III SA/Wa 1475/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. W. (dalej również jako: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") odmówił uwzględnienia sprzeciwu Skarżącego z dnia 30 października 2018 r. od zawiadomienia z dnia 2 października 2018 r. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W postanowieniu tym NUS stwierdził, że Skarżący posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 702.728,51 zł, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w wydanym przez siebie postanowieniu z dnia [...] listopada 2018 r. w ten sposób, że w uzasadnieniu słowa "podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych" zmienił na "zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok od przychodów z innych źródeł". Od powyższego postanowienia Skarżący złożył zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie stwierdzając, iż organ I instancji trafnie zakwalifikował błąd jako oczywistą omyłkę, podlegającą sprostowaniu w trybie art. 113 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, dalej: "k.p.a."). Zdaniem organu odwoławczego oczywistość omyłki wynika zarówno z treści podjętego rozstrzygnięcia, jak i z akt sprawy. W treści postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. wskazano, że podstawę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów z innych źródeł stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. za 2006 r. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżący miał wiedzę na temat prowadzonego wobec niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., jak również postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję. Ostatnią, a zarazem ostateczną w toku postępowania odwoławczego, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r., którą Skarżący odebrał w dniu 4 kwietnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów z innych źródeł. Niezgłoszone należności z tego tytułu stanowiły podstawę do wystosowania wobec Strony zawiadomienia z dnia 2 października 2018 r. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, będących podstawą wniesienia sprzeciwu. Skarżący zaskarżył postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2019 r. do WSA w Warszawie i sformułował żądanie uchylenia postanowienia NUS z [...] grudnia 2018 r. Strona zarzuciła, że sprostowanie spowodowało całkowitą zmianę postanowienia z [...] listopada 2018 r., jego podstawy i sensu. Stanowisko swoje podtrzymał w piśmie procesowym z 5 sierpnia 2019 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga jest zasadna. Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2018 r., wydane w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu NUS z [...] listopada 2018 r. odmawiającego uwzględnienia sprzeciwu Skarżącego od zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił art. 113 § 1 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej może z urzędu lub na żądanie strony sprostować w drodze postanowienia błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez ten organ postanowieniach. Na wstępie należy wyjaśnić, że na gruncie k.p.a. można wyróżnić dwie kategorie środków prawnych służących usuwaniu wad aktów administracyjnych. Zastosowanie konkretnego środka zależy od istotności takiej wady. To oznacza, że wybór ten nie jest dobrowolny, a podyktowany konkretnymi kryteriami istotności. Wady istotne podlegają zatem eliminowaniu przy wykorzystaniu zwyczajnych i nadzwyczajnych środków prawnych, takich jak np.: zmiana decyzji, jej uchylenie, czy stwierdzenie nieważności. Są to środki prawne, które powodują szczególne konsekwencje dla aktu, albowiem wzruszają jego trwałość i eliminują go z obrotu prawnego w całości lub w części. Tryby te wykorzystywane są w przypadku wad istotnych, a więc takich, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia i którym można przypisać walor merytoryczny. Nie każda jednak wada decyzji musi skutkować tak restrykcyjnymi środkami prawnymi, jak wskazane powyżej. Wydany akt administracyjny może bowiem zawierać takie wady, które nie wpływają na treść rozstrzygnięcia, ale powodują pewne nieścisłości. Eliminacja takich nieistotnych wad możliwa jest w trybie sprostowania na podstawie art. 113 § 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji publicznej może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy pisarskie, rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez ten organ decyzjach. Z kolei art. 126 k.p.a. umożliwia zastosowanie art. 113 § 1 k.p.a. również do postanowień. Przyjęta w art. 113 § 1 k.p.a. klasyfikacja wadliwości jest wyczerpująca i charakteryzuje się oczywistością. Stanowi ona więc granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania wyrażającą się tym, że sprostowanie nie może prowadzić do merytorycznej zmiany orzeczenia. Wada merytoryczna nie jest bowiem oczywistą