III SA/Wa 1491/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu 8 października 2018 r. wpłynął wniosek E. P. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 12 739,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że uzyskała od Pracodawcy Banku [...] S.A. (dalej zwany "Bankiem", "Pracodawcą") w dniu 30 lipca 2018 r. kwotę brutto w wysokości 70 773,75 zł, od której została odprowadzona 18% zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 12 739 zł, tytułem świadczenia w Programie Dobrowolnych Odejść (dalej PDO). Jednocześnie wskazała, że zasady PDO wprowadzone zostały Zarządzeniem Prezesa Zarządu Banku z dnia [...] lutego 2018 r. Program został skierowany do pracowników spełniających jeden z warunków: – w dniu ogłoszenia programu osiągnęli lub w tym dniu osiągną wiek emerytalny, tj. 60 lat dla kobiet i 65 lat dla mężczyzn, – albo osiągną wiek emerytalny, tj. 60 lat dla kobiet i 65 lat dla mężczyzn, nie później niż w dniu 31 grudnia 2018 r. Nadto uprawnieni pracownicy w okresie od 5 marca 2018 r. do 15 kwietnia 2018 r. mogli wystąpić z wnioskiem wyrażającym wolę rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron - pierwsza grupa w terminie do dnia 31 lipca 2018 r., druga do dnia 31 grudnia 2018 r. Za przystąpienie do PDO na warunkach w nim określonych pracownik, z tytułu rozwiązania stosunku pracy w trybie porozumienia stron, został uprawniony do otrzymania świadczenia nazwanego w PDO odprawą, w wysokości od 3 do 9 krotności wynagrodzenia zależnej od stażu pracy u Pracodawcy nie przekraczającej 36-krotnego minimalnego wynagrodzenia ustalonego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy. Skarżąca podniosła, że na dzień wejścia w życie programu osiągnęła wiek emerytalny, dlatego w dniu 8 marca 2018 r. złożyła wniosek o wyrażenie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie umowy o pracę na warunkach określonych w PDO, z proponowaną przez Stronę datą rozwiązania umowy 30 czerwca 2018 r. Pracodawca wyraził zgodę na rozwiązanie umowy o pracę z dniem 25 lipca 2018 r. w trybie porozumienia stron w ramach PDO i w związku z niepozostawieniem Stronie wyboru, Skarżąca przyjęła zaproponowane warunki odejścia i otrzymała ww. świadczenie. Świadczenie to, w ocenie Strony, podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona podkreśliła, że wnioskodawcą rozwiązania umowy była Skarżąca, jednak inicjatorem PDO był Pracodawca, który dedykował PDO tylko i włącznie pracownikom, którzy nabyli prawa emerytalne, bądź je nabędą w bliskiej przyszłości określonej na dzień 31 grudnia 2018 r. Tym samym, zdaniem Strony, Pracodawca przy braku jednostronnej możliwości wysłania pracowników na emeryturę, chciał pozbyć się ich w ten sposób. Powyższe, zdaniem Skarżącej, jest przejawem złamania zakazu dyskryminacji ze względu na wiek. Skarżąca podkreśliła, że w preambule Zasad PDO Pracodawca podkreślił, że w związku z dynamicznie zmieniającym się otoczeniem regulacyjnym i rynkowym, w szczególności zaś zmieniającymi się preferencjami klientów, może być wymagane dokonanie zmian w rodzaju pracy przez długoletnich pracowników oraz pozyskanie przez nich nowych kompetencji. Strona podkreśliła przy tym, że działanie takie wskazuje bezspornie, że Pracodawca kierował się stereotypowymi założeniami na temat fizycznych i umysłowych cech ludzi z określonej grupy wiekowej, w której znalazła się Skarżąca, uznając ich za niezdolnych do dokonania przekształceń w rodzaju wykonywanej pracy oraz pozyskania nowych kompetencji. Zdaniem Skarżącej poprzez taką nieuzasadnioną niczym ocenę została poniżona i ośmieszona wobec młodszych pracowników. Bezsporna próba wyeliminowania Strony z grona pracowników gdzie jedyną przesłanką było osiągnięcie wieku emerytalnego, nie dawała nadziei na dalsze poprawne relacje z Pracodawcą kierującym się stereotypami i uprzedzeniem wobec starości i stała się podstawą przystąpienia przez Skarżącą do PDO i rezygnacji z przysługującego prawa do nieskorzystania z programu. Zdaniem Strony przesłanka Pracodawcy była jasna i przejrzysta. Poprzez zachowania i przyjęte kryteria, pozornie noszące znamiona obiektywności i neutralności, Pracodawca w rzeczywistości doprowadził do nierównego potraktowania ściśle określonej grupy pracowników, nie dającego uzasadnić się żadnymi obiektywnymi przesłankami oprócz osiągniętego wieku i tym samym pozornego braku przymusu do rozwiązania umowy o pracę na określonych w PDO warunkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 18 października 2018 r. przekazał ww. wniosek zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany Naczelnikiem US). Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W jego ocenie wypłacona Stronie odprawa pieniężna nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Organ wskazał, że świadczenia otrzymane w ramach PDO nie są objęte dyspozycją ww. przepisu, bowiem świadczenia te nie są sensu stricte odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystąpił do takiego programu, a rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w drodze porozumienia stron. W dniu 22 stycznia 2019 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany Dyrektor IAS) zarzucając jej naruszenie art. 121, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej Op) poprzez prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżały. Tym samym niewłaściwie zostały zinterpretowane zastosowanych przepisów prawa podatkowego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z zakwestionowania przez Naczelnika US prawa Skarżącej do zastosowania, do otrzymanego świadczenia pieniężnego, zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. W ocenie Dyrektora IAS wypłacone Stronie przez Pracodawcę w 2018 r. przedmiotowa odprawa spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kp, do których zalicza się Zasady PDO. Przechodząc natomiast do oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Stronie, Dyrektor IAS wyjaśnił, że podstawą prawną wypłaconej Skarżącej odprawy był przepis ust. 8 Zasad PDO normujący kwestię odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że Strona bezpodstawnie uznała, że otrzymana odprawa ma charakter odszkodowawczy oraz pełni funkcję zadośćuczynienia. Organ wskazał, że odprawa pieniężna jest świadczeniem zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Dyrektor IAS stwierdził, że świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. Dyrektor IAS zwrócił uwagę również, że Skarżąca przystępując z własnej woli do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w PDO świadczenie. Wskazał również, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Dyrektor IAS stwierdził, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty. Co więcej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania trudno dopatrywać się również znamion krzywdy. Z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Stronę odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, że świadczenie, które otrzymała nosi cechy oraz pełni funkcję zadośćuczynienia określonego w art. 448 kc za krzywdę, którą w przypadku Skarżącej jest dyskryminacja ze względu na wiek. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca doznałaby krzywdy, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Zdaniem Dyrektora IAS, z uwagi na brak w stanie faktycznym przedmiotowej sprawie przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Stronę odprawa korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Rozpatrując zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj.; art. 121, art. 122 i art. 187 Op Dyrektor IAS nie stwierdził ich naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika US. Strona w skardze z dnia 29 maja 2019 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2019 r. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: - naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 Updop poprzez jego wykładnię opierającą się wyłącznie na stwierdzeniu, że źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, nie uwzględniając okoliczności i celu zdarzenia inicjującego rozwiązanie stosunku pracy oraz jego pozornej dobrowolności, wskazanych przeze mnie we wniosku, mających zasadniczy wpływ na dalsze rozstrzygnięcie, w tym właściwe zakwalifikowanie świadczenia do kategorii podatkowej. Nie uwzględniono również opinii Państwowej Inspekcji Pracy, do której zrobił odnośnik Naczelnik US z 26 lutego 2019 , zgodnie z którą w obecnym porządku prawnym jedynie właściwy Sąd jest uprawniony do swobodnej i subiektywnej oceny całości