III SA/Wa 1481/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2016 r. nr IPPB4/4511-1349/15-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 1 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-1349/15-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydana na wniosek T. H. (dalej: Strona lub Skarżąca). 1.2. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że w 1978 r. wraz z mężem nabyła nieruchomość - działkę rekreacyjną położoną w gminie R., w miejscowości A. do majątku wspólnego. Udział we współwłasności drogi dojazdowej wynoszący 1/56 część nabył mąż Strony, który zmarł w dniu 27 maja 2014 r. Cały spadek po zmarłym mężu nabyła Skarżąca. W dniu 6 listopada 2015 r. Skarżąca sprzedała działkę (akt notarialny Repertorium [...]). Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała czy w związku ze sprzedażą działki jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, a jeśli tak to kiedy i w jakiej wysokości? W ocenie Skarżącej, powyższa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie ma tu zastosowania pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 ro podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zdaniem Strony, skoro wraz z mężem nabyła raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to nie może nabyć jej powtórnie w drodze spadku. Skarżąca wskazała, że takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1101/10 oraz WSA w Gdańsku sygn. akt SA/Gd 716/14 z dnia 25 marca 2015 r. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości za prawidłowe - w części dotyczącej udziału nabytego w 1978 r., natomiast za nieprawidłowe - w części dotyczącej udziału nabytego w 2014 r. Organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego w 1978 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w 2014 r. w spadku po zmarłym mężu będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba, że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 1.4. Pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data nadania 18 lutego 2016 r., data wpływu do organu 19 lutego 2016 r.) Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia 16 marca 2016 r. Nr IPPB4/45łl-ł-15/16-2/IM stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 22 marca 2016 r. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi Skarżąca wskazała na rażące naruszenie prawa art. 120 w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm., dalej: O.p.).w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a, art. 30e ust. 1, 2 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f w związku z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm., dalej: k.r.o.) poprzez niezgodną z prawem wykładnię i interpretację prawa. Skarżąca wskazała, że w swojej sprawie kierowała się orzecznictwem sądów administracyjnych i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaprezentowała wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska. W uzasadnieniu skargi Strona obszernie przywołała orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego zbieżne z prezentowaną Skarżącą wykładnią przepisów z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.do.f. w związku z art. 31 § 1 k.r.o. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy zbycie nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty przez Skarżącą w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu przed upływem 5 lat od nabycia w drodze dziedziczenia, skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. 3.4. Na wstępie należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie wyrażono dwa odmienne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z przeciwstawnych stanowisk, prezentowanym również w toku postępowania przez Skarżącą, dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.f. należy zauważyć, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreśla się, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1249/14, z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1431/14). Drugie stanowisko, które zbieżne jest z prezentowanym w toku postępowania przez organ podatkowy wskazuje, że przy wykładni przepisów należy zwrócić uwagę, iż ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 501 k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, iż z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Podkreśla się, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13). 3.5. Mając na względzie powyższe wątpliwości prawne, NSA postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14, przedstawił składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia następujące zagadnienia prawne: "czy nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jego udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć m.in. moment nabycia spadku po małżonku, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni, czy też nabycie to obejmuje przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat?". Naczelny Sad Administracyjny uchwałą z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 stwierdził: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, data ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków." 3.6. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Związanie uchwałą odnosi się przy tym również do innych spraw sądowoadministracyjnych, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. 3.7. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w powołanej uchwale uznając, że zaprezentowany pogląd znajduje zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Wadliwy jest pogląd przeciwny, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.i.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie udziału przypadającego każdemu z małżonków już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. W świetle przepisów prawa wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest możliwe zatem, aby małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej i działający jednocześnie, nabyli własność nieruchomości w określonym udziale. Współwłasność łączna różni się bowiem od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, któremu przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej. Uproszczeniem zatem było przyjęcie, że Skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów tj. pierwszy raz w chwili zakupu wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które Skarżąca i jej mąż posiadali w małżeństwie w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia tego prawa w drodze spadku - jak błędnie przyjął organ interpretujący, niewłaściwie stosując ten przepis. Zdaniem sądu, rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w niej przypadającego Skarżącej pozostającej we wspólności majątkowej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Taką wykładnią prawa związany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji. 3.8. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji uchylając skarżoną interpretację w całości. 3.9. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł. pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł. ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) i uiszczona opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.