III SA/Wa 1474/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002. Nr 169, poz.1387; dalej "ustawa zmieniająca") w związku z art. 108 § 1, art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1, art. 118 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 r. orzekającą o odpowiedzialności L.K. (zwanego dalej "Skarżącym") za zaległości podatkowe "T." Sp. z o.o. (dalej "Spółka") w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2001 r. w łącznej wysokości 268.165,00 zł plus odsetki za zwlokę w wysokości 280.223.00 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 0 zł. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. Decyzją z [...] grudnia 2006 r., doręczoną Skarżącemu w dniu 21 grudnia 2006 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki, wskazując, iż decyzją z [...] kwietnia 2002 r. określono jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za okres listopad i grudzień 2000 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń 2002 r. w łącznej kwocie 940.707,63 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono także, że zgodnie z odpisem Rejestru Handlowego nr RHB [...] wg stanu na dzień 18.07.1997 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Pełnił on tę funkcję do dnia 12 czerwca 2001 r., kiedy to na podstawie uchwały nr 3 Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki został odwołany ze składu zarządu Spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wobec Spółki w dniu 14 listopada 2001 r. poprzez doręczenie tytułów wykonawczych, wystawionych za grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001 r. Sporządzono protokół o stanie majątkowym Spółki. Dnia 20 grudnia 2001 r. zostały zajęte ruchomości znajdujące się w siedzibie firmy w postaci mebli oraz urządzeń biurowych, jednak wartość zajętych ruchomości nie mogła zaspokoić zaległości podatkowych. W dniu 26 lutego 2002 r. dokonano skutecznych zajęć rachunku bankowego, do którego nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. W dniach 3 marca 2004 r. i 22 marca 2004 r. pobrano z rachunku bankowego kwotę 55.315,20zł, która została rozliczona na koszty egzekucyjne. Wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce organ I instancji postanowił orzec o odpowiedzialności członka zarządu. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania. Wraz z odwołaniem Skarżący złożył również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, który został załatwiony odmownie postanowieniem z [...] stycznia 2007 r. Zdaniem Skarżącego, decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż art. 21 ustawy zmieniającej, stanowiący o stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. powoduje obowiązek orzekania o tej odpowiedzialności przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W., a nie przez jego następcę – Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Dodatkowo Skarżący wskazał na rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasad praworządności (art. 120 Op), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op), prawdy obiektywnej (art. 122 Op) oraz czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 Op). Zasada zapewnienia czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym została naruszona wskutek wydania zaskarżonej decyzji [...] grudnia 2006 r. bez wyznaczenia pełnomocnikowi siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym bezpośrednio przed jej wydaniem. Ponadto w odwołaniu zaznaczono, iż 2 lipca 2002 r. Skarżący wniósł do urzędu skarbowego pismo dotyczące m.in. braku wpływu na zarządzanie sprawami Spółki, wezwań Sądu Rejonowego w W. na rozprawę w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki oraz informacji o posiadaniu środków na wypełnianie zobowiązań podatkowych Spółki wobec budżetu państwa, które mają zasadniczy wpływ na stan faktyczny sprawy. Powyższe kwestie nie zostały poddane weryfikacji przez organ podatkowy, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, tym bardziej, że ustanowiony później pełnomocnik również podnosił wskazane problemy. W odwołaniu znalazło się również stwierdzenie, że w związku z nieudostępnieniem akt postępowania egzekucyjnego i brakiem zapoznania z zebranym materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej pozbawiono Skarżącego prawa do obrony swoich praw i możliwości oceny bezskuteczności egzekucji. Ponadto podniesiono brak postanowienia o bezskuteczności egzekucji oraz nie wykazanie w decyzji wysokości kwoty, która została uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym od Spółki. Pismem z 21 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał akta przedmiotowej sprawy do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów oraz przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego zgodnie z art. 229 Op. Po zwrocie uzupełnionych akt sprawy powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pierwszej kolejności, powołując się na art. 21 ustawy zmieniającej w zw. z art. 118 § 1 Op, wskazał, że prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie uległo przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. przypadał na dzień 25 stycznia 2001 r. Natomiast terminy płatności tego podatku za okresy styczeń – kwiecień 2001 r. przypadały w 2001 r., co oznacza, że pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że na podstawie Rejestru Handlowego nr RHB [...] wg stanu na dzień 18 lipca 1997 r. ustalono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Zgodnie zaś z odpisem tego rejestru nadesłanym przez Sąd Rejonowy dla miasta W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy, według stanu na dzień 1 czerwca 2007 r., Skarżący jest osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki. W piśmie z 1 czerwca 2007 r. Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych poinformowało, iż Spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie zaś z uchwałą nr 3 Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki z dnia 12 czerwca 2001 r. Skarżący został odwołany z tym dniem ze składu zarządu Spółki. Oceniając przesłanki z art. 116 Op organ odwoławczy zaznaczył, że prowadzone przez organ egzekucyjny czynności nie budzą żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Jednocześnie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06 stwierdził, że warunkiem koniecznym podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 116 § 1 Op jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Zauważył także, iż w postępowaniu egzekucyjnym przy dochodzeniu należności podatkowych praktycznie nie jest znane pojęcie umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż należności dochodzone są aż do dnia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnośnie zaś prowadzonych czynności egzekucyjnych – argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w W. – ustalono, że wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległy podatek od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001 r. W dniu 16 października 2001 r. poborca skarbowy Drugiego Urzędu Skarbowego W. sporządził raport o niemożliwości dokonania czynności egzekucyjnych z powodu braku osób reprezentujących Spółkę. W dniu 14 listopada 2001 r. doręczono Spółce powyższe tytuły wykonawcze oraz spisano protokół o stanie majątkowym Spółki, do którego załączono kserokopię ewidencji posiadanych środków trwałych. Według ewidencji środków trwałych bieżąca wartość posiadanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynosiła łącznie 6.150.251,61 zł. W dniu 29 listopada 2001 r. sporządzono raport o niemożliwości dokonania czynności egzekucyjnych z uwagi na małą wartość ruchomości, która nie pokrywa nawet kosztów egzekucyjnych. Doręczono ponadto nowe tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe. W dniu 20 grudnia 2001 r. dokonano zajęcia ruchomości w postaci mebli i urządzeń biurowych oraz drobnych sprzętów. W dniu 26 lutego 2002 r. dokonano również zajęcia rachunku bankowego w Banku Handlowym, VI O/Warszawa oraz zajęcia wierzytelności u kontrahenta dłużnika. W wyniku zajęcia rachunku bankowego nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Postanowieniem z dnia 20 marca 2003 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy Wydział I Cywilny postanowił wyznaczyć Komornika Sądowego Rewiru [...] jako właściwego do dalszego łącznego prowadzenia obu egzekucji w trybie egzekucji sądowej oraz postanowił pozostawić w mocy dokonane w trybie egzekucji administracyjnej i sądowej czynności egzekucyjne. Następnie pismem z dnia 17 kwietnia 2003 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. poinformował Komornika Sądowego [...], iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce zostało zawieszone do dnia 18 grudnia 2003 r. zgodnie z decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia 17 grudnia 2002 r. Komornik Sądowy Rewiru [...] postanowieniem z dnia 30 maja 2003 r. poinformował, iż w postępowaniu egzekucyjnym z wniosku wielu wierzycieli przeciwko Spółce sporządzono plan podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z wierzytelności w kwocie 179.741,71 zł. Po podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego w dniach 1, 3, 9 i 23 marca 2004 r. dokonano częściowych pobrań gotówki na łączną kwotę 55.315,20 zł, którą rozliczono na koszty egzekucyjne. Natomiast w dniu 4 czerwca 2007 r. poborca skarbowy Trzeciego Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż Spółka od kilku lat nie prowadzi działalności pod adresem: W., ul. [C.] 8 i brak jest informacji o aktualnym miejscu działalności. W ocenie organu odwoławczego organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, dokonał zajęcia rachunku bankowego i majątku ruchomego Spółki, przyłączył się też do egzekucji nieruchomości prowadzonej przez Komornika Sądowego, pobrał gotówkę z konta bankowego i pomimo to wierzyciel został zaspokojony jedynie w niewielkim stopniu. Pomimo tych działań wyegzekwowano niewielką część zaległości. Świadczy to o faktycznej bezskuteczności egzekucji, tym bardziej, że Skarżący nie potrafi wskazać majątku firmy w celu prowadzenia z niego egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzyciela, a organ egzekucyjny wyczerpał sposoby do jego dotarcia. W ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły również inne okoliczności, które wyłączałyby odpowiedzialność Skarżącego. W okresie od 1 grudnia 2000 r. do 30 kwietnia 2001 r. Skarżący bezsprzecznie był członkiem zarządu Spółki, jak również za ten okres powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jest on niesłuszny. W tym względzie organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 Op, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu podatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Ustawą zmieniającą wprowadzono art. 17a stanowiący, iż organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W świetle powyższego do dnia 1 stycznia 2003 r. sprawa właściwości organów podatkowych jako uniwersalna reguła znajdująca zastosowanie we wszystkich sprawach zawarta była w art. 17 Op. Natomiast wprowadzony art. 17a Op uszczegółowił jedynie przedmiotową kwestię. Jednak nadal organem podatkowym właściwym zarówno z zasady ogólnej jak i w sprawach orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej był organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei przepisem § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 266, poz. 2235) wprowadzono zmiany do § 5 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371) polegające na zmianie dotychczasowej właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i ustalenia stosownych kompetencji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Natomiast rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 października 2005 r. w sprawie zmiany terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych (Dz. U. Nr 231, poz. 1963) wprowadzono określenie szczegółowego terytorialnego zasięgu działania zarówno Naczelnika Drugiego jak i Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. objął zasięgiem działania terytorium całego kraju w sprawach enumeratywnie wymienionych w powyższym rozporządzeniu. Wśród wymienionych spraw objętych zasięgiem działania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. znajdują się m.in. sprawy z zakresu podatku od towarów i usług podatników nieposiadających stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. objął zaś swym zasięgiem podmioty krajowe, znajdujące się do 31 grudnia 2005 r. we właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. W rozpatrywanej sprawie na dzień wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności właściwym miejscowo był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., zgodnie z miejscem siedziby podatnika na podstawie art. 17 Op. W wyniku natomiast wprowadzenia ww. regulacji wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2005 r. w sprawie zmiany terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. objął swym zasięgiem działania Spółkę i był właściwy do zakończenia prowadzonego postępowania. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia prawa do czynnego udziału w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jest on chybiony, ponieważ dostarczony materiał dowodowy złożony w związku z postanowieniem z dnia 11 lipca 2002 r. wyznaczającym trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie prowadzonego postępowania został uwzględniony przy orzeczeniu o odpowiedzialności. Ponadto postanowieniami z 21 marca 2007 r. i z 20 czerwca 2007 r. pełnomocnikowi Skarżącego wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem niniejszej decyzji. Skarżący zaś z tego prawa nie skorzystał, nie wnosząc tym samym żadnych, nowych dowodów w sprawie. Za nie poparte dowodami organ odwoławczy uznał twierdzenie Skarżącego, że będąc członkiem zarządu Spółki nie miał wpływu na zarządzenie jej sprawami. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż 8 czerwca 2001 r. Skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, jak również zawiadomił Sąd Rejonowy dla Miasta W. o swojej rezygnacji. Jednakże z uwagi na fakt, iż Spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, Sąd Rejonowy pismem z dnia 17 kwietnia 2002 r. poinformował Skarżącego o braku możliwości uwidocznienia zgłoszonej zmiany. W ocenie organu II instancji powyższe informacje nie mogą jednak świadczyć o jedynie biernym piastowaniu przez Skarżącego funkcji członka zarządu, podczas gdy w aktach sprawy znajdują się podpisane przez Skarżącego deklaracje VAT-7 za okres grudzień 2000 r. - kwiecień 2001 r. oraz CIT-2 obejmujący okres od stycznia do kwietnia 2001 r. Ponadto z pisma Spółki z 26 marca 2001 r. złożonego do Drugiego Urzędu Skarbowego W. wynika, iż dokonano analizy rozliczeń podatku od towarów i usług w trakcie zamykania ksiąg za 2000 r. do badania bilansu, co spowodowało konieczność dokonania korekt deklaracji VAT-7 za okres styczeń 2000 r. - styczeń 2001 r. Przedmiotowa informacja została podpisana wyłącznie przez Skarżącego. Zatem dokumenty składane do organu I instancji w trakcie piastowania funkcji członka zarządu były przez Skarżącego podpisywane i trudno uznać, iż nie miał on wiedzy o wysokich zobowiązaniach powstałych wobec urzędu skarbowego, jak również nie brał czynnego udziału w zarządzaniu sprawami Spółki. Ustosunkowując się twierdzenia Skarżącego, iż do pisma z 1 lipca 2002 r. (w uzasadnieniu decyzji błędnie wskazano datę 1 lipca 2007 r.) załączono wezwania do Sądu Rejonowego w W. na rozprawę w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki z wniosków innych podmiotów gospodarczych oraz złożenia przez Spółkę stosownych dokumentów w Sądzie oraz wskazano, że wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki zostały zgłoszone w marcu 2001 r., a tym samym wyłączona jest odpowiedzialność członków zarządu Spółki, zaś organ I instancji nie odniósł się do przedmiotowej kwestii – Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż w odwołaniu Skarżący nie podał dalszej części informacji wskazanej w powyższym piśmie. Mianowicie sprawa z wniosku złożonego przez jednego z wierzycieli Spółki o ogłoszenie jej upadłości wyznaczona przez Sąd na dzień 6 czerwca 2001 r. nie doszła do skutku, z uwagi na wycofanie wniosku. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających rozstrzygnięcie kwestii upadłości i tym samym nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. konkludował, że w niniejszej sprawie brak jest dowodów uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś wszelkie pozostałe przesłanki określone w art. 116 § 1 Op zostały wykazane bez naruszenia przepisów prawa podatkowego. Nie naruszono także zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 Op, gdyż zbadano wszelkie okoliczności faktyczne, wyczerpująco rozpatrzono zebrany materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub stwierdzenia jej nieważności w całości w przypadku ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających takie orzeczenie oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 14.400,00 zł na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) W ocenie pełnomocnika Skarżącego niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem wynika z następujących faktów. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 r., podniesione zostały trzy zarzuty: 1) wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości - art. 15 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Op; 2) wydania jej z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Op; 3) naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Op. W ocenie pełnomocnika Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ogóle nie odniósł się do argumentacji Skarżącego dotyczącej zarzutu z pkt 1), stwierdzając jedynie że są niesłuszne i omawiając inne przepisy rozporządzenia oraz Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut wymieniony w pkt 2) oraz naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, Skarżący przywołał fakt, że przed wydaniem decyzji w dniu [...] grudnia 2006 r. o ustaleniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, której był członkiem zarządu, podatnikowi nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący twierdził także, że nie można uznać tego wymogu za spełniony poprzez wyznaczenie takiego terminu w połowie 2002 r. – na ponad cztery lata przed wydaniem decyzji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. także nie odniósł się do tych twierdzeń, uznanych za istotne dla sposobu załatwienia sprawy przez odwołującego się, stwierdzając jedynie gołosłownie – że zarzut ten jest niesłuszny bowiem materiał dowodowy złożony w związku z postanowieniem z 11 lipca 2002 r. wyznaczającym trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie został uwzględniony przy orzeczeniu o odpowiedzialności. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, stwierdzenie to jest nieprawdziwe. Skutkiem oględzin akt przez Skarżącego były dwa pisma pełnomocnika ustanowionego w sprawie (z 1 i 29 sierpnia 2002 r.). W pismach tych podnoszono, że: - w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu egzekucji wobec Spółki, w związku z czym wszczęcie w dniu 17 czerwca 2002 r. postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu jest przedwczesne, - mandat członka zarządu spółki Skarżącego wygasł z chwilą złożenia oświadczenia woli o rezygnacji z tej funkcji mimo nie wykreślenia go z KRS; - istnieją okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki; - czynności egzekucyjne wobec Spółki zostały podjęte dopiero po 16 miesiącach od wstrzymania się przez Spółkę z regulowaniem podatku, zarzucając tym samym przyczynienie się organów podatkowych do ewentualnej bezskuteczności egzekucji. Ponadto złożono wniosek dowodowy o włączenie akt egzekucyjnych do materiałów sprawy i udostępnienie ich pełnomocnikowi celem przejrzenia i zrobienia notatek. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, w decyzji urzędu skarbowego odniesiono się – wyłącznie i pozytywnie – do kwestii terminu wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Wszystkie pozostałe twierdzenia i wnioski, włącznie z wnioskiem pełnomocnika o udostępnienie akt nie zostały uwzględnione w toku tego postępowania i nie znalazły w ogóle odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji urzędu skarbowego. Jak wynika zaś z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezskuteczność egzekucji – nie poparta, żadnym dokumentem – nastąpiła w połowie 2004 r. Tak więc zarzut nie wyznaczenia terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji w grudniu 2006 r., nie znalazł odpowiedzi w zaskarżonej decyzji mimo, że w postępowaniu odwoławczym, wyznaczano pełnomocnikowi takie terminy dwukrotnie - ostatni tuż przed wydaniem decyzji. Trudno bowiem uznać za odpowiedź na ten zarzut nieprawdziwe twierdzenie, że wnioski z ponad czteroletniego oglądu akt, zostały w sprawie uwzględnione. Zdaniem pełnomocnika, samo stwierdzenie, że "stanowisko Skarżącego jest niesłuszne" i prezentowanie innego, bez ustosunkowania się do argumentów Skarżącego uważanych przez niego za istotne, jest niewystarczające i narusza prawo. Końcowo autor skargi podniósł, że zarząd Spółki, którego członkiem był Skarżący, liczył dwie osoby. W tym względzie powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1029/05, w którym stwierdzono, że: "Jeżeli przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na dwóch podatnikach (lub na większej ilości podatników), każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie jest dotknięte wadą, która jest przesłanką wznowienia postępowania lub uchylenia decyzji przez sąd administracyjny." Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. Decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 i art. 122 Op, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001 r. W związku z tym, że niniejsza sprawa dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. – do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty (art. 21 ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 107 § 1 Op za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Stosownie do treści art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z § 2 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich objęte są: zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 w związku z art. 116 § 2 Op). Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie fakt, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wynika z załączonych do akt sprawy odpisów z rejestru handlowego oraz odpisu uchwały nr 3 Walnego Zgromadzenia Udziałowców Spółki z dnia 12 czerwca 2001 r., zgodnie z którą Skarżący został odwołany ze składu zarządu Spółki z tym dniem. Rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący złożył w dniu 8 czerwca 2001 r. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Okoliczność bezskuteczności egzekucji organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Podnoszony zaś przez Skarżącego wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06). Jak bowiem zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05 (uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04 publ. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego – NSA nr 1 z 2005 r., s. 98) prezentowane przez Skarżącego stanowisko konieczności zakończenia postępowania egzekucyjnego w sposób formalny, bazujące w istocie na poglądach doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis Warszawa 2004, s. 403) "nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym prawie". Nadmieniono równocześnie, że "doktryna, a za nią Sąd I instancji, formułując powyższy wymóg nie wskazują podstawy prawnej, w oparciu o którą organ egzekucyjny stwierdzałby bezskuteczność egzekucji. Przepisu takiego w ustawie z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) jednak nie ma. Niewątpliwie nie jest nim przepis art. 59 tejże ustawy. Spośród określonych w nim podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego żadna, nawet określona w § 2, nie przystaje bowiem do pojęcia bezskuteczności egzekucji. Swoją drogą gdyby stosowna podstawa prawna orzekania o bezskuteczności egzekucji istniała to niewątpliwie zostałaby przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tejże jednak (...) nie wskazano. Mając zatem powyższe na względzie godzi się zauważyć, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Sprawia to, że należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Stąd też, gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Op organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, że spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelności Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, wynikającym z cyt. wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie można przy tym wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego. Stanowisko takie znajduje nota bene wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanych na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Nie negując bowiem autonomii prawa podatkowego (...) zwrócić należy uwagę na konstrukcyjne podobieństwo regulacji publiczno i prywatnoprawnych. Umożliwia zatem ono przynajmniej posiłkowe odwoływanie się do poglądów wyrażonych na tle prawa prywatnego, w konsekwencji czego taka ich negacja jaką zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest do zaaprobowania. Wśród tychże wskazać zatem można na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.06.2003 r., sygn. V CKN 416/01, w którym zauważono, że "ustalenie przewidzianej w art. 298 § 1 kh (art. 299 § 1 ksh) przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela pozywającego członków zarządu" (OSNC z 2004 r., z. 7-8, poz. 129). W innym z kolei orzeczeniu stwierdzono, że "warunkiem odpowiedzialności członka zarządu za zaległości ... spółki z o.o. jest wykazanie ..., że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna i że zaległości ... powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości oraz że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 25.05.2004 r., sygn. III AUa 1201/03 – OSA z 2005 r. z. 1, poz. 3). Odnaleźć można je także w orzecznictwie podatkowym, ilustracją czego jest między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 03.11.2005 r. (...), w którym stwierdzono, że "tylko w wypadku wykazania (udowodnienia) przez organ, w oparciu o obiektywne kryteria, iż nie ma możliwości zaspokojenia zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji prowadzonej z majątku spółki, usprawiedliwiona jest konstatacja o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, a co za tym idzie o istnieniu przesłanki pozytywnej z art. 116 § 1 Op. Nie w każdym przypadku za jedynie miarodajny dowód w tym zakresie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego." (niepubl.). W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy bezsprzecznie wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, dokonał zajęcia rachunku bankowego i majątku ruchomego Spółki, przyłączył się też do egzekucji nieruchomości prowadzonej przez Komornika Sądowego, pobrał gotówkę z konta bankowego i pomimo to wierzyciel został zaspokojony jedynie w niewielkim stopniu. Pomimo tych działań wyegzekwowano niewielką część zaległości. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy świadczy to o faktycznej bezskuteczności egzekucji, tym bardziej, że Skarżący nie potrafi wskazać majątku firmy w celu prowadzenia z niego egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzyciela, a organ egzekucyjny wyczerpał sposoby do jego dotarcia i nie posiada informacji o wierzytelnościach i majątku Spółki. Ponadto jak wynika z akt sprawy Spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego oraz nie prowadzi od kilku lat działalności pod adresem wskazanym w Rejestrze Handlowym. W związku z powyższym za bezzasadny należało uznać podnoszony przez Skarżącego zarzut braku formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki przed formalnym zakończeniem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez znaczenia pozostaje także okoliczność, kiedy zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, czy nastąpiło to niezwłocznie po powstaniu zaległości podatkowej, czy też kilka lub kilkanaście miesięcy później. Podkreślić również należy, że podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest wystawiony przez wierzyciela dokument urzędowy, stwierdzający istnienie i wymagalność obowiązku, który ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa mianem tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie wydaje się postanowienia o jego wszczęciu. Zgodnie z przepisem art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak wynika z akt sprawy odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce w dniu 14 listopada 2001 r., co wyraźnie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym dniu wszczęte zostało zatem postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Zdaniem Sądu organy prawidłowo też uznały, że Skarżący nie wykazał w żaden sposób, którejkolwiek przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W piśmie z dnia 1 lipca 2002 r. Skarżący poinformował jedynie o prowadzeniu egzekucji wobec majątku Spółki. Nie wykazał też, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, ani nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Skarżący nie złożył bowiem żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wyłączona jest jego odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. W piśmie z dnia 1 lipca 2002 r. poinformował jedynie o złożeniu przez wierzyciela firmę T.J. wniosku o ogłoszenie upadłości, który jednakże – jak sam wskazał – został cofnięty z uwagi na zawarcie ugody ze Spółką. W piśmie tym wskazał ponadto, że zrezygnował z udziału w zarządzie Spółki z uwagi na brak realnego wpływu na zarządzanie Spółką od jesieni 2000 r. oraz że był przeciwny działaniom, które "prowadziły do zadłużania się u wierzycieli i w stosunku do budżetu Państwa". Decyzję o ustąpieniu z zarządu Spółki podjął, "ponieważ Prezes Zarządu (...) odmówił zmiany polityki finansowej i pomimo dość dobrej koniunktury jaką wykazywała spółka w swej działalności podstawowej, doprowadził do jej ogromnego zadłużenia". Powyższe oraz fakt, podpisywania przez Skarżącego dokumentów podatkowych: deklaracji VAT-7 za okres grudzień 2000 r. – kwiecień 2001 r. oraz CIT-2 obejmujący okres od stycznia do kwietnia 2001 r. oraz pisma Spółki z 26 marca 2001 r., wskazują, że Skarżący znał sytuację finansową Spółki, wiedział o istnieniu zadłużenia wobec innych wierzycieli oraz znana była mu wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, a w konsekwencji także zaległości podatkowych. Jak słusznie wskazał także organ, dokumenty te świadczą o tym, że Skarżący brał czynny udział w zarządzaniu sprawami Spółki. Odnosząc się do zarzutu skargi, że w pismach z dnia 1 i 29 sierpnia 2002 r. pełnomocnik Skarżącego podnosił istnienie okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, wskazać przede wszystkim należy, że w piśmie z dnia 29 sierpnia 2002 r. okoliczności wyłączające odpowiedzialność w ogóle nie były podnoszone. W piśmie tym pełnomocnik wnosił o włączenie akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki oraz o ich udostępnienie. Natomiast w piśmie z dnia 1 sierpnia 2002 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że istnieje okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki, bowiem w okresie do czerwca 2000 r. Spółka nie spełniała warunku posiadania zdolności upadłościowej, w związku z czym członkowie jej zarządu nie mogli zgłosić skutecznie upadłości Spółki. Warunki takie zaistniały dopiero w kilka miesięcy później, kiedy Skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, co uniemożliwiło mu złożenie tego wniosku "we właściwym czasie". "Z drugiej zaś strony decyzja o złożeniu rezygnacji, wobec braku wpływu na bieg spraw finansowych Spółki (...) i prowadzeniu nieodpowiedzialnej polityki w tym zakresie przez Prezesa Zarządu była zasadna, racjonalna i usprawiedliwiona okolicznościami". Podkreślić należy, że ani Skarżący, ani też jego pełnomocnik w trakcie toczącego się przez 5 lat postępowania nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na poparcie powyższych twierdzeń. Zauważyć również należy, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług powstały już za miesiąc listopad 2000 r., zaś sama rezygnacja Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki nastąpiła w czerwcu 2001 r., a więc po kilku miesiącach od daty powstania pierwszej zaległości w tym podatku. Jak wynika z akt sprawy, co wskazano już powyżej, w okresie tym Skarżący podpisywał szereg dokumentów składanych do organu podatkowego, w tym pismo z dnia 26 marca 2001 r., które zostało podpisane wyłącznie przez Skarżącego. Trudno zatem uznać, iż Skarżący nie miał wpływu na bieg spraw finansowych skoro dokumenty składane do organu pierwszej instancji w trakcie piastowania funkcji członka zarządu były podpisywane wyłącznie przez Skarżącego, jak również trudno uznać, iż w okresie od czerwca 2000 r. do dnia złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki nie można było skutecznie złożyć wniosku o upadłość, skoro brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten argument. Zważyć również należy, że zgodnie z odpisem Rejestru Handlowego Skarżący był Wiceprezesem Spółki uprawnionym do jej samodzielnego reprezentowania (zarówno bowiem Prezes jak i Wiceprezes uprawnieni byli do samodzielnego reprezentowania Spółki). Wbrew zarzutom skargi rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania okoliczności i zarzutów. To, że Skarżący nie zgadza się z argumentacją organu, nie oznacza, że organ nie odniósł się do jego zarzutów. Organ wyraźnie też wskazał, że w świetle art. 116 § 1 i § 2 Op organ ma wykazać jedynie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Wskazał także, że Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, gdyż