III SA/Wa 1508/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 5314 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1508/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 punkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 punkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2007 r., którą ustalono E. K. (zwanej dalej "Skarżącą") wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 85 652 zł. Z akt sprawy wynika, iż w związku z poniesieniem w 2001 r. wydatków przez Skarżącą, a w szczególności zakupem w dniu 18 września 2001 r. lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. [...] za kwotę [...] zł, a także kosztów wynikających z aktu notarialnego w kwocie [...] zł, postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] września 2001 r., Skarżąca nabyła lokal za fundusze nie objęte wspólnością ustawową, do majątku odrębnego z przeznaczeniem na użytkowanie w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Fakt ten został potwierdzony przez współstawającego przy zmianie umowy przedwstępnej z dnia[...] sierpnia 2001 r. męża skarżącej – R. K.. Na podstawie zamieszczonych w aktach sprawy kopii faktur VAT z dnia[...] czerwca 2001 r. na kwotę 113 750 zł oraz z dnia [...] lipca 2001 r. na kwotę 113 500 zł ustalono, iż zaliczki na poczet ceny lokalu użytkowego uiściła Skarżąca, gdyż na nią zostały wystawione wskazane faktury. Z kolei zgodnie z umową o kredyt hipoteczny w kwocie [...] zł, zawartą w dniu [...] lipca 2001 r. pomiędzy Bankiem [...] S. A., a Skarżącą i jej mężem, otrzymali oni kredyt na częściowe sfinansowanie zakupu lokalu użytkowego. Według oświadczenia złożonego dnia 30 marca 2007 r. przez matkę R. K. – C. T., małżonkowie K. otrzymali od niej w 1998 r. darowiznę w kwocie 15 000 zł. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2007 r., którą ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 85 652 zł. Zdaniem Organu Skarżąca poniosła łącznie wydatki w kwocie 235 201, 80 zł, w tym na zakup lokalu – [...] zł oraz prowizję od udzielonego kredytu - 1 135 zł. Za udokumentowane źródła finansowania zakupu lokalu Organ przyjął kwotę 121 000 zł, w tym połowę udzielonej w 1998 r. darowizny (majątek odrębny Skarżącej) oraz kredyt zaciągnięty dnia [...]lipca 2001 r., tj. kwotę 113.500,00 zł. W ocenie Organu z wyliczenia tego wynika, iż nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów kwota w wysokości 114 202 zł. Zatem, na podstawie art. 30 ust. 1 punkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 85 652 zł (114 202 zł x 75%). W złożonym odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła decyzji: 1. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisie art. 120, 121, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, 2. nieuwzględnienie wykładni celowościowej, stosownie do art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, przy badaniu oświadczenia podatnika zawartego w § 3 aktu notarialnego z dnia [...] września 2001 r. , 3. pominięcie zatrudnienia skarżącej i osiągania dochodów z wynagrodzenia za pracę w Spółdzielni [...] w P. przed zawarciem związku małżeńskiego, 4. pominięcie jako dowodu oświadczenia J. i R. S. dotyczącego udzielenia małżeństwu Skarżącej pożyczki w 2001 r. w kwocie 30 000zł, 5. błędne przyjęcie, iż jedynie połowa kwoty 15 000 zł darowizny udzielonej małżonkom K. może być zaliczona do źródeł finansowania zakupu lokalu. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż należy uznać za dowód w sprawie oświadczenie małżonków K. z dnia [...]października 2007 r. zawarte w kolejnym akcie notarialnym, wskazujące, iż fundusze na zakup lokalu częściowo stanowiły nakłady z ich majątku objętego wspólnością małżeńską na majątek odrębny skarżącej, ale tylko w odniesieniu do kredytu finansującego zakup lokalu. Zdaniem Organu nie znajduje uzasadnienia zarzut pominięcia faktu zatrudnienia Skarżącej przed zawarciem związku małżeńskiego. Dopiero w załączeniu do odwołania przedłożyła karty zatrudnienia wraz z dochodami z tytułu wynagrodzenia za pracę w Spółdzielni [...] w P. w okresie 1982-1986 r. Prawdą jest, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przedłożyła zaświadczenie z dnia [...] grudnia 2002 r. wystawione przez powyższą spółdzielnię, dotyczące zatrudnienia w okresie 15 maja 1982 r. – 31 stycznia 1991 r. Jednak z zaświadczenia tego nie wynika, jakie dochody netto uzyskała skarżąca. Dokumentów takich skarżąca nie przedłożyła do dnia wniesienia odwołania. W ocenie Organu już w oświadczeniu z dnia 30 kwietnia 2007 r., do którego załączono powyższe zaświadczenie, małżonkowie K. musieli uwzględnić dochody przedmałżeńskie Skarżącej. Podali w