III SA/Wa 1477/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz M. Spółka z o.o. z siedzibą w T. kwotę 357zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 10 listopada 2010 r. M. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli skarbowej czynności w ramach kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2010 r. z naruszeniem art. 79 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 79a ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z póź. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g." Po rozpatrzeniu sprzeciwu, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. zadecydował o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 127 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym sprzed dnia wejścia w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127 poz. 858), tj. sprzed dnia 30 lipca 2010 r.; art. 17 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego i pkt 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 16 listopada 2007 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Finansów (Dz.U. Nr 216 poz. 1592) w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. - poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie zażalenia Skarżącej na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2010 r. przez ten organ, chociaż właściwym w tym przedmiocie jest Minister Finansów, jako naczelny organ kontroli skarbowej, będący tym samym organem administracji publicznej wyższego stopnia w stosunku do podległego mu (nadzorowanego) Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej; 2) art. 79 ust. 1 i ust. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 77 ust. 2 u.s.d.g. - poprzez niezawiadomienie strony - przed wszczęciem kontroli podatkowej [...] listopada 2010 r. - o zamiarze wszczęcia tej kontroli, chociaż: a) obowiązek ten wynika wprost z przepisu art. 79 ust. 1 u.s.d.g., który z mocy wyraźnej normy kolizyjnej zawartej w jej art. 77 ust. 2 ma pierwszeństwo zastosowania i wyłącza wszelkie niezgodnie z nią postanowienia ustaw szczególnych, w tym także przepisy u.k.s. oraz O.p., b) kontrola została wszczęta już po upływie 30 dni od dnia doręczenia Skarżącej - powoływanego przez organ w zaskarżonym postanowieniu - zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z [...] lipca 2010 r. (co nastąpiło w dniu 15 lipca 2010 r.), a zatem jej wszczęcie - stosownie do art. 79 ust. 4 u.s.d.g. - wymagało ponownego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 3) art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 79a ust. 6 pkt 7 i ust. 7 u.s.d.g. - poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia, które nie mogło stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli, albowiem dokument ten nie zawiera daty rozpoczęcia, a w konsekwencji i przewidywanego terminu zakończenia kontroli, 4) art. 79a ust. 3 u.s.d.g. - poprzez powierzenie wykonywania czynności kontrolnych inspektorom kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. M. K., W. P. i Z. K. i oraz starszemu komisarzowi skarbowemu w tymże Urzędzie A. F., chociaż brak jest przepisu szczególnego przewidującego możliwość powierzenia wykonywania tych czynności osobom niebędącym pracownikami organu kontroli, którym w niniejszej sprawie jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej; W związku z powyższym Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2009 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, zaś odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwości do wydania postanowienia, wskazał, iż z przepisów k.p.a. oraz u.k.s. nie można wywieść właściwości w tym zakresie dla Ministra Finansów. W piśmie z 20 października 2011 r. Skarżąca odnosząc się do odpowiedzi organu na skargę podniosła dodatkowo, iż niezrozumiałe jest twierdzenie organu, jakoby przepisy u.s.d.g., jak i - stosowanego z mocy odesłania zawartego w art. 84c ust. 16 u.s.d.g. - Kodeksu postępowania administracyjnego, nie regulowały kwestii właściwości organów w przedmiocie sprzeciwów. W jej opinii organem administracji wyższego stopnia w stosunku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest Minister Finansów. Ponadto stwierdziła, iż o wadliwości stanowiska organu świadczy również fakt, że zgodnie z art. 291 c O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 515/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasadnicza kwestia sporna dotyczy podnoszonego przez Spółkę zarzutu właściwości organu do wydania zaskarżonego postanowienia. Po analizie przepisów k.p.a. i u.k.s. WSA stwierdził, iż właściwym organem do rozpatrzenia zażalenia od postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej był Minister Finansów. Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną złożył Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 774/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie w całości. NSA za zasadne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które opierają się na twierdzeniu, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził nieważność zaskarżonego do tego Sądu postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, błędnie przyjmując, iż organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia jest Minister Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 774/12. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Granice w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał niniejszą sprawę, a zatem i w jakich wyraził stanowisko w sprawie wynikają z wyżej powołanego wyroku. Otóż, Sąd kasacyjny stwierdził, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, jaki organ jest właściwy do rozpatrzenia zażalenia Spółki wniesionego na podstawie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wydane zgodnie z art. 84c ust. 9 tej ustawy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w myśl art. 84c ust. 16 u.s.d.g., do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy k.p.a. oraz że organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia wniesionego w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. należy ustalić na podstawie przepisów k.p.a. w związku z przepisami u.k.s. Zgodnie z art. 127 § 2 k.p.a. organem właściwym do rozpatrzenia odwołania (tu