I FSK 1037/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1239/10 w sprawie ze skargi "C." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. postanawia: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 87 ust 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., warunkiem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni była zapłata należności za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego czy też zapłata należności zarówno za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego jak też za faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych?" 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia. Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1239/10 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 2 października 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. z wykazaną kwotą w wysokości 11.500.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Wraz z ww. deklaracją Spółka złożyła wniosek z dnia 1 października 2009 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Organ podatkowy I instancji po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do lipca 2009 r. w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r., odmówił Spółce zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. w kwocie 11.500.000 zł w terminie 25 dni., w trybie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawą o VAT"). W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że należności na rzecz dostawców, określone w fakturze 30/2009 z dnia 8 czerwca 2009 r., nr [...] z dnia 30 maja 2009 r. oraz [...]z dnia 15 czerwca 2009 r. nie zostały przez Spółkę uregulowane do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego, Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, niezbędnego do otrzymania zwrotu w przyspieszonym terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Naczelnik uznał bowiem, że przedmiotem oceny co do zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni jest zbiorcza kwota podatku naliczonego podana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur, co oznacza, że wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 marca 2010r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że ustawodawca w powyższych przepisach określił tryb uzyskania zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym pojawiła się u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Wskazał również na terminy, w jakich dokonywany jest zwrot. Organ odwoławczy, nie zgodził się z tezą Spółki, iż można było przyjąć, że niezapłacone faktury zostały rozliczone z podatkiem należnym, wykazanym w deklaracji za czerwiec 2009 r. i nie uległy przeniesieniu jako kwota nadwyżki na następny miesiąc, gdyż przedmiotem oceny zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. Wskazał, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości. Tym samym zapłacone powinny być również faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych, gdyż wpływają on na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi z deklaracji za lipiec 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spólka zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przez błędną jego interpretację mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że spełnione zostały warunki uzyskania "przyspieszonego" zwrotu różnicy podatku, gdyż dokonała zapłaty należności z wszystkich faktur ujętych deklaracji podatkowej. Wyjaśniła, że faktury, które nie zostały zapłacone na dzień złożenia deklaracji w wykazaną kwotą zwrotu, dotyczyły jedynie czerwca 2009 r. Podsumowując wskazała, że warunek zapłaty wynikający z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT dotyczy jedynie kwot podatku naliczonego wykazanego w danym okresie rozliczeniowym i nie może dotyczyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalając skargę , powołał się na treść art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i zauważył, że zastosowanie terminu przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku (25 dni) ma charakter wyjątkowy i następuje wówczas, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Takiemu rozwiązaniu, przewidzianemu w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT nie sprzeciwiają się również przepisy prawa wspólnotowego – art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s. 1 i nast. zwanej dalej "VI Dyrektywą") i art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 i nast. zwanej dalej "Dyrektywą 112") gdyż nie naruszają one zasady proporcjonalności. Podniesiono również, że ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że zwrot podatku od towarów i usług w przyśpieszonym terminie, wynoszącym 25 dni, jest możliwy po spełnieniu warunku wykazania przez podatnika rzetelnego rozliczenia. Zdaniem Sądu I instancji przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zarzutów zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia jest jego zbiorcza kwota wykazana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur. To z kolei powoduje, że wszystkie faktury objęte daną deklaracją powinny spełniać