omyłką (pisarską) i nie podlega sprostowaniu w tym trybie. Zakres oczywistości danej wady powinien być zawsze oceniany indywidualnie na gruncie realiów rozpatrywanej sprawy. Jednakże w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano na granice i przedmiotowy zakres znaczenia "oczywistości omyłki". Za oczywiste omyłki w rozumieniu art. 113 § 1 k.p.a., uważa się omyłki nie powodujące istotnej wadliwości orzeczenia organu, mogącego skutkować koniecznością eliminacji rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W orzecznictwie niekwestionowany jest pogląd, że błąd pisarski rozumiany jest jako widoczne, niezamierzone i niewłaściwe użycie słowa lub określenia, zastosowanie niewłaściwej pisowni bądź też pominięcie wyrazu lub litery. Wszystkie te wady muszą mieć charakter techniczny i nieistotny, tj. nie mogą prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia lub znacząco modyfikować stan faktyczny ustalony w sprawie. Ponadto błędy pisarskie, rachunkowe i omyłki powinny być oczywiste, czyli łatwo dostrzegalne, niewymagające przeprowadzenia badań. Oczywistość danej nieprawidłowości wynika z jej natury lub z porównania wady z innymi okolicznościami, które nie budzą wątpliwości (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2530/16; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2899/18 oraz wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 323/10). Dalej wskazać należy, że oczywistość błędu czy omyłki polega na widocznej w świetle akt sprawy rozbieżności między myślą (zamierzeniem) wyrażoną przez organ administracji publicznej a doborem poszczególnych słów lub cyfr dla określenia niebudzących wątpliwości faktów (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2002 r., sygn. akt IV SA 489/01). Widoczna omyłka może wiązać się z niewłaściwym użyciem np. wyrazu, widocznie mylną pisownią albo niezamierzonym opuszczeniem jednego lub więcej wyrazów. Taka sytuacja może się więc wiązać z tym, że w decyzji administracyjnej czy w postanowieniu wyrażono coś, co widocznie niezgodne jest z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ administracji publicznej, a zostało wypowiedziane tylko przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską (por. wyrok NSA z 17 października 2001 r., sygn. akt II SA 1099/01). W rozpoznawanej sprawie sprostowanie dotyczyło uzasadnienia postanowienia NUS z [...] listopada 2018 r. i polegało na zastąpieniu nieprawidłowej, zdaniem organów podatkowych, nazwy podatku z "podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych" na "zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów z innych źródeł". Uzasadnienie postanowienia NUS z [...] grudnia 2018 r. sprowadza się do przytoczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jej krótkiej interpretacji i stwierdzenia, że omyłka organu nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, dotyczyła tylko nazwy podatku, a wskazana kwota należności głównej zaległości podatkowej oraz termin jej płatności są prawidłowe. Tymczasem stwierdzenie, że uzasadnienie postanowienia NUS z dnia [...] listopada 2018 r. zawiera wadę podlegającą sprostowaniu wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie można bowiem jednoznacznie, na podstawie samego postanowienia, pobieżnie stwierdzić, że postanowienie zwiera istotną omyłkę. Takowe stwierdzenie jest możliwe po analizie akt administracyjnych, chociażby zawiadomienia NUS z 2 października 2018 r. nr [...] o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych czy też decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2013 r. nr [...] (decyzja wymiarowa), czego organ I instancji nie dokonał. Stanowi to naruszenie art. 7 k.p.a., art. 11 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a., którego organ odwoławczy nie dostrzegł. NUS nie wywiązał się bowiem z obowiązku zawarcia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego, co uniemożliwiło dokonanie prawidłowej subsumpcji. Stosowne ustalenia dokonane zostały dopiero na etapie postępowania odwoławczego, nie stało się to jednak przyczyną uchylenia postanowienia NUS z [...] grudnia 2018 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2019 r. winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu nie jest przy tym konieczne jednoczesne uchylanie postanowienia NUS z [...] grudnia 2018 r. Organ odwoławczy może bowiem skorzystać z przysługującego mu uprawnienia reformatoryjnego zawartego w art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał, że odniesienie się do argumentacji Skarżącego, która dotyczy naruszenia prawa materialnego tj. art. 113 k.p.a., byłoby przedwczesne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez niego kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 100 zł uiszczonego wpisu sądowego, o czym orzeczono, jak w punkcie 2 sentencji wyroku.