III SA/Wa 1478/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z 29 listopada 2010r Skarżąca, Spółka pod firmą E. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca na mocy umów zawartych z kontrahentami ma prawo, przy osiągnięciu określonego progu obrotowego, z danym kontrahentem, w danym okresie rozliczeniowym, do otrzymania od tego kontrahenta premii pieniężnej. Fakt przyznania premii dokumentowany jest fakturą VAT wystawianą przez Skarżącą. Faktura VAT jest wystawiana w dniu ziszczenia się warunków, od których spełnienia zależy wypłata premii. Otrzymanie zapłaty tytułem przedmiotowej opłaty następuje po dniu wystawieniu faktury. Przychód należny na podstawie wystawionej faktury VAT jest zatem rozpoznawany w dniu wystawienia faktury/ziszczenia się warunków od których spełnienia zależy wypłata premii, nawet jeśli uregulowanie przez kontrahenta należności z tytułu premii pieniężnej następuje po dniu wystawienia faktury/ziszczenia się warunków od których spełnienia zależy wypłata premii. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie czy postępuje prawidłowo, rozpoznając przychód z tytułu premii pieniężnej otrzymanej od kontrahenta w dacie wystawienia faktury VAT, tj. stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z z 15 lutego 1992r,. (Dz. U. z 2000r., nr 54 poz. 654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.). Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przywołała treść art. 12 ust. , 3c-3e u.p.d.o.f., przywołała stanowisko wyrażone Podsekretarza Stanu w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 w sprawie premii pieniężnych wypłacanych nabywcom, w którym to stwierdza się co następuje: "W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach". Wobec powyższego Skarżąca uznała, że otrzymywane przez nią premie pieniężne łączą się ze świadczeniem usług przez Skarżącą na rzecz kontrahenta, czego logiczną konsekwencją jest ich dokumentowanie fakturą VAT. Wobec traktowania premii pieniężnej jak usługi, Skarżąca rozpoznaje przychód zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. to jest w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z trzech zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. tj. w dniu wykonania usługi, lub w dniu wystawienia faktury VAT, lub w dniu uregulowania należności. Przez dzień wykonania usługi w omawianym przypadku należy rozumieć moment ziszczenia się warunków, od których spełnienia zależy wypłata premii. W dniu ziszczenia się warunków, od których spełnienia zależy wypłata premii Skarżąca wystawia także fakturę VAT. Ponieważ dzień wystawienia faktury VAT/ziszczenia się warunków, od których spełnienia zależy wypłata premii następuje przed dniem uregulowania należności, to przychód powinien zostać rozpoznany w dacie wystawienia faktury VAT/ziszczenia się warunków, od których spełnienia zależy wypłata premii. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] lutego 2011r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3a i 3c-3e u.p.d.o.f. Wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zaistniała sytuacją, do której mogłyby mieć zastosowanie rozwiązania zawarte w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.. W szczególności Skarżąca nie świadczy usługi. Dokonywanie przez Skarżącą zakupów towarów o określonej wartości czy ilości w określonym czasie, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Skarżącą). Organ wskazał, ze według serwisu internetowego Wikipedia pojęcie usługi oznacza "działanie podejmowane zwykle w celach zarobkowych w celu zaspokojenia potrzeb innego człowieka lub organizacji". Umowy o świadczenie usług zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.). Pojęcie usług jest bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie czynności (faktycznych, jak i prawnych) dla innej osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ustawa Kodeks cywilny przyznaje zdolność prawną. Jednakże nawet tak szerokie rozumienie usługi nie uprawnia do twierdzenia, iż pod pojęciem usługi mieści się osiągnięcie pułapu obrotu, które nie jest związane z wykonaniem żadnej dodatkowej czynności, czy innych dodatkowych działań. A zatem przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie. Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca podatkowy może odmiennie klasyfikować przedmiot opodatkowania dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, jak i dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (przykładowo udzielenie licencji dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowane jak wykonanie usługi, a dla potrzeb podatku dochodowego - jak zbycie prawa majątkowego). Niewątpliwie otrzymana przez Skarżącą premia pieniężna związana jest jednak z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.. Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 (przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym przychód po stronie Skarżącej z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii, np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Skarżącej. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, organ odpowiadając na powyższe wezwanie wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i potwierdzenie prawidłowości stanowiska wyrażonego we wniosku o jej udzielenie. Wskazała, że kwota premii pieniężnej staje się jej należna za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym roku kalendarzowym, czyli za zakup określonej wartości towarów w tym roku, gdyby bowiem nie nabyła tych produktów w danym roku, to premia nie należałaby się jej. Zatem jest to przychód należny Skarżącej za ten właśnie rok, nawet jeśli nie zostanie otrzymany w danym roku podatkowym lecz w następnym. Podkreśliła, że zasadą jest memoriałowe rozpoznawania przychodu podatkowego, kasowe zaś wyjątkiem. Wskazała również, że Minister Finansów niewystarczającą ustosunkował się do jej wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie kiedy powstaje przychód z tytułu wypłaconej premii pieniężnej przysługującej za dany okres rozliczeniowy za realizacje określonego umową poziomu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie chodzi o ustalenie czy datą powstania przychodu jest stosownie do art. 12 ust.3a u.p.d.o.p – jak twierdzi Skarżąca – dzień wykonania usług to jest moment ziszczenia się warunków do których spełnienia zależy wypłata premii, a w konsekwencji moment wystawienia faktury VAT, czy też dzień otrzymania zapłaty zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów, na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyraźnie wynika, że wypłacane premie stanowią swoiste wynagrodzenie za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży. Premia jest zatem jednym z dodatkowych elementów tej umowy, ale nie zasadniczym. Osiągniecie określonego progu sprzedaży skutkuje wypłaceniem premii za okres rozliczeniowy. Nieosiągnięcie minimalnego progu oceny powoduje brak wypłaty premii. Zatem, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, premie nie dotyczą żadnej konkretnej dostawy lecz wszystkich dostaw w danym okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym premii pieniężnych nie można zakwalifikować jako wynagrodzenia za świadczenie usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia usługi. Według słownika języka polskiego "świadczyć" oznacza "wykonywać coś na czyjąś rzecz" zaś "świadczenie" to obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Usługa zatem to środek zaspokojenia potrzeb ludzkich, jeden z rodzajów wytworów działalności gospodarczej, zespół czynności wykonywanych przez jedne podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów w celu zaspokojenia ich potrzeb konsumpcyjnych lub produkcyjnych, zwykle w celach zarobkowych. W znaczeniu cywilistycznym (na co również zwrócił uwagę organ w interpretacji) świadczenie usługi polega na wykonaniu określonej czynności faktycznej na rzecz drugiej strony, z którą mogą łączyć się także elementy dodatkowe, nie wyłączając przeniesienia własności. Cechą charakterystyczną świadczenia w ramach usług jest ich wzajemność i co do zasady cel zarobkowy (odpłatność). Odpłatność usługi zachodzi wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy jednym a drugim otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W przypadku wypłacanej premii na podstawie umowy z kontrahentem nie można mówić o żadnym ani jego ani Skarżącej świadczeniu wzajemnym. Premia jest bowiem wypłacana, jeśli zostaną spełnione warunki określone w umowie z dostawcą, uzależniona jest od działania uprawnionej do premii Skarżącej, gdy zostaną osiągnięte określone obroty. Nie jest natomiast tak, że określone obroty zostaną osiągnięte w zamian za zapłatę premii. Usługami nie są też działania czy zachowania Skarżącej zmierzające do uzyskania przedmiotowej premii. Wypłacana Skarżącej przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez nią satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi zatem nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi. Pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie jest sporne, że przychody z otrzymanych premii rozlicza się w ramach przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., stanowi w art. 12 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Dla potrzeb podatkowych pojęcie "przychody należne" oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że pojęcie przychodu należnego, nie może być utożsamione z pojęciem nie wymagalnego jeszcze roszczenia. Dopiero z chwilą kiedy upłynie wskazany w fakturze lub umowie termin płatności wystawca faktury może żądać jej zapłaty a kwota wskazana na fakturze staje się przychodem należnym, którego wydania podatnik może żądać. "Należne przychody" zatem to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należy jednak zwrócić uwagę, że moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji dokonał dokładnej analizy ww. przepisów i stanu faktycznego sprawy, i prawidłowo ocenił umowę stanowiącej źródło premii, a w konsekwencji prawidłowo przyjął, że za datę powstania przychodu z tytułu otrzymanych premii, na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p uznać należy dzień otrzymania zapłaty. Sąd podkreśla w tym miejscu, że w przypadku uzyskiwania przychodów z premii nie występuje element wydania towaru (jest to wypłata środków pieniężnych w zamian za określone zachowanie się) ani też zbycia prawa majątkowego. Nie występuje również element wykonania usługi, skoro, stosownie do powyższych rozważań, wypłata następuje po spełnieniu warunków określonych we wcześniej zawartym kontrakcie, a nie jest odpłatnością rozliczaną w okresie oznaczonym w umowie lub na fakturze za jakieś konkretne świadczenie spełniane na rzecz dostawcy czy innego podmiotu. Zarzut Skarżącej dotyczący niewłaściwego ustosunkowania się przez Ministra Finansów do wezwania do usunięcia naruszenia prawa uznać należy za nieuzasadniony. Stosownie do treści art. 53 § 2 p.p.s.a. skarga na indywidualną interpretację indywidualną może być wniesione w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Oznacza to, że udzielenie odpowiedzi na wezwanie jest prawem organu, ale jeżeli nie skorzysta on z tego uprawnienia, nie można wywodzić z tego negatywnych skutków. Dodatkowo, podkreślić należy, że sąd dokonuje oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, nie zaś stanowiska ewentualnie wyrażonego przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione oraz stwierdzając, że zaskarżony akt odpowiada prawu, oddalił skargę stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.