warunek zapłaty należności z nich wynikających w całości, bezpośrednio podatnikowi, który je wystawił. W konsekwencji podatnik składając wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, powinien mieć do tego momentu, tzn. do dnia złożenia deklaracji, zapłacone w całości zobowiązania kreujące podatek naliczony za dany miesiąc rozliczeniowy. Skoro więc strona ubiegająca się o zwrot, do dnia złożenia rozliczenia podatku VAT-7, to jest deklaracji za dany miesiąc, nie uregulowała należności z wszystkich faktur z których podatek naliczony został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej, to nie zachodzą przesłanki do dokonania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Sąd I instancji przypomniał, że Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r. wykazała faktury, obejmujące należności nie opłacone, a następnie w poz. 42 deklaracji VAT 7 za lipiec 2009 r. wskazała kwotę stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą między innymi właśnie z tych faktur. W konsekwencji żądany korektą deklaracji za lipiec 2009 r. zwrot podatku naliczonego nad należnym, w podstawie rozliczenia zawierał kwoty podatku naliczonego z należności, które nie zostały sprzedawcy towarów czy usług zapłacone. Jak wykazało postępowanie kontrolne zostały zapłacone w dniu 14 października 2009r., a więc po złożeniu korekty, gdyż korekta z wnioskiem została złożona w dniu 2 października 2009 r. Stąd też skoro w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. wykazano kwotę zwrotu posiadającą w podstawie podatkowo-rachunkowej kwotę podatku naliczonego, z faktur, które nie spełniały wymogu przepisu, deklaracja ta nie mogła stanowić podstawy przyśpieszonego zwrotu. Charakter podatku od towarów i usług jako podatku neutralnego i proporcjonalnego powoduje, że deklaracje podatkowe za kolejne miesiące zawierają pozycje z rozliczenia podatku w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Zdaniem Sądu I instancji, aby podatnik mógł skutecznie domagać się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT pozycje deklaracji podatkowej, stanowiące uzasadnienie wniosku, muszą powoływać się na operacje finansowe zamknięte to znaczy już zrealizowane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości na podstawie art. 173, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa") i wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie zaskarżonego wyroku do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego tj. art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni poprzez uznanie, że wynikające z tego przepisu prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną opłacone nie tylko faktury wykazane w miesiącu, w którym podatnik ubiega się o zwrot nadwyżki podatku, ale również faktury wykazane w poprzednich okresach rozliczeniowych (jeśli podatnik w deklaracji, w której ubiega się o zwrot nadwyżki podatku wskazał kwotę do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że najważniejszym argumentem Sądu I instancji była okoliczność, że charakter podatku od towarów i usług powoduje, że deklaracja podatkowa za kolejny miesiąc zawiera pozycje rozliczenia podatku w poprzednim miesiącu kalendarzowym, co uzasadniało przyjęcie przez ten Sąd stanowiska, że podatnik – domagając się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w terminie "przyspieszonym" jest zobowiązany dokonać zapłaty nie tylko za faktury, z których podatek naliczony wykazał w bieżącym rozliczeniu ale także za faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych – jeśli wykazał on w tej deklaracji również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych. Takie stanowisko zdaniem strony składającej skargę kasacyjną nie wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów, ani z konstrukcji podatku od towarów i usług. Podkreślono, że analiza gramatyczna przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że odwołuje się on do pojęcia "kwoty podatku naliczonego", która to definicja została określona w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT i stanowi, że kwota podatku naliczonego to m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Faktury (dokumenty celne) z wykazanym podatkiem naliczonym tylko raz mogą być ujęte przez podatnika w rozliczeniu i tylko raz można o nich powiedzieć, że stanowią "kwotę podatku naliczonego". Wynika to z faktu, że w podatku od towarów i usług przyjęto szczególny sposób rozliczenia, oparty na metodzie fakturowej. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym występuje u podatnika zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, to wynikiem rozliczenia tych dwóch wartości może być albo nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (stanowiąca zobowiązanie w VAT) albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (którą podatnik może zadysponować do zwrotu na rachunek bankowy lub do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym) albo kwoty podatku należnego i naliczonego są równe i nie powstaje zobowiązanie w VAT ani też nie ma kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taka konstrukcja sprawia, że po uwzględnieniu kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym nie można już mówić o kwocie podatku naliczonego a jedynie o różnicy tych dwóch wartości, które w przypadku wystąpienia wyższej kwoty podatku naliczonego niż należnego w danym okresie stanowią nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w deklaracji podatkowej VAT w której ostatnią pozycję określa się jako "kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy", zaś pozycję w której wskazuje się różnicę nie rozliczoną w poprzednim miesiącu jako "kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji". Dlatego nie można stawiać znaku równości pomiędzy pojęciami "kwota podatku naliczonego" i "kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", jak to uczynił Sąd I instancji. Skoro art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wyraźnie odwołuje się do sformułowania "kwoty podatku naliczonego (...) wynikające z faktur, dokumentujących kwoty należności" to powinien być on interpretowany w ten sposób, że warunek zapłaty dotyczy jedynie kwot podatku naliczonego wykazanego z faktur (dokumentów celnych) w danym okresie rozliczeniowym i nie może dotyczyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Zwrócono także uwagę na użyte w liczbie pojedynczej sformułowanie w "deklaracji podatkowej" a nie "deklaracjach podatkowych". Powołano również argument racjonalnego ustawodawcy, który gdyby miał na myśli objęcie normą tego przepisu także kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wykazanych we wcześniejszych miesiącach, wówczas brzmienie przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT byłoby inne. Oprócz "kwoty podatku naliczonego" operowałoby także pojęciem "kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji". Podniesiono również, że strona nie kwestionuje poglądów zawartych w powoływanych przez Sąd I instancji orzeczeniach tym bardziej, że nie dotyczyły one spraw analogicznych do tej, która jest przedmiotem sporu. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W toku rozpoznawania skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 ppsa. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że powołany przepis daje możliwość przedstawienia przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia prawnego, które wyłoni się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Warunkiem podjęcia uchwały w tym trybie jest istnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości (por. postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn.. akt I FPS 1/07 opubl. ONSAiWSA 2007 Nr 5 s. 115). Procedura przewidziana w art. 187 ppsa ma charakter wyjątkowy, w tym sensie, że jest ona wyjątkiem od zasady rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z daną sprawą samodzielnie przez organy stosujące prawo i właściwy sąd (uchwała NSA z dnia 12 lutego 1996 r. sygn. akt VI SA 24/95, ONSA 1996, z. 2, poz. 58). O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych (R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Prokuratura i Prawo" 2003, nr 7-8, poz. 37). Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania (...) realnej treści normatywnej przepisu prawnego (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 100, A. Bojańczyk, Glosa do postanowienia SN z dnia 7 czerwca 2002r. , I KZP 17/02, PS 2003, Nr 1, s. 159-160 i 162). Powstałe wątpliwości mają charakter obiektywny, a więc wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 873). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości zaistniałym na gruncie nieprecyzyjnie sformułowanego przepisu art. 87 ust 6 pkt 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. Stosownie do powołanego przepisu na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.). Nie ulega wątpliwości, że powołany przepis dotyczy szczególnego trybu zwrotu podatku od towarów i usług tj. zwrotu w terminie 25 dni. Jednym z warunków zrealizowania wspomnianego zwrotu przez organ podatkowy jest konieczność zapłaty należności udokumentowanych fakturami z których wynikają kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej. Wątpliwość prawna dotyczy tego czy wspomniany warunek zapłaty dotyczy jedynie faktur za dany okres rozliczeniowy czy też obejmuje również faktury za dany i poprzednie okresy rozliczeniowe. Możliwe są dwa rozumienia wskazanego wyżej przepisu pomimo, że obydwa są oparte na wykładni gramatycznej, systemowej i funkcjonalnej. Pierwsze rozumienie przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT zaprezentowane zostało m.in. przez Sąd I instancji i wskazuje na tożsamość przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT z przepisem z art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej "poprzednią ustawą o VAT"). Powyższe uprawnia do uznania za zasadną w stosunku do spornego przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT interpretacji prawa, która ukształtowała się na gruncie art. 21 ust. 6a pkt 1 poprzedniej ustawy o VAT. Mowa tu o wykładni gramatycznej wspartej wykładnią systemową i celowościową, która pozwoliła dojść do