zażalenia) jest organ wyższego stopnia, chyba że przepisy szczególne wskazują inny organ. Z kolei art. 144 k.p.a. stanowi, iż w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Sąd kasacyjny stwierdził, że Minister Finansów jako naczelny organ kontroli skarbowej (organ wyższego stopnia w myśl ogólnej reguły z art. 17 pkt 3 k.p.a.) byłby organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia, gdyby nie było innych szczególnych rozwiązań ustawowych ustanawiających odmienną właściwość, do czego nawiązuje art. 127 § 2 k.p.a. Tymi szczególnymi przepisami, z których należy wywodzić, odmienną od kodeksowej, ogólnej zasady, właściwość do rozpatrzenia zażalenia na wydane w pierwszej instancji postanowienie tego organu, są art. 26 ust. 2 i 3 u.k.s. Z przepisów tych wynika, iż od wskazanych w nich decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, natomiast służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wprawdzie przepisy u.k.s. nie ustanawiają wprost reguł i właściwości w zakresie rozpoznawania zażaleń na postanowienia wydawane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, ale na zasadzie art. 127 § 2 w związku z art. 144 k.p.a., należy wyciągnąć wniosek, iż również w stosunku do zażaleń obowiązuje ten szczególny niedewolutywny "tryb odwoławczy", uzasadniający właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem Sądu kasacyjnego, sytuacja, w której środki zaskarżenia (wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy) od decyzji byłyby rozpoznawane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a zażalenia składane na wydawane w trakcie tego samego postępowania postanowienia, miałby rozpatrywać inny organ, tj. Minister Finansów stanowiłaby głęboką dysfunkcję systemową. Z powyższego wynika, iż w omawianym wyroku z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 774/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż niniejszej sprawie organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i to stanowisko jest wiążące. Zatem zarzuty skargi dotyczące właściwości organu, który winien rozpoznać zażalenie na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. trzeba uznać za niezasadne. Powyżej wskazana kwestia są jedyną, w jakiej zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 774/12. W identycznym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 515/11. Zatem dotychczas nie były rozpatrywane żadne inne kwestie niż dotycząca właściwości organu odwoławczego. Dlatego obecnie rozpoznając sprawę Sąd zobowiązany był poddać kontroli zaskarżone postanowienie w pozostałym zakresie, tj. z wyłączeniem problematyki objętej ww. wyrokami. Sąd uznał, że skargę trzeba uwzględnić, ale z innych powodów niż podniesione w skardze. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2009 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J. S.. Znajdujący się w aktach egzemplarz ww. postanowienia opatrzony jest także podpisem Naczelnika Wydziału M. S. oraz E. C.. Zaskarżone postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – Zastępcę Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J. S. . Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem E. C. Przy nazwisku E. C. nie zostało wskazane kim jest ta osoba, ale znając praktykę organów administracji oraz okoliczność, iż to samo nazwisko figuruje pod dwoma powyżej wskazanymi postanowieniami, należy uznać, iż jest to pracownik, który przygotował projekty tych postanowień, czyli osoba, która brała udział w wydaniu obu postanowień. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu - Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt II GPS 4/12 (LEX 1271759, ONSAiWSA 2013/4/58, OSP 2013/11/106), w której stwierdzono, że "Artykuł 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą dokonaną przepisem art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.), miał zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 127 § 3 tego Kodeksu". Aktualnie art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a., zmieniony z dniem 11 kwietnia 2011 r. przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18), stanowi, że pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W poprzednim natomiast stanie prawnym wyłączeniu podlegał pracownik biorący udział "w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji". W wyniku wspomnianej nowelizacji usunięto zwrot "w niższej instancji", podkreślając w ten sposób sam "udział" pracownika organu "w wydaniu zaskarżonej decyzji". Nowelizacja art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., P 57/07. Trybunał Konstytucyjny wskazał w tym wyroku na niezgodność art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 K.p.a. - w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji - z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przez "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" w niższej instancji należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika lub członka organu kolegialnego, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Trybunał wskazał, że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. Jednym z powodów wyłączenia pracownika - jak podkreślił Trybunał - od udziału w postępowaniu jest okoliczność, że brał on udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a.). Chodziło zatem o uniknięcie sytuacji, w której pracownik raz już uczestniczący w czynnościach postępowania administracyjnego i mający przez to ugruntowany pogląd na stan faktyczny sprawy (jeżeli brał udział wyłącznie w postępowaniu dowodowym) lub na sposób rozstrzygnięcia sprawy (gdy wydawał decyzję z upoważnienia organu), byłby niejako determinowany przez swoje wcześniejsze doświadczenia związane z udziałem w postępowaniu. Osoba taka mogłaby być "przywiązana" do swojego stanowiska wyrażonego we wcześniejszej decyzji administracyjnej. Nie służyłoby to obiektywizmowi w postępowaniu administracyjnym i treści wydawanych w nim decyzji. Ponowne postępowanie administracyjne w tej samej sprawie, zarówno klasyczne (toczące się przed dwoma różnymi organami), jak i postępowanie przed samorządowym kolegium odwoławczym, powinno umożliwiać stronie weryfikację decyzji, sprawa administracyjna zaś powinna zostać dwukrotnie merytorycznie