przedstawionego i zebranego materiału dowodowego w tym zakresie. - naruszenie art. 120 i 121 Op, które stanowią odniesienie do wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust 1 pkt 3 ww. ustawy w omawianym temacie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczenia pieniężnego otrzymanego przez Skarżącą od Banku w związku z rozwiązaniem umowy o pracę Skarżącej na mocy porozumienia stron zawartego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przewidującego wypłatę Skarżącej odprawy na zasadach określonych w tym Programie. Skarżąca, powołując się na sformułowania zawarte w Preambule do tego Programu i okoliczność skierowania przedmiotowego Programu wyłącznie do osób w wieku emerytalnym, wskazała, że przystąpienie do programu nie miało charakteru dobrowolnego i wypłata przedmiotowego świadczenia stanowiła w rzeczywistości dla Skarżącej zadośćuczynienie spełniające funkcje kompensacyjną za niekorzystne doznania, co powinno skutkować zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia. Organ, uzależniając możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. od tego, że występuje bezprawność działania przynoszącego szkodę, która to bezprawność w sprawie nie miała miejsca w sprawie (skoro rozwiązanie umowy o pracę i wypłata przedmiotowego świadczenia nastąpiła na mocy porozumienia stron) uznał, że zwolnienie z tego przepisu nie znajduje zastosowania. Na tle tak zarysowanego sporu, rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organowi co do tego, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy czym zasadniczo z powodów innych niż wskazane przez organ. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3568/17 przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. podkreślono, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie ze zwolnionych z opodatkowania odszkodowań niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r.). Mając na uwadze powyższe Sąd nie zgadza się z Organem, który w zaskarżonej decyzji jako warunek kwalifikacji świadczenia jako odszkodowanie (lub zadośćuczynienie) na tle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (i w konsekwencji możliwości zastosowania tego przepisu) uznaje bezprawność działania przynoszącego szkodę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3951/17 jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Termin odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. W konsekwencji należy stwierdzić, że brak bezprawności związany z rozwiązaniem stosunku pracy i wypłatą świadczenia na rzecz Skarżącej nie wyłącza możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Brak możliwości zastosowania wskazanego przepisu wynika jednak, w ocenie Sądu, zasadniczo z tego, że Program ten nie stanowi źródła prawa pracy w ujęciu, o którym mowa w art. 9 §1 k.p. i jako taki akt ten pozostaje poza dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym względzie należy zauważyć, że Program ten został wprowadzony – "po konsultacji z działającymi w Banku organizacjami związkowymi oraz po zasięgnięciu opinii Rady pracowników"(co wynika z jego preambuły (k. 41 akt administracyjnych)) zarządzeniem Prezesa Zarządu Banku (k. 43 akt administracyjnych). W tym względzie należy wskazać, że jak orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I PK 141/18 "Sąd drugiej instancji podkreślił, że Regulamin VI Edycji Programu Dobrowolnych Odejść, mimo użytej nazwy "regulamin", nie stanowił źródła prawa pracy według art. 9 k.p., albowiem, aby można było mu przyznać charakter źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 k.p., musiałyby zostać spełnione następujące przesłanki: (-) PDO w swojej treści musiałby zawierać jasno sformułowane określenie praw i obowiązków stron stosunku pracy, (-) zawarcie PDO musiałoby mieć swoje oparcie w przepisach prawa, (-) PDO musiałby być zawarty przez uprawnione do tego podmioty (pracodawcę i związki zawodowe). Do spełnienia pierwszego warunku, tzw. merytorycznego, wymagane jest, aby postanowienia PDO były sformułowane w sposób umożliwiający określenie uprawnień lub obowiązków zarówno pracownika, jak i pracodawcy, co w konsekwencji umożliwia sformułowanie ewentualnych roszczeń pracownika. Druga przesłanka odnosi się do warunku formalnego, jakim jest