III SA/Wa 1494/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – A.J., [...] października 2011 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny wskazując, że w 2007 r. nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę budowlaną wraz z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość została nabyta w celu wzniesienia na niej budynku mieszkalnego. W 2008 r. zostało zmienione pozwolenie na budowę w zakresie rozbudowy i wybudowania budynku z wyodrębnionymi trzema nieruchomościami lokalowymi Skarżący dokończył budowę budynku w roku 2009 (dobudował poddasze i dwa lokale mieszkalne na parterze według zamienionego pozwolenia na budowę z 2008 r.), w tym samym roku budynek został oddany do użytkowania na podstawie złożonego przez Skarżącego zawiadomienia o zakończeniu budowy z [...] października 2009 r. W 2009 r. Skarżący otrzymał również decyzję, na podstawie której prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. W 2010 r. Skarżący sprzedał samodzielny (na podstawie inwentaryzacji i zaświadczenia z urzędu miasta) lokal mieszkalny oznaczony numerem [...] (dobudowane poddasze) wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych, który nie istniał ani fizycznie ani administracyjnie w roku 2007, ponieważ pozwolenie na jego wybudowanie wydano w 2008 r., a wybudowany został w 2009 r. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności sprzedanego w 2010 r. lokalu mieszkalnego nr [...] (dobudowane poddasze) została zawarta w formie aktu notarialnego [...] listopada 2010 r. W związku z powyższym Skarżący spytał, czy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316), dalej "ustawa zmieniająca" w zaistniałej sytuacji sprzedaż będzie podlegać przepisom ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 roku. Skarżący powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." a następnie wskazał, że w celu określenia, jakie przepisy mają obowiązywać w danym przypadku, konieczne jest w pierwszej kolejności określenie daty, która decyduje o zastosowaniu przepisów właściwych. W 2007 r. Skarżący nabył prawo do użytkowania wieczystego działki, na której znajdował się budynek w budowie, w celu jego rozbudowy i przebudowy. O tym, że budynek był w budowie, świadczy wydana w 2008 r. przez organ administracyjny zmiana pozwolenia na budowę w zakresie rozbudowy i wybudowania budynku z trzema mieszkaniami zamiast jednorodzinnego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że proces inwestycyjny został zakończony w 2009 r. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że momentem decydującym o zastosowaniu konkretnego stanu prawnego jest moment zakończenia budowy i oddanie budynku do użytkowania, ponieważ zbyciu podlegają lokale mieszkalne w budynku a nie działka. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w art. 1. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżący podkreślił, że budynek nie mógł zostać nabyty w chwili nabycia działki w użytkowanie wieczyste, bowiem fizycznie budynek nie został jeszcze wzniesiony. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 8 ustawy zmieniającej, w omawianym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zapis stanowiący o oddaniu nieruchomości do użytkowania. Zdaniem Skarżącego, momentem decydującym o zastosowaniu konkretnego przepisu prawnego stanowi moment oddania budynku do użytkowania, dlatego do jego sprzedaży będzie można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Prawo własności budynku wybudowanego na gruncie, oddanym w użytkowanie wieczyste, jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Skarżący powołał się przy tym na wyrok NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 246/09. Ponadto wyjaśnił, że od 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 1 stycznia 2007 r. Wątpliwości budzi jednak pojęcie "wybudowania". Ustawa nie definiuje bowiem tego pojęcia. Zdaniem Skarżącego o wybudowaniu można mówić w momencie oddania nieruchomości do użytkowania, czyli moment wybudowania należy utożsamiać z zawiadomieniem właściwego organu o zakończeniu budowy. Dlatego obecnie organy skarbowe za datę wybudowania uznają datę wyznaczoną przez organ budowlany, od której budynek zostaje oddany do użytkowania. Biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny, momentem determinującym o zastosowaniu przepisów ustawy zmieniającej jest chwila oddania budynku do użytkowania. Zatem do sprzedaży mieszkań w budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnił, że w odniesieniu do nieruchomości nabytych lub wytworzonych od 1 stycznia 2009 r. zwolnienie obejmie podatników, którzy w ciągu dwóch lat od daty zbycia nieruchomości przeznaczą środki otrzymane z jej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe i złożą w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie. Zdaniem Skarżącego, momentem decydującym o zastosowaniu konkretnego przepisu prawnego stanowi moment oddania do użytkowania budynku, w związku z czym jego sprzedaż może podlegać zwolnieniu, o którym o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych. W uzasadnieniu powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. oraz art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) i wyjaśnił, że budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Także dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do takiej nieruchomości nie rozdziela się sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Przyjmuje się, że wyznacznikiem upływu biegu terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest data nabycia gruntu, a nie data wybudowania na tym gruncie budynku. W świetle powołanych przepisów w przypadku odpłatnego zbycia gruntu stanowiącego własność zbywcy, zabudowanego budynkiem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczy się od daty nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek. Moment przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w dniu zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania. Organ wskazał, że datą nabycia nieruchomości gruntowej, jak i wybudowanego na niej budynku jest dzień nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu 2007 r. - niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek. Wydzielenie w budynku odrębnych lokali mieszkalnych nie ma znaczenia przy określeniu momentu nabycia. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przytoczone powyżej przepisy prawne w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Pismem z [...] stycznia 2012 r. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z [...] kwietnia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie: art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 120 i art. 121 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że w celu określenia, jakie przepisy mają obowiązywać w danym przypadku, konieczne jest w pierwszej kolejności określenie daty, która decyduje o zastosowaniu przepisów właściwych. W 2007 r. Skarżący nabył prawo do użytkowania wieczystego działki, na której znajdował się budynek w budowie, w celu jego rozbudowy i przebudowy. O tym, że budynek był w budowie, świadczy wydana w 2008 r. przez organ administracyjny zmiana pozwolenia na budowę w zakresie rozbudowy i wybudowania budynku z trzema mieszkaniami zamiast jednorodzinnego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że proces inwestycyjny został zakończony w 2009 r. W związku z powyższym momentem decydującym o zastosowaniu konkretnego stanu prawnego jest moment zakończenia budowy i oddanie budynku do użytkowania, ponieważ zbyciu podlegają lokale mieszkalne w budynku, a nie działka. Moment przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności stanowi tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości a nabycie prawa następuje w dniu zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania; prawo własności budynku, wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawą prawną wydania interpretacji indywidualnej jest art. 14 b § 1 o.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oceniana z tego punktu widzenia skarga jest zasadna. W wyroku z dnia 25.05.2010 wydanym w sprawie II FSK 246/09 NSA dokonał analizy treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 – dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z powołanym przepisem, "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych [...] do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.". Wynika z tego, że dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decyduje data nabycia tych nieruchomości albo praw. Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. objęci byli reżimem prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych). Przepis ten wyznaczył zatem wyraźną dystynkcję w określaniu sytuacji prawnej zbywającego (podatnika). NSA zauważył, że analogiczną w stosunku do opisanej konstrukcję prawną przyjęto w kolejnej ustawie nowelizującej u.p.d.o.f. – art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przewidziano w niej mianowicie, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W rozwiązaniach tych widać więc konsekwencję w poczynaniach ustawodawcy, który zadbał o sprecyzowanie reguł niezbędnych dla ustalenia, jaki reżim prawny (jakie przepisy) mają zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa) w zmienionym stanie prawnym. Przechodząc na grunt sprawy niniejszej problemem jest oczywiście właściwe rozumienie pojęcia "nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)" w sytuacji, gdy nabycie nastąpiło (jak to zwykle zresztą ma miejsce) w innej dacie- wcześniejszej- niż wybudowanie (oddanie do użytkowania). Cytowany już przepis art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. za źródło przychodów uważa odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło "nabycie lub wybudowanie". Użycie w cytowanym przepisie określenia "nabycie lub wybudowanie" nie jest przypadkowe, lecz stanowi wskazówkę należytej interpretacji cytowanego przepisu. W takiej sytuacji, zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, odpowiedź na zadane przez skarżącego pytanie zależy od tego, czy po nabyciu (w tym przypadku gruntu wraz z rozpoczętą budową) nastąpiło wybudowanie (oddanie do użytkowania). Decydować musi zdarzenie późniejsze, czyli wybudowanie (oddanie do użytkowania). W przypadku skarżącego oddanie lokalu do użytkowania nastąpiło w 2009 roku. Gdyby prawdziwe było zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, że liczy się data nabycia gruntu niezależnie od tego, kiedy wzniesiono na nim budynek, zbędna byłaby treść art. 10 w części, w której użyto określenia "nabycie lub wybudowanie". Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organ weźmie pod uwagę powyżej przedstawione uwagi i orzeknie stosownie do wniosków, wywiedzionych z zaprezentowanego orzeczenia NSA oraz analizy mających zastosowanie przepisów. Mając na uwadze powyższe rozważania orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. O wstrzymaniu rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 i 205 p.p.s.a.