 46) wynika, że Spółka nie wykonuje układu zawartego w 2012 r. i jest oczywiste, że nie będzie on wykonywany, nie były także zrealizowane zobowiązania nie objęte z mocy prawa układem, nie uregulowano również kosztów postępowania upadłościowego. Spółka nie uregulowała zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem, powstałych po zatwierdzeniu układu i po zakończeniu postępowania upadłościowego, których pierwszy z terminów płatności przypadał na 20 maja 2014 r. Zdaniem Sądu ogłoszenie upadłości, a zgłoszenie wniosku o upadłość to odrębne kategorie prawne i powstanie przesłanek upadłości w trakcie postępowania układowego nie zwalnia zarządu spółki z obowiązku zgłoszenia takiego wniosku. Interpretacja pojęcia "prawomocne rozstrzygnięcie co do układu" prowadzi do wniosku, że datą graniczną wykluczającą możliwość ogłoszenia jest moment uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu wniosku o otwarcie układu, jak również postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania o otwarcie postępowania układowego lub umorzenia postępowania na etapie zawierania lub zatwierdzania układu a nie uchylenie układu. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 p.u.n., po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ dłużnik odzyskuje całkowitą możność zarządzania i rozrządzania swoim majątkiem. Istniejący, prawomocnie zatwierdzony układ nie stanowi, zatem przeszkody do ogłoszenia upadłości jeżeli po tej dacie trwa nadal stan zaprzestania płacenia długów objętych i nieobjętych układem bądź, jeżeli stan taki po tej dacie wystąpi. Cel zawarcia układu, jakim jest zapobieżenie upadłości dłużnika jest spełniony jedynie wówczas, gdy umożliwia wywiązywanie się przez niego ze wszystkich zobowiązań, także nieobjętych układem. Stąd też nie sposób zgodzić się z poglądem, że zawarcie układu, aż do jego uchylenia, wyklucza możliwość ogłoszenia upadłości dłużnika, który pomimo zawarcia układu okazał się niewypłacalny w rozumieniu art. 1 Prawa upadłościowego. Postępowanie układowe wywiera wpływ na wierzytelności nim nieobjęte jedynie do prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu (np. zatwierdzenia układu). Należy również zgodzić się z organem podatkowym, że Skarżący nie podał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odniesieniu do twierdzenia strony o istnienie majątku z którego było możliwe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego – Sąd zauważa, że bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia NUS umarzającego postępowanie egzekucyjne (akta sprawy k. 42). Z postanowienia tego wynika, że wprawdzie organ stwierdził, iż istnieją nieruchomości, których właścicielem jest Spółka, jednakże nieruchomości te są obciążone hipotekami na rzecz banków, którym przysługuje pierwszeństwo zaspokojenia. Sąd nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości i zasadności wydania takiego postanowienia. Nieruchomości takich nie można także uznać za wskazanie majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie zobowiązań w znacznej części. Ponadto Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10, że wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wobec tego niezasadny jest zarzut odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa podanych w skardze, w tym art. 116 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej w szczególności z uwzględnieniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p., albowiem podjęto działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Zgromadzono i dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, jak też szczegółowo rozpatrzono cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, uwzględniające cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Z powyższych względów nie było również podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Strony. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie było także podstaw do zobowiązania organu do przedłożenia upoważnienia do podpisania decyzji dla J. W. (Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych), gdyż na końcu akt administracyjnych sprawy znajduje się odpowiedni dokument w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.