przekonania, że przedmiotem wniosku podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 6a poprzedniej ustawy o VAT jest zwrot różnicy podatku, czyli nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, stanowiącej wynik działania arytmetycznego polegającego na odjęciu od zbiorczej kwoty podatku należnego zbiorczej kwoty podatku naliczonego (i różnicy podatku przeniesionej z deklaracji z poprzedniego okresu rozliczeniowego, stosownie do ust. 1 art. 21), a nie zwrot samego tylko podatku naliczonego (stanowiącego jedynie jeden z elementów kształtujących wysokość zwracanej kwoty różnicy). W interpretacji tej kładzie się nacisk na to, że przedmiotem oceny urzędu skarbowego co do zasadności zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia jest zbiorcza kwota podatku naliczonego podana w deklaracji VAT-7, a nie kwoty wynikające z poszczególnych faktur i dokumentów celnych, co oznacza, że wszystkie te dokumenty powinny spełniać warunek zapłaty, o którym mowa w art. 21 ust. 6a pkt 1 i 2 poprzedniej ustawy o VAT. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w deklaracji dla podatku od towarów i usług ( VAT-7), której wzór określono w Załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r. nr 211, poz. 1133). W pozycji D "Rozliczenie podatku naliczonego" ww. deklaracji ujęto pozycję D.1. "Przeniesienia" w której ujęto "kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji". Z powyższego należy wywieść, że przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnia dokonanie zwrotu w terminie 25 dni od zapłaty w całości należności uwzględnionych w rozliczeniu za dany miesiąc. Zapłata tym samym dotyczy zarówno należności wynikających zarówno z faktur dotyczących danego okresu rozliczeniowego (czyli w rozliczeniu miesiąca lipca faktury wystawione w lipcu), jak też faktury uwzględnione w poprzednim okresie rozliczeniowym (z miesiąca czerwca) przeniesione w kwocie różnicy podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy (lipiec). Za powyższym stanowiskiem przemawia intencja ustawodawcy, zgodnie z którą przepis ten wprawdzie umożliwia wcześniejsze odzyskanie przez podatnika zaangażowanych środków, lecz pod warunkiem, że zostaną one w całości poniesione. Przepis ten stanowi wyjątek od ustanowionej w art. 87 ust. 2 ustawy VAT (art. 21 ust. 6 poprzedniej ustawy o VAT) zasady zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i, jako taki, powinien być interpretowany w sposób ścisły (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Wr 4444/02, opubl. CBOSA; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 235/05, opubl. CBOSA; wyrok z dnia 30 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 260/04, opubl.ONSAiWSA 2004 r., nr 3, poz. 66; wyrok NSA oz. w Katowicach z dnia 9 grudnia 2003 r., I SA/Ka 2847/02, opubl. POP 2005 r., nr 1, poz. 18). Ponadto za powyższą wykładnią prawa przemawia zdaniem jej zwolenników zapobieżenie potencjalnym nadużyciom prawa związanym z faktem otrzymania wcześniejszego zwrotu VAT pomimo niezapłacenia należności wynikających z faktur w poprzednim okresie rozliczeniowym. Mając zatem na uwadze powyżej poczynioną wykładnię przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009r. należałoby interpretować w ten sposób, że w świetle art. 87 ust. 6 ustawy o VAT warunkiem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni była zapłata należności zarówno za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego jak też za faktury z poprzednich okresów rozliczeniowych. W konsekwencji terminem "kwota podatku naliczonego" użytego w ww. przepisie należałoby objąć kwotę różnicy podatku powstałą w poprzednim okresie rozliczeniowym. Drugie rozumienie przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika z zastosowania wykładni gramatycznej, wspartej wykładnią systemową i celowościową, koncentrującej się bardziej na wspólnym systemie VAT wprowadzonym przez Dyrektywy VAT. Należy zauważyć, że powołany przepis stanowi implementację art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy zgodnie z którym w przypadkach, gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, Państwa Członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez nich warunki. Powyższy przepis powtórzono w art. 183 Dyrektywy 112 w którym wskazano, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Realizując powyższe uprawnienie polski ustawodawca wprowadził m.in. sporny przepis umożliwiając tzw. zwrot bezpośredni w terminie 25 dni, który stanowi wyjątek od zwrotu w terminie 60 dni przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Fakt ten powoduje, że kluczowe znaczenie ma wykładnia gramatyczna ww. przepisu. Przepis ten posługuje się sformułowaniem "(...) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (...). Termin "kwota podatku naliczonego" został doprecyzowany w treści art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z jego pktem 1 kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca zatem w sposób wyraźny rozróżnia termin "podatek naliczony" od terminu "różnica podatku". Owa "różnica podatku" przybierająca formę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jest w istocie formą zwrotu czyli wartością pozostającą po zestawieniu podatku naliczonego z podatkiem należnym. Zatem trudno jest uznać, że różnica podatku wynikająca z poprzedniego okresu rozliczeniowego o którą podatnik VAT zdecydował się pomniejszyć podatek należny w następnym okresie rozliczeniowym mieści się w pojęciu "podatku naliczonego". Należy podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z konkretnych faktur następuje tylko raz. W zależności od decyzji podatnika może nastąpić w jednym z trzech miesięcy tj. miesiącu otrzymania faktury (art. 86 ust. 10 pkt ustawy o VAT) lub dwóch następnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Po dokonaniu rozliczenia przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (różnica podatku) staje się wartością abstrakcyjną w tym sensie, że nie można z niej wyodrębnić konkretnych faktur z konkretnym podatkiem naliczonym a zatem trudno jest też sprawdzać te faktury pod kątem uregulowania należności z nich wynikających. Na potwierdzenie powyższego należy wskazać na treść art. 86 ust. 19 ustawy o VAT zgodnie z którym jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. O przeniesieniu kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy mówimy jedynie wówczas, gdy podatnik VAT nie wykazał w danym okresie rozliczeniowym kwoty podatku należnego. Należy tez podkreślić, że sama konstrukcja deklaracji podatkowej nie może wpływać na wykładnię przepisu prawa. Jednocześnie z literalnego brzmienia art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca określając warunki zwrotu podatku w terminie 25 dni odnosi się do wynikających z faktur kwot podatku naliczonego wykazanych w jednej deklaracji podatkowej, nie zaś dwóch lub więcej deklaracjach podatkowych. Mając na względzie racjonalność prawodawcy należy zatem uznać, że gdyby jego intencją było objęcie normą tego przepisu także kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wykazanych we wcześniejszych miesiącach, wówczas brzmienie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT byłoby inne. Za powyższym stanowiskiem przemawia również argument systemowy wskazujący na to, że podatek od towarów i usług jest co do zasady rozliczany miesięcznie stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sytuacji, gdy podatnik przeniesie powstałą różnicę podatku na następny miesiąc to zakwestionowanie kwoty do przeniesienia jest możliwe w miesiącu jej wykazania, co będzie miało wpływ na kolejny miesiąc, a nie w miesiącu na który taką nadwyżkę przeniesiono. Dodatkowo warto jest wspomnieć o celu zwrotu podatku albowiem zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest jednym z podstawowych czynników zapewniających realizację zasady neutralności VAT. Warunki tego zwrotu ustalane przez państwo członkowskie na podstawie art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy (art. 183 Dyrektywy 112) nie mogą podważać tej zasady poprzez zmuszenie podatnika do poniesienia ciężaru VAT w całości lub w części (por. wyrok ETS z dnia 25 października 2001r. Komisja przeciwko Włochom, sprawa C-78/00; wyrok ETS z dnia 10 lipca 2008r. sprawa C-25/07, Alicja Sosnowska). Z kolei co się tyczy argumentu nadużycia prawa to należy zauważyć, że nie powinien mieć on wpływu na wykładnię przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wypada zauważyć, że powyższa interpretacja jedynie uprawnia podatnika do rozliczenia kwoty różnicy podatku wynikającej z poprzedniej deklaracji podatkowej nie w terminie (najpóźniej) 25 dni, lecz w istocie w terminie (najpóźniej) 55 dni (30 + 25 dni) czyli 5 dni wcześniej od 60 dniowego terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który nie wymaga zapłaty należności. Zważywszy jednak na fakt, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT posługuje się zwrotem " w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika", a zatem mowa w nim o terminie maksymalnym to uwzględniając treść art. 87 ust. 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, że zwrot taki bez konieczności zapłaty należności może nastąpić przez organ podatkowy już w 26 dniu od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Zatem rzeczony 55 dniowy termin wpisuje się w tryb zwrotu nie wymagającego zapłaty należności wynikających z faktur. Mając na uwadze poczynioną wyżej wykładnię należy uznać, że przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009r. należałoby interpretować w ten sposób, że w świetle art. 87 ust. 6 ustawy o VAT warunkiem zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni była zapłata należności za faktury dotyczące danego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Sądu zaprezentowane powyżej rozbieżności w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości. Jednocześnie należy podkreślić, że rzeczony problem ma istotne znaczenie dla praktyki rozliczeń dokonywanych przez podatników na gruncie podatku od towarów i usług. Powyższe tym samym uzasadniało konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy w oparciu o art. 187 § 1 ppsa.