nie załączył ani nie wskazał żadnych dowodów w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji wyrażonej w art. 123 Op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w związku z niezastosowaniem trybu określonego w art. 200 § 1 Op, wskazać należy, że uchybienie proceduralne polegające na nie wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji organu I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto zostało konwalidowane w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy dwukrotnie wyznaczył termin, o którym mowa w art. 200 Op. Pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z materiałem dowodowym w dniu 29 marca 2007 r. W związku z uzupełnieniem materiału dowodowego (między innymi o dokumenty dotyczące egzekucji wobec Spółki), które nastąpiło po dniu, w którym pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia 20 czerwca 2007 r. organ ponownie wyznaczył Skarżącemu termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że pomimo wyznaczenia tego terminu dwukrotnie w postępowaniu odwoławczym Skarżący nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie wniósł też żadnych dowodów ani wniosków dowodowych. Natomiast pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że zrzeka się "prawa do składania dalszych wniosków i pism na tym etapie sprawy". Oświadczenie to wpłynęło do organu w dniu 27 czerwca 2007 r. Wskazać także należy, że również w skardze, formułując powyższy zarzut pełnomocnik Skarżącego nie przedstawił istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarzucając przede wszystkim brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu nie wyznaczenia terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji w grudniu 2006 r. Wbrew powyższemu twierdzeniu pełnomocnika, stwierdzić należy, że organ II instancji odniósł się do powyższego zarzutu, wskazując między innymi, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji postanowieniami z dnia 21 marca 2007 r. oraz z dnia 20 czerwca 2007 r. wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący jednak z powyższego uprawnienia nie skorzystał, nie wnosząc tym samym żadnych, nowych dowodów w sprawie. Złożony zaś przez Skarżącego materiał dowodowy w związku z postanowieniem z dnia 11 lipca 2002 r. został uwzględniony przy orzeczeniu o odpowiedzialności. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut braku odniesienia się do powyższego zarzutu przez organ odwoławczy. Podkreślić również należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4/66) – niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 Op nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Op jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu NSA wskazał, że "trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności określonej w art. 200 § 1, to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4, w takim wypadku bowiem doszło do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1, w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu wskazanego w art. 200 § 1, to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. W takim wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z zaniechaniem przesłuchania istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej." W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 200 § 1 Op, a naruszenie tego przepisu przez organ I instancji, jak już wskazano powyżej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie stanowi natomiast naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym brak odniesienia się przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń strony zgłaszanych w toku postępowania przed tym organem. Zauważyć trzeba, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do argumentów podnoszonych w toku postępowania przez Skarżącego oraz umożliwił mu zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z materiałami dotyczącymi postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi wskazać należy, że zdaniem Sądu organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Op. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Op. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Op. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 140/05 (publ. ONSAiWSA 2006/5/135). Natomiast powołany przez pełnomocnika Skarżącego wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1029/05 dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Prawidłowe jest także stanowisko organu, co do właściwości miejscowej organu I instancji. Przede wszystkim wskazać należy, że pod pojęciem właściwości miejscowej organów podatkowych należy rozumieć zdolność prawną tych organów do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Terytorialny zasięg działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ustala Minister Finansów w rozporządzeniu. Delegację ustawową do wydania rozporządzenia stanowi art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), zgodnie z którym terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych określa, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej. Zatem od dnia wejścia w życie rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, naczelnicy i dyrektorzy wykonują określone prawem zadania na wskazanym w rozporządzeniu obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Ustalenia w zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych zawarte w przepisach ustaw podatkowych oraz w przepisach art. 17, art. 18, art. 18a i art. 18b Op, pozostają bez wpływu na terytorialny zasięg działania wskazanych organów podatkowych oraz termin, od którego organy te wykonują swoje zadania na wskazanym prawem obszarze. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej przyjmują jako kryterium właściwości organu podatkowego – który w odniesieniu do poszczególnych podatników wykonuje swoje zadania na określonym prawem obszarze – zdarzenia dotyczące tych podatników, to jest siedzibę czy też miejsce zamieszkania. Zgodnie bowiem z art. 17 Op, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W myśl art. 18b Op organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, w której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2003, UNIMEX, s. 119). Reforma administracyjna powodująca określone prawem zmiany terytorialnych zakresów działania organów podatkowych nie jest zdarzeniem, o jakim mowa we wskazanych przepisach (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 440/05, LEX nr 187483; Komentarz Ordynacja podatkowa, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 102). W rozpoznawanej sprawie, w związku z treścią art. 21 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał cytowany przepis art. 17 Op, w myśl którego właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Nie miały natomiast zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały do niej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 17a, art. 18a i art. 18b Op). Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono przepis art. 17a Op stanowiący, iż organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, do dnia 1 stycznia 2003 r. sprawa właściwości organów podatkowych jako uniwersalna reguła znajdująca zastosowanie we wszystkich sprawach zawarta była w art. 17 Op. Natomiast wprowadzony art. 17a Op uszczegółowił jedynie przedmiotową kwestię. Jednak nadal organem podatkowym właściwym zarówno z zasady ogólnej jak i w sprawach orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej był organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W rozpoznawanej sprawie właściwość miejscowa organu pierwszej instancji określana była według adresu siedziby podatnika (Spółki). Jak już wskazano powyżej dla określenia właściwości miejscowej tego organu niezbędnym było jednak ustalenie terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych. Organem właściwym w dniu wszczęcia postępowania był Drugi Urząd Skarbowy W. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych /Dz. U. Nr 153, poz. 996 ze zm./, obowiązujące do dnia 1 stycznia 2003 r., tj. wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych /Dz. U. Nr 237, poz. 2002/, w świetle którego właściwym nadal był Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście). Z dniem 1 września 2003 r. na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) właściwym był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., który pozostawał właściwy także w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027). Następnie na mocy § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 266, poz. 2235) wprowadzono zmiany do § 5 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371) polegające na zmianie dotychczasowej właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. i ustalenia stosownych kompetencji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Natomiast rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 października 2005 r. w sprawie zmiany terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych (Dz. U. Nr 231, poz. 1963) zmienione zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. Na mocy tego rozporządzenia z dniem 1 stycznia 2006 r. wprowadzono określenie szczegółowego terytorialnego zasięgu działania zarówno Naczelnika Drugiego jak i Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. objął zasięgiem działania terytorium całego kraju w sprawach enumeratywnie wymienionych w powyższym rozporządzeniu. Wśród wymienionych spraw objętych zasięgiem działania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. znajdują się m.in. sprawy z zakresu podatku od towarów i usług podatników nieposiadających stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. objął zaś swym zasięgiem podmioty krajowe, znajdujące się do 31 grudnia 2005 r. we właściwości Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. W rozpatrywanej sprawie na dzień wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności właściwym miejscowo był zatem Drugi Urząd Skarbowy W., zgodnie z miejscem siedziby podatnika na podstawie art. 17 Op. W wyniku natomiast wprowadzenia ww. regulacji wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2005 r. w sprawie zmiany terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. objął swym zasięgiem działania Spółkę i był właściwy do zakończenia prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia właściwości przez organ I instancji. Organ wyjaśnił szczegółowo jaka była właściwość miejscowa organów podatkowych określona w Ordynacji podatkowej przed wprowadzeniem zmian obowiązujących od 1 stycznia 2003 r., jak również w jaki sposób ustawa zmieniająca uszczegółowiała powyższą kwestię. Wyjaśnił także, że zmiana właściwości miejscowej organu była wynikiem zmian terytorialnych zasięgów działania naczelników urzędów skarbowych. Nie można natomiast czynić organowi zarzutu, że powołał przepisy, na które pełnomocnik Skarżącego nie powoływał się w odwołaniu. Zauważyć należy, że w odwołaniu formułując zarzut braku właściwości powołano się jedynie na przepis art. 21 ustawy zmieniającej, w myśl którego do odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty oraz przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2005 r. Nie wskazano natomiast żadnego przepisu Ordynacji podatkowej dotyczącego właściwości organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.