rozpoznana. Zaangażowanie innych osób do orzekania po raz drugi w sprawie administracyjnej służy poprawie jakości orzecznictwa administracyjnego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, że w odczuciu społecznym znacznie gorzej zostanie oceniona decyzja, która tylko z pozoru została podjęta w sprawie dwukrotnie, gdyż decyzję weryfikowały te same osoby, które brały wcześniej udział w jej wydaniu. Taka sytuacja może mieć także negatywny wpływ na zaufanie obywateli do działań administracji publicznej. W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt II GPS 4/12 podkreślono, że instytucja wyłączenia pracownika od rozpoznania sprawy powinna być rozważana jako gwarancja prawidłowej realizacji konstytucyjnego prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP). Służy więc realizacji konstytucyjnych standardów sprawiedliwości proceduralnej, znajdujących podstawy prawne w art. 2 Konstytucji RP. Potrzeba ochrony wartości konstytucyjnych w postępowaniu administracyjnym jest bezwarunkowa i nie może być uzależniona od modelu postępowania administracyjnego. Każde postępowanie powinno dawać gwarancje bezstronnego i rzetelnego, ponownego rozpatrzenia sprawy. Powinny zatem istnieć możliwości wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że cezura czasowa, tj. brzmienie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. obowiązujące przed 11 kwietnia 2011 r. nie ma istotnego znaczenia. Kierując się celem, jakiemu służy instytucja wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu w sprawie, w kształcie sprzed 11 kwietnia 2011 r., można by przyjąć, że skoro chodzi głównie o gwarancję ponownego rozpoznania sprawy przez inne osoby niż te, które rozpatrywały sprawę po raz pierwszy, pojęcia "niższej instancji" nie należy wiązać wyłącznie z usytuowaniem ustrojowym organu, który rozpatruje sprawę po raz pierwszy, lecz z jego kompetencjami orzeczniczymi. Mamy wówczas do czynienia z instancyjnością w rozumieniu funkcjonalnym, nie zaś ustrojowym, co oznacza, że ten sam organ ponownie rozpatrując sprawę występuje w roli organu drugiej instancji. Zaprezentowany sposób rozumienia instancji w postępowaniu administracyjnym pozwala przyjąć, że zmiana treści art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., polegająca na usunięciu słów "w niższej instancji", nie miała znaczenia przesądzającego o obowiązku (nie wykreowała obowiązku) wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu, w którym ten sam organ ponownie rozpatruje sprawę. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 "p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt II GPS 4/12 zastępca Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J. S. oraz pracownik o nazwisku E. C. powinni być wyłączoneni od udziału w postępowaniu zażaleniowym. Zgodnie z art. 145 § 3 pkt 3 k.p.a. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ administracji publicznej, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 24, 25 i 27. Art. 126 k.p.a. stanowi, iż do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 oraz art. 109-113, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz do postanowień określonych w art. 134 - również art. 145-152 oraz art. 156-159, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 151 § 1 i art. 158 § 1, wydaje się postanowienie. Z kolei stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu z uwagi udział w wydaniu postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r. zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej J.S. i E. C. – pracowników, którzy nie zostali wyłączeni następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia i wydaniu zaskarżonego postanowienia, uznać należy, iż doszło do naruszenia art. art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r. Na koniec, z ostrożności wskazać trzeba, że Sądowi znana jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13, zgodnie z którą "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego." W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia, oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia, nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcia na to postanowienie zażalenia, również w formie postanowienia, do postępowania administracyjnego. Przedmiot sprzeciwu wyznacza art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Przedmiotem sprzeciwu jest podjęcie i wykonywanie przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2. Regulacja w art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 nie stanowi regulacji materialnoprawnej wyznaczającej uprawnienia lub obowiązki materialnoprawne, a ograniczona jest do pewnych obowiązków, które powinien wykonać organ kontroli i osoba podejmująca kontrolę. Tak określony przedmiot sprzeciwu determinuje treść rozpatrzenia sprzeciwu. Zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nie rozstrzyga zatem o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy. Natomiast właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.) wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. O przyjęciu w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. pojęcia prawnego postępowania administracyjnego w znaczeniu postępowania administracyjnego nadanego regulacją k.p.a. i Ordynacji podatkowej przesądza wprowadzenie do określenia zakresu zaskarżalności postanowień pojęcia postępowania administracyjnego, a nie określenia tylko formy działania "postanowieniem" bez wyznaczenia trybu, w którym postanowienia są wydawane. Przyjęte rozwiązanie prawne w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., nie daje podstawy do rozstrzygnięcia postawionego zagadnienia prawnego w ten sposób, że na postanowienie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c u.s.d.g. przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym. Sąd nie wziął jednak pod uwagę ww. uchwały, gdyż niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 775/12 i Sąd ten nie stwierdził nieważności postępowania ze względu na niedopuszczalność drogi sądowej. Zgodnie zaś z art. 186 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uchyla wyrok także w części niezaskarżonej, jeżeli zachodzi nieważność postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego.