I FSK 2182/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1359/13 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 9.341 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 kwietnia 2012 r., wydaną w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 16 sierpnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., odmówił skarżącej dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. w kwocie 28.750.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zgodnie z ustaleniami kontroli spółka nie spełniała przesłanek wymienionych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u"), uprawniających do otrzymania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w terminie 25 dni. Zaznaczył, iż należność wynikająca z faktury zakupu towarów i usług z dnia 10 czerwca 2011 r., nr 1/6/11, wystawionej przez O. sp. z o.o. na łączną wartość 125.000.000,00 zł, VAT 28.750.000,00 zł, będąca podstawą odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2011 r., nie została w całości zapłacona wystawcy faktury przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z 6 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wskazał, że skarżąca w wykonaniu umowy z 10 sierpnia 2010 r., Rep. A Nr [...], wpłaciła na rachunek escrow prowadzony przez B. S.A., utworzony na warunkach uzgodnionych pomiędzy stronami w umowie escrow, kwotę równą 10% ceny (Zadatek), tj. 12.500.000,00 zł. W wykonaniu postanowień § 3.2.2 Umowy Warunkowej Kupujący wpłacił na rachunek escrow kwotę ceny, powiększoną o należny podatek od towarów i usług (pomniejszoną o kwotę zadatku wraz z odsetkami. W dniu 10 czerwca 2011 r. z rachunku escrow dokonana została wypłata na rzecz Sprzedającego kwoty w łącznej wysokości 141.250.000,00 zł. Kwota w wysokości 12.500.000,00 zł (tzw. kwota zatrzymana) nie została wypłacona na rzecz Sprzedającego. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż kwota należności wynikającej z faktury z dnia 10 czerwca 2011r., nr 1/6/11 w wysokości: 153.750.000,00 zł nie została w całości zapłacona. Na rachunku escrow pozostała tzw. kwota zatrzymana w wysokości 12.500.000,00 zł, tj. kwota równa 10% ceny netto za nieruchomość i prawa przenaszalne. Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w związku z zatrzymaniem na rachunku escrow kwoty w wysokości 12.500.000 zł, należność wynikająca z faktury z dnia 10 czerwca 2011 r. nr 1/06/11 nie została całości zapłacona. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie zostały spełnione wymogi o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, od których uzależniona została możliwość dokonania zwrotu w terminie 25 dni. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że kwota zatrzymana jest niczym innym jak formą zabezpieczenia roszczenia, podobnie jak zastaw na rachunku bankowym sprzedającego, gwarancja bankowa czy hipoteka. Mimo, że Sprzedający formalnie nie może bez zgody spółki dysponować obecnie środkami na rachunku, to jednak środki te należą do niego i przynoszą mu odsetki w uzgodnionej z bankiem wysokości. Stanowią więc de facto lokatę Sprzedającego (taką samą, jaką wcześniej miała spółka z tytułu środków zgromadzonych na rachunku escrow przed 10 czerwca 2011 roku) i w żadnym przypadku nie można ich uznać za środki niezapłacone Sprzedającemu. Zaznaczyła, iż w przypadku gdyby zgodnie z postanowieniami umowy nabycia nieruchomości spółka miała prawo do uzyskania części lub całości kwoty zatrzymanej, naliczone od dnia 10 czerwca 2011 roku odsetki będą ciągle należały do Sprzedającego, a nie do spółki. W związku z powyższym zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie zinterpretowały stan faktyczny i niewłaściwie zastosowały art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. Postanowieniem z dnia 10 stycznia sygn. akt III SA/Wa 1851/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1037/11. 2.3.1. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd pierwszej instancji przyznał słuszność organom podatkowym, że przyspieszony zwrot nadwyżki podatku VAT, ma charakter wyjątkowy i następuje tylko wtedy, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. W niniejszej zaś sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały podstawy by powziąć wątpliwości co do charakteru kwoty zatrzymanej w kontekście wypełnienia przez skarżącą warunku zapłaty całości należności wynikającej z faktury z dnia 10 czerwca 2011 r. 3.3. Sąd wyjaśnił, że przeznaczenie części wynagrodzenia na zabezpieczenie roszczeń wyklucza uznanie, że w tej samej części wynagrodzenie to realizowało również funkcję zapłaty. Inne są bowiem cele obu tych instytucji. Zabezpieczenie pełni funkcję gwarancyjną, co do zasady służy bowiem zmniejszeniu ryzyka niewykonania bądź nieprawidłowego wykonania umowy. Zapłata zaś to świadczenie dłużnika umownego. Przedmiotem świadczenia jest określona wartość ekonomiczna wyrażona pod postacią sumy pieniężnej, której przekazanie ma nastąpić z majątku dłużnika do majątku wierzyciela. 3.4. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie na dzień złożenia wniosku o przyspieszony zwrot podatku VAT status spornej kwoty (tj. kwoty zatrzymanej) nie był ostatecznie zdefiniowany i przesądzony, bowiem kwota ta w mogła zostać przyszłości zwolniona z rachunku i wypłacona sprzedawcy jako reszta należnego mu wynagrodzenia, jednakże mogło zdarzyć się i tak, że przypadłaby ona kupującemu na zaspokojenie przysługujących mu roszczeń. To zdaniem Sądu sprawia, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż podatnik nie dokonał całości zapłaty należności wynikających z wystawionej na jego rzecz faktury VAT albowiem część tych należności zatrzymywał tytułem zabezpieczenia, a w konsekwencji nie spełnił warunku niezbędnego do ubiegania się o zwrot VAT w terminie 25 dni wynikający z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej również jako "k.c.") polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji braku ustalenia przez organy podatkowe, na podstawie treści umowy sprzedaży pod warunkiem z dnia 31 marca 2011 r., rep. A nr [...] i umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego z dnia 10 czerwca 2011 r., rep. A nr [...], sposobu zapłaty ceny prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na skarżącej względem O. sp. z o.o. z tytułu zapłaty ceny, w tym polegające na zaakceptowaniu przez Sąd braku uwzględnienia treści odpowiednich postanowień przywołanych umów oraz braku podjęcia przez organy podatkowe próby zrekonstruowania na ich podstawie zgodnego zamiaru stron i celu umowy w zakresie sposobu zapłaty ceny; Skarżąca stwierdziła, że w konsekwencji Sąd I instancji, nie poddając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiejkolwiek analizie treści przywołanych wyżej umów, zaakceptował nieprawidłowe ustalenie przez organy podatkowe charakteru prawnego kwoty równej 10 % ceny pozostawionej na rachunku escrow i błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca do dnia złożenia deklaracji podatkowej nie dokonała zapłaty całości ceny za użytkowanie wieczyste w związku z nabyciem którego dokonała odliczenia podatku naliczonego oraz zawnioskowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni; Zdaniem skarżącej organy podatkowe były tymczasem obowiązane ustalić przyjęty przez skarżącą i O. sp. z o.o. sposób zapłaty ceny prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania skarżącej z tytułu zapłaty ceny, uwzględniając treść przywołanych wyżej umów oraz rekonstruując na podstawie tej treści zgodny zamiar stron i cel umowy, zgodnie z zasadami prawdy materialnej, kompletności i zupełności materiału dowodowego, na podstawie całego materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności, bez tego bowiem nie sposób było prawidłowo ustalić, czy cena została przez skarżącą w całości zapłacona do dnia złożenia deklaracji podatkowej; postanowienia przywołanych wyżej umów, jak również rekonstruowany na ich podstawie zgodny zamiar stron i cel umowy wskazują natomiast na to, że strony ustaliły, iż zapłata ceny prowadząca do wygaśnięcia zobowiązania skarżącej z tytułu zapłaty ceny, nastąpiła na skutek wpłacenia przez skarżącą kwoty ceny na rachunek escrow; Skarżąca wskazała, że Sąd I instancji zamiast oddalić skargę winien więc uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania, natomiast organy podatkowe prawidłowo stosując przepisy postępowania winny przyjąć ustalenie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana przez skarżącą do zwrotu w terminie 25 dni wynikała z faktur, które zostały przez skarżącą w całości zapłacone, co powinno skutkować dokonaniem zwrotu w tym terminie; Zdaniem skarżącej rezultatem naruszenia przez organy podatkowe przywołanych przepisów postępowania, co Sąd I instancji zaakceptował, było naruszenie prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i odmówieniu skarżącej dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. na rachunek bankowy w ciągu 25 dni; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającego na jego niezastosowaniu na skutek błędnego przyjęcia, że skarżąca nie dokonała na rzecz O. sp. z o.o. zapłaty 10 % ceny za użytkowanie wieczyste, której równowartość pozostawiono na rachunku escrow nie wypłacając jej O. sp. z o.o., pomimo bezspornego ustalenia przez organy podatkowe, co Sąd I instancji zaakceptował, że skarżąca wyzbyła się środków pieniężnych odpowiadających cenie umówionej z O. sp. z o.o. wpłacając je na rachunek escrow i tracąc tym samym możliwość dysponowania tymi środkami, ponosząc tym samym ciężar ekonomiczny podatku naliczonego, a tym samym dokonując zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która nie musi polegać na faktycznym dostarczeniu środków pieniężnych sprzedającemu (wszak pod pojęciem zapłaty na gruncie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. potrącenie, które jest nieefektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania), lecz która polega na poniesieniu przez kupującego ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego; Zdaniem skarżącej naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego efekcie Sąd zamiast uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni pomimo, że nadwyżka ta wynikała z faktur, które zostały przez skarżącą w całości zapłacone wobec poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego ceny, w tym podatku naliczonego, oddalił skargę, organy podatkowe natomiast zamiast dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, odmówiły jej zwrotu w tym terminie. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a, gdyż sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy jak i zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. 5.2. Zgodnie z mającym kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy przepisem art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.)". Powyższa norma prawna zawiera więc wyjątek od zasady wyrażonej w ust. 2, który jako zasadniczy termin zwrotu różnicy podatku określa termin 60 dniowy. Analizowany przepis wprowadza dwie przesłanki. Po pierwsze, podatnik zobowiązany jest złożyć wraz z deklaracją podatkową wniosek o zastosowanie przyspieszonego zwrotu. Po drugie, kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. 5.2.1. W judykaturze przesądzono, że owa zapłata może polegać również na kompensacie wierzytelności (wyrok NSA z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1075/10, publ.: http:orzeczenia.nsa.gov.pl), czy też za pośrednictwem przekazu (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., I FSK 603/09, CBOSA, uchwała 7 sędziów NSA z 11 marca 2013 r. sygn. akt I FPS 5/12, ONSAiWSA 2013/5/78). 5.3. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym należność wynikająca z faktury zakupu towarów i usług z dnia 10 czerwca 2011 r., nr 1/6/11, wystawionej przez O. Sp. z o.o. na łączną wartość 125.000.000,00 zł, VAT 28.750.000,00 zł, będąca podstawą odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2011 r., została w całości zapłacona wystawcy faktury przed dniem złożenia deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. 5.3.1. Sąd pierwszej instancji udzielając negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie przypomniał, że zatrzymana stanowić miała rodzaj zabezpieczenia ewentualnych, przyszłych roszczeń skarżącej, jako kupującego w analizowanej transakcji. Stwierdził dalej, że przeznaczenie części wynagrodzenia na zabezpieczenie roszczeń wyklucza uznanie, że w tej samej części wynagrodzenie to realizowało również funkcję zapłaty. Inne są bowiem cele obu tych instytucji. Zabezpieczenie pełni funkcję gwarancyjną, co do zasady służy bowiem zmniejszeniu ryzyka niewykonania bądź nieprawidłowego wykonania umowy. Zapłata zaś to świadczenie dłużnika umownego. Przedmiotem świadczenia jest określona wartość ekonomiczna wyrażona pod postacią sumy pieniężnej, której przekazanie ma nastąpić z majątku dłużnika do majątku wierzyciela. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie na dzień złożenia wniosku o przyspieszony zwrot podatku VAT status spornej kwoty (tj. kwoty zatrzymanej) nie był ostatecznie zdefiniowany i przesądzony. Niewątpliwie w przyszłości mogła zostać ona zwolniona z rachunku i wypłacona sprzedawcy jako reszta należnego mu wynagrodzenia. Mogło się jednak zdarzyć i tak, że przypadłaby ona kupującemu na zaspokojenie przysługujących mu roszczeń. 5.3.2. Przeciwne stanowisko prezentuje natomiast autor skargi kasacyjnej, który odwołując się do wskazówki interpretacyjnej wynikającej z art. 199a § 1 O.p. (Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności) podniósł, że dokonując ustaleń w zakresie realizacji umowy pomiędzy O. skarżącą Sp. z o.o. dotyczących zapłaty powinien dokonać analizy umowy sprzedaży pod warunkiem z dnia 31 marca 2011 r., rep. A nr [...] i umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego z 10 czerwca 2011 r., rep. A nr [...]. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik dokonał własnej analizy wskazanych wyżej umów (s. 7, 8 skargi kasacyjnej) i stwierdził, że wpłata środków z tytułu ceny na rachunek escow wygasiła zobowiązanie skarżącej oraz roszczenie O. sp. z o.o. o zapłatę ceny. 5.4. W opisanym wyżej stanie faktycznym, zwłaszcza wobec lakoniczności uzasadnienia Sądu I instancji, za uzasadniony należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 i art. 199 § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 K.c polegający na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji braku ustalenia przez organy podatkowe na podstawie treści umowy sprzedaży pod warunkiem z dnia 31 marca 2011 r., rep. A nr [...] i umowy o przeniesienie użytkowania wieczystego z 10 czerwca 2011 r., rep. A nr [...] sposobu zapłaty ceny prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na skarżącej względem O. Sp. z o.o. z tytułu zapłaty ceny. 5.4.1. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś, jeżeli w przypadku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, wskazania, co do dalszego postępowa. Zawarcie w pisemnych motywach wyroku wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W rozpatrywanej sprawie trafnie w skardze kasacyjnej wywiedziono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia opisanych standardów Całkowitą rację ma autor skargi kasacyjnej, że aby stwierdzić, czy zobowiązanie skarżącej wobec O. Sp. z o.o. z tytułu zapłaty ceny wygasło z momentem wpłaty spornej kwoty na rachunek escrow niezbędna jest analiza w/w umów w kontekście funkcji jakie spełnia rachunek escrow. Tymczasem analizy takiej w niniejszej sprawie nie poczyniły ani organy podatkowe ani Sąd I instancji. Nie można również tracić z pola widzenia tego, że rachunek escrow – co do zasady – otwierany jest na podstawie trójstronnej umowy zawieranej pomiędzy sprzedającym i kupującym oraz bankiem na potrzeby rozliczeń w ramach umowy sprzedaży. 5.4.2. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do w/w kwestii czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. 5.5. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.