III SA/Wa 1494/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") - wcześniej działającą pod firmą B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo – Akcyjna, złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację podatkową dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2011r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 28.750.000,00 zł oraz wniosek o przyspieszenie zwrotu podatku w wysokości 28.750.000 zł w terminie 25 dni. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w związku z wykazaniem kwoty zwrotu VAT, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. odmówił Skarżącej dokonania zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. w kwocie 28.750.000,00 zł. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z ustaleniami kontroli Spółka nie spełniała przesłanek wymienionych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej “u.p.t.u"), uprawniających do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011r. w terminie 25 dni. Zaznaczył, iż należność wynikająca z faktury zakupu towarów i usług z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...], wystawionej przez O. Sp. z o.o. na łączną wartość 125.000.000,00 zł, VAT 28.750.000,00 zł, będąca podstawą odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2011 r., nie została w całości zapłacona wystawcy faktury przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. Ffaktura ta została wystawiona w wyniku zawarcia pomiędzy O. Sp. z o.o. (jako sprzedającym), a Skarżącą (jako kupującym) umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego, sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. A Nr [...] z dnia 10 czerwca 2011r. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej (warunkowej) sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 10 sierpnia 2010 r. Spółka wpłaciła na rachunek escrow, utworzony na warunkach uzgodnionych pomiędzy stronami w umowie escrow, kwotę równą 10% ceny (zadatek), tj. 12.500.000,00 zł. W wykonaniu postanowień § 3.2.2. umowy warunkowej Spółka wpłaciła na rachunek escrow pozostałą część ceny powiększoną o należny podatek od towarów i usług (pomniejszony o kwotę zadatku wraz z odsetkami). Kwota równa 10% ceny w wysokości 12.500.000,00 zł pozostała w depozycie na rachunku escrow jako kwota zatrzymana w celu zabezpieczenia potencjalnych roszczeń kupującego na podstawie umowy z dnia 10 czerwca 2011r. Organ pierwszej instancji podniósł, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku escrow nie są w dyspozycji i tym samym w posiadaniu sprzedającego. O. Sp. z o.o. nie ma żadnego prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na ww. rachunku. W związku z powyższym stwierdził, iż Skarżąca nie spełniła przesłanek wymienionych w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. dla otrzymania zwrotu różnicy VAT w terminie 25 dni. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła nieprawidłową interpretacji art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Utrzymywała, że organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował stan faktyczny uznając, że faktura za nabycie nieruchomości nie została w całości zapłacona, gdyż zatrzymana kwota nie jest odroczoną ratą płatności, lecz jedynie formą zabezpieczenia potencjalnych roszczeń Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując na ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji podniósł, iż Skarżąca w wykonaniu umowy z dnia 10 sierpnia 2010 r., Rep. A Nr [...], wpłaciła na rachunek escrow prowadzony przez [...] S.A., utworzony na warunkach uzgodnionych pomiędzy stronami w umowie escrow, kwotę równą 10% ceny (zadatek), tj. 12.500.000,00 zł. W wykonaniu postanowień § 3.2.2 umowy warunkowej kupujący wpłacił na rachunek escrow kwotę ceny, powiększoną o należny podatek od towarów i usług (pomniejszoną o kwotę zadatku wraz z odsetkami). W dniu 10 czerwca 2011r. z rachunku escrow dokonana została wypłata na rzecz sprzedającego kwoty w łącznej wysokości 141.250.000,00 zł. Kwota w wysokości 12.500.000,00 zł (tzw. kwota zatrzymana) nie została wypłacona na rzecz sprzedającego. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwota należności wynikająca z faktury z dnia 10 czerwca 2011r., nr [...] w wysokości: 153.750.000,00 zł nie została w całości zapłacona. Na rachunku escrow pozostała tzw. kwota zatrzymana w wysokości 12.500.000,00 zł, tj. kwota równa 10% ceny netto za nieruchomość i prawa przenaszalne. Z postanowień § 3.2.2. umowy z dnia 10 czerwca 2011 r., Rep. A Nr [...], o przeniesienie użytkowania wieczystego, wynika, że kwota ta została zatrzymana w celu zabezpieczenia potencjalnych roszczeń kupującego na podstawie niniejszej umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych na rachunek escrow nie może być utożsamiane z dokonaniem przez nią zapłaty na rzecz kontrahenta. Wskazał, iż istota konstrukcji rachunku escrow stanowiącego formę umowy - usługi bankowej polegającej na prowadzeniu rachunku powierniczego, przeznaczonego do gromadzenia środków i prowadzenia rozliczeń pomiędzy partnerami handlowymi, sprowadza się do zabezpieczenia interesów sprzedającego i kupującego. Rozdysponowanie kwotą zgromadzoną na rachunku escrow następuje dopiero w momencie spełnienia określonych w umowie warunków. Tym samym stwierdził, iż środki pieniężne zdeponowane przez Skarżącą na rachunku escrow nie są w posiadaniu sprzedającego – O. Sp. z o.o., która nie jest władna do ich dysponowaniem. W ocenie organu odwoławczego do momentu spełnienia określonych w umowie warunków i wypłaty środków pieniężnych z rachunku escrow kwota ta, zgodnie z zawartą umową, stanowi jedynie zabezpieczenie wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Potwierdza to zapis umowy z dnia 10 czerwca 2011r. uzależniający rozdysponowanie kwoty zatrzymanej od wyników postępowania w zakresie ustalenia wysokości czynszu z tytułu użytkowania wieczystego. Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w związku z zatrzymaniem na rachunku escrow kwoty w wysokości 12.500.000 zł, należność wynikająca z faktury z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] nie została w całości zapłacona, co z kolei oznacza, iż nie zostały spełnione wymogi, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie kwestionuje, że kwota 12.500.000,00 zł zdeponowana na rachunku escrow stanowi, zgodnie z wolą stron umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego, formę zabezpieczenia potencjalnych interesów Spółki. Powyższe potwierdzają postanowienia § 3.2.2. umowy z dnia 10 czerwca 2011r. W ocenie organu postanowienia umowy (§ 3.2.2 i § 3.3.1) uzależniające wysokość ceny i wypłatę kwoty zatrzymanej od wydania i wyników postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, pozostają bez wpływu na fakt, iż O. Sp. z o.o. wystawiła na Spółkę fakturę VAT z dnia 10.06.2011 r., nr [...]na kwotę: 125.000.000 zł (sprzedaż netto) i 28.750.000 zł (23% VAT). Spółka zaewidencjonowała powyższą fakturę z dnia 10 czerwca 2011r., nr 1/6/11 w rejestrze zakupu środków trwałych za czerwiec 2011r. pod pozycją 1 i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten sam okres w kwotach z niej wynikających. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011r. Skarżąca wykazała po stronie zakupów ogólną wartość netto: 125.163.317,00 zł, VAT 28.787.563,00 zł, w tym: nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych na łączną wartość netto: 125.000.450,00 zł, VAT 28.750.104,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych na łączną wartość netto: 162.867,00 zł, VAT 37.459,00zł. Zawierając umowę, w której cena za nieruchomość i prawa przenaszalne ustalona została z zastrzeżeniem § 3.3, w wysokości 125.000.000 zł, jak i wystawiając fakturę z dnia 10 czerwca 2011r., nr [...], sprzedający i kupujący zadeklarowali wolę sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości i praw majątkowych za kwotę wskazaną na tej fakturze. Art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odwołuje się przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. ustanowia wymóg dokonywania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy art. 49 oraz art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) uznał, iż sama wpłata przez osobę trzecią środków na rachunek powiernika nie będzie wywoływała skutku zapłaty. Zaznaczył, iż z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, czy Bank prowadził rachunek na zasadach rachunku powierniczego, czy też na zasadach zbliżonych do rachunku powierniczego. Zdaniem organu nie jest to jednak istotne dla ustalenia, że zapłata nie nastąpiła w całości, gdyż wskazuje na to analiza umów zawartych przez Skarżącą i jej kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji potwierdza sama Skarżąca w odwołaniu stwierdzając, iż kontrahent nie może dysponować środkami bez zgody Spółki. W ocenie organu Skarżąca mylnie argumentowała odwołując się do przysługiwania kontrahentowi odsetek od wpłaconej kwoty. Zaznaczył, iż prawo to wynika z zawartej przez posiadacza rachunku umowy z bankiem i nie mają wpływu na to prawo stosunki umowne pomiędzy Spółką a jej kontrahentem. O tym czy dokonana wpłata może być potraktowana jako zapłata przesądza zgodny zamiar stron umowy. Podkreślił, iż sama Spółka argumentowała, że kwota zatrzymana stanowiła formę zabezpieczenia umowy. W świetle powyższego zarzuty dotyczące błędnej interpretacji stanu faktycznego uznał za bezzasadne. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na fakt, iż należność z faktury z dnia 10 czerwca 2011r. nie została zapłacona w pełnej wysokości z niej wynikającej, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają uzgodnienia w zawartej umowie co do możliwości ewentualnego obniżenia ceny. Zaznaczył, iż ewentualna możliwość późniejszego wystawienia faktury korygującej wysokość obrotu w związku z obniżeniem ceny sprzedaży pozostaje poza zakresem prowadzonego w sprawie postępowania dotyczącego przyspieszonego zwrotu różnicy podatku, w trybie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w dniu transakcji dotyczącej przeniesienia użytkowania wieczystego, po podpisaniu aktu notarialnego, Spółka i sprzedający złożyli dyspozycję zwolnienia środków z rachunku escrow na uzgodnionych obopólnie zasadach w ten sposób, że na rachunku escrow pozostała kwota zatrzymana stanowiąca 10% wartości netto nieruchomości, tj. 12.500.000 zł, tytułem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółki wobec sprzedającego. Pozostała część ceny została rozdysponowana zgodnie z instrukcją sprzedającego. Odsetki od zdeponowanej na rachunku escrow kwoty zatrzymanej od dnia nabycia nieruchomości należą do sprzedającego (do dnia nabycia należały do Spółki). Skarżąca podniosła, iż ww. kwota zatrzymana nie jest niezapłaconą sprzedającemu częścią ceny, ani też nie stanowi kolejnej raty płatności ceny odroczonej w czasie. Kwota zatrzymana, o czym Spółka informowała organ, stanowi jedynie jedną z wielu dopuszczalnych w obrocie prawnym form zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółki wobec sprzedającego, w tym przypadku związanych m.in. z potencjalnym podniesieniem opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu (co jest przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego). Sprzedający odwołał się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od decyzji Prezydenta m. W. podwyższającej począwszy od 1 stycznia 2009 r. dotychczasową wysokość opłaty za użytkowanie wieczyste w kwocie 1.237.727,76 zł do kwoty 8.021.321,88 zł. Spółka była poinformowana przed nabyciem nieruchomości o tym postępowaniu przed SKO i dlatego zażądała od sprzedającego realnego zabezpieczenia w gotówce w razie utrzymania przez SKO decyzji w mocy i powstania obowiązku zapłaty różnicy w wysokości opłaty za użytkowanie wieczyste. Strony uzgodniły zabezpieczenie w wysokości 10 % ceny netto, tj. 12.500.000,00 zł i ta kwota stanowi kwotę zatrzymaną. Zdaniem Skarżącej kwota zatrzymana jest niczym innym jak formą zabezpieczenia roszczenia, podobnie jak zastaw na rachunku bankowym sprzedającego, gwarancja bankowa czy hipoteka. Mimo, że sprzedający formalnie nie może bez zgody Spółki dysponować obecnie środkami na rachunku, to jednak środki te należą do niego i przynoszą mu odsetki w uzgodnionej z bankiem wysokości. Stanowią więc de facto lokatę sprzedającego (taką samą, jaką wcześniej miała Spółka z tytułu środków zgromadzonych na rachunku escrow przed 10 czerwca 2011 r.) i w żadnym przypadku nie można ich uznać za środki niezapłacone sprzedającemu. W przypadku gdyby zgodnie z postanowieniami umowy nabycia nieruchomości Spółka miała prawo do uzyskania części lub całości kwoty zatrzymanej, naliczone od dnia 10 czerwca 2011 roku odsetki będą ciągle należały do sprzedającego, a nie do Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, organy podatkowe błędnie zinterpretowały stan faktyczny i niewłaściwie zastosowały art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca utrzymywała, że przepisy u.p.t.u. nie narzucają obowiązku przelania środków na rachunek kontrahenta, lecz odwołują się w tym zakresie jedynie do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Strony umowy sprzedaży uzgodniły, że zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń Spółki nie będzie weksel ani gwarancja bankowa, ale gotówka zdeponowana na rachunku bankowym w wysokości 10% ceny i dlatego nazwały kwotę w wysokości 12.500.00000 zł kwotą zatrzymaną, ale nie stanowi ona w żadnym wypadku niezapłaconej części ceny. Skarżąca stwierdziła, że gdyby nie została zapłacona cena za nieruchomość w całości, to nie doszłoby do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 10 stycznia sygn. akt III SA/Wa 1851/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1037/11. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1359/13 oddalił skargę Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały podstawy by powziąć wątpliwości co do charakteru kwoty zatrzymanej w kontekście wypełnienia przez Skarżącą warunku zapłaty całości należności wynikającej z faktury z dnia 10 czerwca 2011 r. Sąd stwierdził, że na dzień złożenia wniosku o przyspieszony zwrot podatku VAT status spornej kwoty (tj. kwoty zatrzymanej) nie był ostatecznie zdefiniowany i przesądzony, bowiem kwota ta w mogła zostać w przyszłości zwolniona z rachunku i wypłacona sprzedawcy jako reszta należnego mu wynagrodzenia, jednakże mogło zdarzyć się i tak, że przypadłaby ona kupującemu na zaspokojenie przysługujących mu roszczeń. To zdaniem Sądu sprawia, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż podatnik nie dokonał całości zapłaty należności wynikających z wystawionej na jego rzecz faktury VAT, albowiem część tych należności zatrzymywał tytułem zabezpieczenia, a w konsekwencji nie spełnił warunku niezbędnego do ubiegania się o zwrot VAT w terminie 25 dni, wynikający z art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca na powyższe orzeczenie złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2182/13 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i zwrócił sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, że wobec lakoniczności uzasadnienia Sądu I instancji, za uzasadniony należało uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), w zw. z art. 122, art. 187 § 1,art. 191 i art. 199 § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 K.c polegający na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji braku ustalenia przez organy podatkowe na podstawie treści umowy sprzedaży pod warunkiem z dnia 31 marca 2011 r. i umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego z 10 czerwca 2011 r., sposobu zapłaty ceny prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na Skarżącej względem O. Sp. z o.o. z tytułu zapłaty ceny. