III SA/Wa 1469/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. SRL z siedzibą w Rumunii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do maja 2017r. oddala skargę [...] z siedzibą w Rumunii (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do maja 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 10 sierpnia 2017 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres marzec - maj 2017 r. NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2017 r., uznając, iż Strona nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U z 2014 r., poz. 1860, dalej: "Rozporządzenie Ministra Finansów"), z uwagi na dokonywanie sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm., dalej: "Ustawa o VAT") oraz niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Skarżąca nie wniosła odwołania od powyższego rozstrzygnięcia. Wnioskiem z dnia 26 lipca 2018 r. Strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r., odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2017 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżąca wskazała, iż decyzja jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem Strony decyzja NUS w sposób rażący narusza prawo w związku z oparciem jej na art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1a oraz ust. 2 oraz w zw. z art. 28e Ustawy o VAT, podczas gdy powinna ona zostać wydana z uwzględnieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT. W konsekwencji, odmiennie niż przyjął organ, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług powinien zostać przypisany ich nabywcy, a nie Spółce. W szczególności, w celu odliczenia (zwrotu) podatku od towarów i usług naliczonego, na Spółce nie powinien ciążyć obowiązek zarejestrowania do celów podatku od towarów i usług w Polsce ani składania deklaracji VAT. Jednocześnie, z uwagi na brzmienie § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) Rozporządzenia Ministra Finansów, złożony przez Stronę wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w trybie zwrotu dla tzw. podatników zagranicznych powinien zostać rozpatrzony pozytywnie. DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż z uwagi na to, że w sprawie nie wystąpiła opisana we wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. przesłanka rażącego naruszenia prawa, oraz nie ustalono istnienia innej wady wymienionej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności wnioskowanej przez Skarżącą decyzji. Od decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2019 r. Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że NUS nie naruszył wskazanych przez Stronę przepisów w stopniu rażącym, co obligowałoby organ nadzoru do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. Wniosek Spółki z dnia 26 lipca 2018 r. okazał się zatem niezasadny. Organ odwoławczy wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa materialnego prowadzi do stwierdzenia, że do świadczonych przez Stronę usług nie będzie miało zastosowania odwrotne obciążenie, gdyż w przedstawionych okolicznościach Spółka nie działała jako podwykonawca swojego kontrahenta. Podwykonawcą będzie podmiot, który nie jest generalnym wykonawcą, ale w ramach danej inwestycji budowlanej z nim współpracuje podejmując się realizacji zleconych mu przez wykonawcę usług budowlanych. Natomiast na generalnym wykonawcy spoczywa odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy obejmującej roboty budowlane. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, NUS dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa nie łamał prawa w sposób rażący, oczywisty czy jednoznaczny. Organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa przez NUS poprzez zastosowanie niewłaściwego przepisu (pominięcie właściwego), to zastosowanie właściwego przepisu i tak nie doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia, co wykazano w niniejszej decyzji. Nadto nie można by było stwierdzić, że doszło do rażącego naruszenia prawa. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS i utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji NUS, która to decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa; art. 121 § 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek ustalenia przez DIAS, że decyzja NUS nie jest obarczona wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez DIAS w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w jakich okolicznościach wydano decyzję NUS; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozpoznanie sprawy przez DIAS, tj. badanie sprawy co do istoty, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji NUS. W ocenie Skarżącej, DIAS na przestrzeni całego postępowania nadzwyczajnego wszczętego na podstawie wniosku o stwierdzenie nieważności, uzupełnia wywód merytoryczny NUS i dokonuje egzegezy przepisów materialnych, co powinno być przedmiotem postępowania zwyczajnego. Wobec zaistniałej sytuacji, z dalekiej ostrożności procesowej zarzucono to, że przy wydawaniu skarżonej decyzji DIAS doszło do następujących naruszeń prawa: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przez DIAS, co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, że Skarżąca nie działała jako podwykonawca; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zastosowanie właściwego przepisu i tak nie doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia; błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie, że ten przepis obowiązuje w niniejszej sprawie i w konsekwencji niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy decyzja NUS z dnia 10 kwietnia 2018 r. dotknięta jest wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, czy zgodne z prawem są decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności DIAS z dnia [...] stycznia 2019 r. i z dnia [...] kwietnia 2019 r. Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji ostatecznych w wyniku stwierdzenia nieważności (art. 247-252 Ordynacji podatkowej) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji (por. wyrok NSA z 27 marca 2013 r., II FSK 1590/11). Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia. Również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że w sprawie wystąpiły bądź nie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy ( por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1072/11). W ślad za poglądami utrwalonymi w orzecznictwie i doktrynie, Sąd przyjmuje, że rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tj. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie ( por. wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. I FSK 1237/07). Nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. II FSK 1358/15). Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że ustalenie, czy decyzja NUS jest wadliwa (została wydana z rażącym naruszeniem prawa) wymagałoby dokonania wnikliwej oceny stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika bowiem, że NUS uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu VAT zgodnie z § 3 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z uwagi na dokonywanie sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. W ocenie NUS transakcje udokumentowane fakturami załączonymi do wniosku o zwrot VAT z uwagi na przepis art. 28e Ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednocześnie mając na uwadze, że kontrahent Skarżącej ([...] S.A.) nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, NUS stwierdził, że niespełnione zostały warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej decyzja NUS jest wadliwa (rażąco narusza prawo), gdyż powinna zostać wydana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT. Zatem Skarżąca zarzuca błędne zastosowanie normy prawnej przez NUS. Zdaniem Sądu analizując decyzję NUS nie można jednak stwierdzić, że organ przekroczył prawo w sposób jasny i niedwuznaczny. Ocena legalności stanowiska NUS wymagałaby wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co już wyklucza możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. W szczególności konieczne byłoby ustalenie dowodowe, czy Skarżąca wykonując określone usługi działała w charakterze podwykonawcy. Owo ustalenie powinno być dokonane poprzez ocenę postanowień umowy dotyczącej wykonania robót nr S023 zawartej w dniu 6 marca 2017 r., zawartej z [...] S.A. Kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez NUS (dokonanej subsumpcji) wymagałaby oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i ich oceny w kontekście zastosowanej normy prawnej. Na powyższe zwraca zresztą uwagę sam pełnomocnik Skarżącej, podnosząc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez DIAS poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w jakich okolicznościach wydano decyzję NUS. Konieczność dokonania pogłębionej analizy stanu faktycznego we wskazanym przez Sąd zakresie powoduje, że nie można stwierdzić rażącego naruszenia prawa, tj. naruszenia oczywistego dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozpoznanie sprawy przez DIAS, tj. badanie sprawy co do istoty, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji NUS. Organ (DIAS) odnosząc się do ustaleń faktycznych nie rozstrzygał sprawy merytorycznie, wskazywał wyłącznie na konieczność wykazania kwalifikowanego naruszenia prawa przez NUS. Oceniając bowiem czy w sprawie prowadzonej w trybie nadzwyczajnym konieczne jest, dla stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, przeprowadzenie pogłębionej analizy stanu faktycznego, organ musi wskazać te elementy stanu faktycznego, które takiej analizy wymagałyby. Powyższe oczywiście nie oznacza, że organ rozstrzygał sprawę merytorycznie. Ponieważ ocena merytoryczna sprawy rozstrzyganej w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalna i w ocenie Sądu organ takiej oceny w niniejszej sprawę nie przeprowadził, to nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędnej wykładni wskazanych przepisów Ustawy o VAT. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.