nim, iż na koniec 1996 r. mieli zaoszczędzoną wspólnie kwotę ok. 45 500 zł, a nie 75 299, 31 zł, jak twierdzi Skarżąca w odwołaniu. Z kolei odnosząc się do przedłożonych z odwołaniem kart wynagrodzenia Organ stwierdził, iż sam fakt zarobkowania nie świadczy jeszcze, że Skarżąca zgromadziła i przetrzymywała z tego tytułu oszczędności przez kilkanaście lat. W szczególności nie wskazała, jak przetrzymywała te środki: w gotówce czy na koncie bankowym. Zauważyć należy, iż mało prawdopodobne jest przetrzymywanie oszczędności w domu przez tak długi okres, zwłaszcza, gdy w 1995 r. nastąpiła denominacja. W ocenie Organu odwoławczego nie należy kwestionować samego faktu udzielenia pożyczki od J. i R.S.. Jednak katalog przedmiotów należących do majątku osobistego jest zamknięty. W art. 33 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.), dotyczącym składników majątku odrębnego małżonków, nie wymieniono otrzymanych przez małżonków pożyczek. W związku z powyższym pożyczka dla obojga małżonków na kwotę 30 000 zł powinna być traktowana jako majątek wspólny. Oznacza to, iż nie powinno się zaliczać środków uzyskanych z pożyczki jako źródła finansowania zakupu nieruchomości, nawet w wysokości połowy kwoty przysługującej Skarżącej, gdyż ta część pożyczki również jest majątkiem wspólnym małżonków. Dalej Organ wskazał, iż nieprawdą jest, by z oświadczenia złożonego dnia 28 marca 2007 r. przez Skarżącą wynikało, iż wyłącznie ona otrzymała darowiznę od rodziców męża. W powyższym oświadczeniu wskazała tylko, iż pieniądze na zakup mieszkania pochodziły "ze wspólnego gospodarstwa domowego", a temu z wyżej wskazanego powodu nie dano wiary. Jednak, jak wynika z oświadczenia matki R. K. – C. T., złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej, dała ona w 1998 r. swojemu synowi R. K. oraz jego żonie E. K. kwotę 15 000 zł. Zatem wolą darczyńcy było obdarowanie syna i synowej łącznie. Dochód z tego tytułu wchodzi po połowie do majątku odrębnego każdego z małżonków, gdyż na podstawie art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przedmioty majątkowe nabyte przez darowiznę należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z tego względu, zdaniem Organu, tylko kwota 7 500 zł, stanowiąca majątek odrębny Skarżącej, mogła uczestniczyć w finansowaniu przedmiotowego zakupu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] marca 2008 r. Skarżąca powtórzyła zarzuty o charakterze procesowym, a także zarzuciła Organom naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż w decyzjach obu instancji nie zakwestionowano, iż w okresie poprzedzającym zakup lokalu użytkowego małżonkowie K. dysponowali maksymalnie kwotą 440 000 zł, stanowiącą sumę ich majątku wspólnego oraz ich majątków odrębnych. Wskazała, iż fakt ten nie budzi wątpliwości. Podniosła, iż z całego materiału dowodowego oraz uzasadnienia obu decyzji wynika, że źródłem finansowania zakupu lokalu były środki małżonków K. objęte ustawową wspólnością majątkową oraz należące do majątków osobistych. Podkreśliła, iż od momentu wszczęcia postępowania podatkowego skarżąca konsekwentnie i niezmiennie wskazywała, że lokal użytkowy został zakupiony ze środków jej i męża. Ponadto w toku postępowania podatkowego w dniu [...]października 2007 r. małżonkowie K. złożyli oświadczenie przed notariuszem, iż fundusze na zakup lokalu użytkowego częściowo stanowiły nakłady z ich majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską na majątek osobisty (odrębny) Skarżącej. Skarżąca podniosła, iż do zasadniczych elementów umowy nabycia lokalu należało wskazanie faktu nabycia lokalu do majątku osobistego Skarżącej, a nie wskazanie źródła pochodzenia pieniędzy. Stwierdziła, iż składając to oświadczenie wiedzy najprawdopodobniej nie przywiązywała żadnej wagi do jego treści. Uznała, iż złożenie takiego oświadczenia nie oznacza jednocześnie, iż jest ono przemyślane, w pełni zrozumiałe dla składającego, a co najważniejsze prawdziwe. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż Organ praktycznie nie wyjaśnił powodów, dla których odmówił wiary twierdzeniom, że pieniądze, za które został nabyty lokal, były nakładem z majątku wspólnego na jej majątek odrębny. Zdaniem Skarżącej Organ nie wskazał, dlaczego przyznał prymat dowodowi z jednego z oświadczeń nad dowodami z innych oświadczeń tej samej osoby. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego narusza art. 121 § 1 Ordynacji (zasada zaufania), a także reguły zbierania, rozpatrywania i oceny dowodów (art. 187 i 191). Organ podatkowy przy sprzeczności oświadczeń Skarżącej powinien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, zgodnie z przyjętymi w prawie regułami interpretacyjnymi i wymogiem ustalenia prawdy materialnej (art. 191 Ordynacji). Niewątpliwie zamiarem małżonków było nabycie lokalu do majątku odrębnego Skarżącej, jako podstawy i składnika jej działalności gospodarczej (wyłącznie jej działalności). Zatem Organ podatkowy niewłaściwie ocenił logiczne oraz spójne dowody i w rezultacie wydał rozstrzygnięcie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym i rzeczywistym przebiegiem wypadków. Skarżąca, w swojej ocenie, przedstawiła dowody na okoliczność uzyskiwania dochodów z pracy w Spółdzielni [...] w P. (lata 1982 - 1986) pokrywających w części zakup lokalu. Natomiast Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę tych zarobków, stanowiących majątek odrębny Skarżącej, uzyskanych przed zawarciem małżeństwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż w niej wskazane. Organy orzekały w niniejszej sprawie o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, za 2001 rok. Wtedy bowiem, tj. w roku 2001., powstał - według Organów - obowiązek podatkowy Skarżącej z tytułu tych dochodów. Powstaje zatem konieczność ustalenia, czy w związku z wydaniem decyzji ustalającej to zobowiązanie dopiero w roku 2007 (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2007 r.) mogło ono w ogóle powstać, tzn. czy nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji. Stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przy takim brzmieniu tego przepisu prawo Organu podatkowego do wydania decyzji w niniejszej sprawie przedawniłoby się z końcem 2007 r. Wydanie decyzji w dniu [...] listopada 2007 r. miało zatem miejsce, według aktualnego brzmienia przepisu, przed upływem terminu przedawnienia. Niemniej wskazać należy, że takie brzmienie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej otrzymał dopiero na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą art. 68 § 3 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji przewidywał co prawda także pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, ale termin ten liczył się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjmując zatem za podstawę oceny kwestii przedawnienia art. 68 § 3 w związku z art. 68 § 2 Ordynacji w poprzednim brzmieniu, dojść należałoby do wniosku, że termin ten upłynął już z końcem 2006 r. Art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tzn. przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r.). Choć literalne brzmienie art. 20 § 2 ustawy nowelizującej wskazywać może, iż dotyczy on wyłącznie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. terminu określonego w art. 70 Ordynacji, to jednak w ocenie Sądu taki pogląd byłyby nieuprawniony. Konieczne jest bowiem zastosowanie celowościowej wykładni art. 20 § 2 ustawy nowelizującej, i skonstatowanie, że celem tego przepisu była ochrona podatników przed negatywnymi dla nich zmianami przepisów o przedawnieniu sensu largo, tj. zarówno przedawnieniu zobowiązań podatkowych, jak też przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Art. 20 § 2 ustawy nowelizującej jest bowiem przepisem przejściowym, zamieszczony jest w ustawie zmieniającej nie tylko przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, ale też zawierającej istotną i niekorzystną (z punktu widzenia podatnika) zmianę terminu wydania decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Celem art. 20 § 2 ustawy nowelizującej jest ochrona podatników przed niekorzystnymi dla nich zmianami o przedawnieniu w ogóle, a nie tylko o przedawnieniu zobowiązań podatkowych (vide też wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2006 r., sygn. III SA/Wa 831/06, LEX 299691). Powyższe rozważanie prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania Skarżącej przedawniło się z końcem 2006 r. Organy orzekające o tym zobowiązaniu w roku 2007 i 2008 naruszyły przepis prawa materialnego w postaci wymienionego wyżej art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. w związku z art. 68 § 3 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji zbędna staje się ocena, czy Organy prawidłowo ustaliły, iż w roku 2001 Skarżąca uzyskała dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, czy też dochodu takiego nie uzyskała. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią pogląd, że wydanie po roku 2006 decyzji ustalającej Skarżącej wysokość podatku za rok 2001 było niedopuszczalne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "a" w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej i utrzymanej nią w mocy decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania – art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.