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że aby stwierdzić, czy zobowiązanie skarżącej wobec O. Sp. z o.o. z tytułu zapłaty ceny wygasło z momentem wpłaty spornej kwoty na rachunek escrow niezbędna jest analiza w/w umów w kontekście funkcji jakie spełnia rachunek escrow. Tymczasem analizy takiej w niniejszej sprawie nie poczyniły ani organy podatkowe ani Sąd I instancji. Skarżąca po wyznaczeniu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie złożyła pismo procesowe z 28 lipca 2015 r., w którym podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Utrzymywała, że zastosowanie się przez Sąd do stanowiska NSA wymaga uchylenia w całości decyzji organów obu instancji - zgodnie z art. 135 P.p.s.a. NSA stwierdził bowiem, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w W., jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., naruszyli w ten sam sposób przepisy postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w zaistniałym stanie faktycznym należność wynikająca z faktury zakupu towarów i usług z dnia 10 czerwca 2011 r., nr 1/6/11, wystawionej przez O. Sp. z o.o. na łączną wartość 125.000.000,00 zł, VAT 28.750.000,00 zł, będąca podstawą odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2011 r., została w całości zapłacona wystawcy faktury przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu ma regulacja zawarta w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którą na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Jednak rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany jest przede wszystkim uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2182/13. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, ale taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że wobec lakoniczności uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, za uzasadniony należało uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1,art. 191 i art. 199 § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 K.c polegający na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji braku ustalenia przez organy podatkowe na podstawie treści umowy sprzedaży pod warunkiem z dnia 31 marca 2011 r. i umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego z 10 czerwca 2011 r., sposobu zapłaty ceny prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na Skarżącej względem O. Sp. z o.o. z tytułu zapłaty ceny. Sąd kasacyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że aby stwierdzić, czy zobowiązanie skarżącej wobec O. Sp. z o.o. z tytułu zapłaty ceny wygasło z momentem wpłaty spornej kwoty na rachunek escrow niezbędna jest analiza ww. umów w kontekście funkcji jakie spełnia rachunek escrow. Tymczasem analizy takiej w niniejszej sprawie nie poczyniły ani organy podatkowe ani Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, iż sprawa nie została rozpoznana zgodnie z regułami określonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 § 1 O.p. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem na podstawie treści umowy sprzedaży pod warunkiem z dnia 31 marca 2011 r. i umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego z 10 czerwca 2011 r., sposobu zapłaty ceny prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na Skarżącej względem O. Sp. z o.o. z tytułu zapłaty ceny i nie dokonały analizy ww. umów w kontekście funkcji jakie spełnia rachunek escrow. Sąd kasacyjny zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, iż zaakceptował stanowisko organów podatkowych nie dostrzegając nieprawidłowości, których one dopuściły się. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wytycza sposób dalszego postępowania. Ponieważ Sąd kasacyjny uznał, iż art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 § 1 O.p. został naruszony zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez organ pierwszej instancji (NSA używał terminu "organy podatkowe"), należało uchylić wydane w niniejszej sprawie decyzje przez organy obu instancji. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę (w razie wniesienia odwołania – organy) zobowiązany jest do usunięcia nieprawidłowości, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (wyżej wskazane). Sąd nie może usunąć nieprawidłowości, których dopuściły się organy podatkowe, gdyż Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.