oparcie postanowień PDO na ustawie. W odniesieniu do PDO trudno jest znaleźć jakąkolwiek podstawę prawną, która wprost dopuszczałaby zawieranie porozumień tego rodzaju. Za ewentualną podstawę prawną można byłoby uznać art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, który reguluje zagadnienie porozumienia zawieranego między pracodawcą a związkami zawodowymi w związku z planowanymi zwolnieniami grupowymi. Oparcie PDO na tej podstawie prawnej powoduje zaliczenie PDO do reżimu zwolnień grupowych. Ostatnia przesłanka odnosi się do podmiotów uprawionych do zawarcia porozumienia zbiorowego PDO. Nie budzi wątpliwości, że uprawnionym podmiotem jest pracodawca w rozumieniu art. 3 k.p. Po drugiej stronie konieczne jest zaś występowanie partnera społecznego, czyli związku zawodowego (...) Sąd Okręgowy uznał, że Regulamin VI Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w P. S.A. nie był źródłem prawa pracy w rozumieniu przytoczonego przepisu (art. 9 § 1 k.p.), ponieważ nie był ani porozumieniem zbiorowym ani opartym na ustawie regulaminem określającym prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Taka ocena znajdowała oparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Na przykład w wyroku z 14 stycznia 2009 r., III PK 47/08 (LEX nr 736773), Sąd Najwyższy stwierdził, że prawo pracy nie zabrania pracodawcy składania różnych ofert czy propozycji pracownikom (np. w postaci programu dobrowolnych odejść), pod warunkiem, że nie są one dla nich mniej korzystne niż przepisy prawa pracy. Analizując charakter prawny programu dobrowolnych odejść (...) Sąd Najwyższy stwierdził, że nie wymagał on podstawy prawnej do wejścia w życie, gdyż nie był źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 k.p., ponieważ nie był porozumieniem zawartym z partnerem społecznym, czyli związkami zawodowymi. Było to jednostronne oświadczenie pracodawcy o charakterze przysparzającym dla pracowników. W przypadku rozwiązania umowy w drodze porozumienia stron w przyczyn leżących po stronie pracodawcy oferował on bowiem dodatkową odprawę poza odprawą wynikającą z ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy (czyli ustawy, która poprzedzała obecnie obowiązująca ustawę z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników). Sąd Najwyższy uznał, że oceniany program dobrowolnych odejść był ofertą w rozumieniu art. 66 k.c. w związku z art. 300 k.p. Ponieważ była to propozycja korzystniejsza niż uprawnienia wynikające z ustawy o zwolnieniach grupowych, to pracodawca nie był obowiązany do stosowania procedur przewidzianych w tej ustawie. Domagając się wskazania podstawy prawnej stosowania programu dobrowolnych odejść, wnoszący skargę wykazał nieumiejętność odróżnienia prawa prywatnego - w którym mieści się prawo pracy - od prawa publicznego. To organy władzy publicznej mogą działać tylko na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji), a więc muszą wskazać podstawę swego działania. W sferze prawa prywatnego nie ma tego wymagania, co wyraża się często w twierdzeniu, że dozwolone jest wszystko, co nie jest zakazane. Prawo pracy nie zabrania pracodawcy składania różnych ofert czy propozycji pracownikom, pod warunkiem, że nie są one dla nich mniej korzystne niż przepisy prawa pracy. Wynika to wprost z art. 18 § 1 k.p. Skoro podlegający ocenie w rozpoznawanej sprawie Regulamin VI Edycji Programu Dobrowolnych Odejść (...) nie był źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 k.p., ponieważ nie był ani porozumieniem zbiorowym jako jednostronny akt pracodawcy (jednostronne oświadczenie pracodawcy, wydane bez udziału partnera społecznego, czyli związków zawodowych), ani opartym na ustawie regulaminem określającym prawa i obowiązki stron stosunku pracy (podstawą jego wydania nie był ani Kodeks pracy, ani inna ustawa, w szczególności ustawa o zwolnieniach grupowych), to kasacyjne zarzuty naruszenia art. 9 § 1-4 k.p. okazały się bezpodstawne". Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wprowadzony jednostronnie w drodze zarządzenia przez Prezesa Zarządu Banku akt w postaci "Zasad Programu Dobrowolnych Odejść w Banku [...] S.A", którego podstawą wydania nie był ani Kodeks pracy, ani inna ustawa, nie stanowi źródła prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 k.p. i w konsekwencji akt ten pozostaje poza dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3266/16). W konsekwencji otrzymane przez Skarżącą świadczenie pieniężne stanowi odprawę pieniężną za rozwiązanie ze Skarżącą stosunku pracy, gdzie jej wysokość nie wynika i zasady ustalania nie wynikają ze źródeł, o których mowa w w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w tym zakresie Sąd nie zgadza się z Organem, który w zaskarżonej decyzji wskazał, że "(...) przedmiotowa odprawa spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a mianowicie przesłankę związana z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady wypłaty, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 kp, do których zalicza się Zasady PDO"). Kwota ta nie stanowi zadośćuczynienia "za niekorzystne doznania" z tytułu "frustracji, upokorzenia, (...) [tego, że] poczuła(...) się gorsza od pozostałych pracowników i nieprzydatna w pracy" – jak, ocenia Skarżąca. Skarżąca przystąpiła do tego Programu wyrażając wolę oraz gotowość rowiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron, akceptując zasady Programu, w tym w szczególności zasady dotyczące sposobu określenia wysokości odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy (k. 33 akt administracyjnych). W tym miejscu Sąd nie neguje odczuć Skarżącej – która w związku ze sposobem sformułowania tego programu, jego zaadresowaniem wyłącznie do pracowników, którzy nabyli/nabędą uprawnienia emerytalne w kontekście zmian jakie planuje Bank wskazuje w skardze na swoje odczucia. Sąd stwierdza jedynie, że podstawą wypłaty tej kwoty (uzgodnioną przez obie strony, tj. Skarżącą oraz Bank) było rozwiązanie umowy o pracę i jako taka kwota ta stanowiła odprawę. Mówiąc inaczej Pracodawca nie zgodził się wypłacić Skarżącej kwoty ok. 70 tys. zł brutto z tego powodu, że Skarżąca doznała szkód moralnych związanych ze sposobem w jaki został skonstruowany rzeczony Program ale dlatego, że Skarżąca zgodziła się rozwiązać umowę o pracę za porozumieniem stron. W tym miejscu należy podkreślić, że uznanie, że rzeczona kwota stanowi odprawę, nie uniemożliwia uznania tej kwoty za spełniającej cechy odszkodowania (zadośćuczynienia) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tej kwestii zatem Sąd, inaczej niż Organ w zaskarżonej decyzji, uznaje, że rzeczona kwota stanowiąca odprawę ma cechy odszkodowania (jak również pewne elementy zadośćuczynienia) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przesądził o tym ustawodawca wyłączając odprawy ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w lit. a-c (przesądzając tym samym, że mogą one stanowić odszkodowania i/lub zadośćuczynienia). Uznanie takiego charakteru tego świadczenia nie umożliwia jednak zastosowania zwolnienia z uwagi na to, że – jak wskazano wcześniej - rzeczony Program nie stanowi źródła prawa pracy w ujęciu, o którym mowa w art. 9 §1 k.p. i jako taki akt ten pozostaje poza dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia podnoszona przez Skarżącą kwestia kwalifikacji tego świadczenia jako zadośćuczynienie (i powoływanie się na opinię Państwowej Inspekcji Pracy), w tym wywodzenie takiego charakteru świadczenia z jedynie pozornej dobrowolności rozwiązania stosunku prawnego. Uznanie, że rzeczone świadczenie stanowi zadośćuczynienie, nie umożliwia jego zwolnienia od podatku, skoro rzeczony Program nie stanowi źródła prawa pracy, w ujęciu o którym mowa w art. 9 §1 k.p. i jako taki akt ten pozostaje poza dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji mimo że Organ dokonał błędnej klasyfikacji rzeczonego świadczenia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznając, że nie stanowi ono ani odszkodowania ani zadośćuczynienia i w tym zakresie zasadny jest zarzut pierwszy podniesiony w skardze, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż również w sytuacji kwalifikacji rzeczonego świadczenia jako odszkodowania i/lub zadośćuczynienia nie podlegałoby ono zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji zatem naruszenie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Powyższe naruszenie miało związek z dokonaniem przez Organ błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (polegającej na uznaniu, że warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę) – naruszenie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy (skoro Organ zasadnie uznał, że świadczenie pieniężne otrzymane przez Skarżącą od Banku nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a co za tym idzie nie stanowiło powodu dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że wskazany Program stanowi źródło prawa pracy (a co za tym idzie jest wypłata otrzymanej przez Skarżącą kwoty objęta jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), to uwzględnienia w tym przypadku wymaga treść wyjątku od zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Jak wynika z tego przepisu z omawianego w tej sprawie zwolnienia podatkowego, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wprawdzie we wniosku o wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy o pracę wskazano, że pracownik jest świadomy ", że w przypadku wyrażenia przez Bank zgody na rozwiązanie mojej umowy o pracę, w ramach Programu Dobrowolnych Odejść przyczyną rozwiązania umowy o pracę nie będzie przyczyna niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy" – jednakże w istocie Program ten mający na celu dokonanie swoistej restrukturyzacji w ramach Banku zmierzał do rozwiązania umów o pracę z pracownikami z przyczyn niedotyczących tych pracowników. W tym kontekście należy zauważyć, że jak orzekł Sąd Najwyższy w ww. wyroku z dnia 22 października 2019 r. "Zwolnienia w ramach programu dobrowolnych odejść są niewątpliwie dokonywane z przyczyn niedotyczących pracowników. To pracodawca dąży w ten sposób do redukcji zatrudnienia, realizując swoje zamiary (plany) w zakresie kształtowania stanu i struktury zatrudnienia. Charakterystycznym elementem programów dobrowolnych odejść jest rozwiązanie stosunków pracy na mocy porozumienia stron. Dla ustalenia, czy można je zakwalifikować jako część zwolnień grupowych, decydujące znaczenie ma to, która ze stron stosunku pracy występuje z inicjatywą zawarcia takiego porozumienia. Od tego zależy na przykład zastosowanie art. 1 ust. 2 ustawy z 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Formalnie z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron występuje pracownik. Należy jednak pamiętać, że wprawdzie wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron składa pracownik, ale czyni to, odpowiadając na inicjatywę pracodawcy, który wystąpił z propozycją rozwiązania umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść. Należy zatem uznać, że pierwotnie inicjatywa rozwiązania umowy wyszła od pracodawcy i że bez tej inicjatywy - popartej odpowiednimi zachętami o charakterze finansowym - pracownik nie wystąpiłby z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę. Skoro inicjatywa rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach programów dobrowolnych odejść leży po stronie pracodawcy, to porozumienia te są wliczane - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o zwolnieniach grupowych - do liczby zwolnień konstytuujących zwolnienia grupowe.". W konsekwencji, nawet jeżeli przyjąć, że wskazany Program stanowiłby źródło prawa pracy (a co za tym idzie wypłata otrzymanej przez Skarżącą kwoty objęta jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), zastosowanie wyłączenia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. skutkowałoby koniecznością opodatkowania wskazanej kwoty. Konsekwencją naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez Organ (o czym była mowa wyżej) było naruszenie art. 120 i 121 O.p. (i w tym zakresie podniesiony w skardze zarzut należy uznać za zasadny), przy czym z powodów opisanych wyżej (patrz str. 13-14) naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W kontekście podnoszonej przez Skarżącą wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje się na art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wywodząc z niego konieczność jednakowego traktowania odpraw (ich opodatkowania) – patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17, z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3809/17, z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 393/18. Mając na uwadze powyższe, uznając, że przedmiotowe świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) skargę oddalił.