III SA/Wa 1518/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę E. W. i M. W. zwrócili się do Burmistrza Gminy K. o umorzenie w całości należności z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012. Burmistrz Gminy K. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. odmówił E. W. oraz M. W. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości położonej przy ulicy [...] w K. za 2012 rok w kwocie: 1.232,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie dopatrzył się okoliczności, które można uznać za wyjątkowe i nadzwyczajne, o których stanowi przepis art. 67 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: Ordynacja podatkowa). Zaznaczył, iż podatnicy na wezwanie Organu złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011- PIT-36, bilans firmy za rok 2011 - (dochód minus 13.917,88 zł. (strata) i PIT 40A roczne obliczenie podatku przez organ rentowy za rok podatkowy 2012 oraz artykuły prasowe z lokalnych gazet. Organ zauważył, iż nie jest możliwe udzielenie pomocy dla podmiotów gospodarczych zagrożonych w rozumieniu wytycznych wspólnotowych (Dz. Urz. UE2004/C 244/02) dotyczących pomocy Państwa w celu ratowania przedsiębiorców znajdujących się w trudnej sytuacji. Zgodnie z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 06.08.2008r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z art. 87 i 88 Traktatu Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków , które mógłby uzyskać od wierzycieli, nie jest w stanie powstrzymać strat. Zarówno podatnik, który nie prowadzi działalności gospodarczej jak również prowadzący działalność gospodarczą (przedsiębiorca) składając wniosek powinien wykazać, że w jego przypadku wystąpiła przesłanka ,,ważnego interesu podatnika " lub ,, interesu publicznego " w przyznaniu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego oraz przedstawić w tym zakresie stosowne materiały dowodowe. Organ podkreślił, iż pomimo wezwania podatnicy tego nie uczynili w swoim wniosku oraz we wniosku - wezwanie do usunięcia braków formalnych.  Organ stwierdził, iż argumenty wykazane we wniosku nie stanowią przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej za rok 2012. Podniósł, iż Osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi ryzyko związane z tą działalnością, zaś wykazana strata z tym związana jest przewidywalna. W ocenie Organu przedstawione przez podatników materiały dowodowe nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania uli w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2012. Organ wskazał, iż dokonał analizy akt sprawy pod względem uzyskiwania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, zgodnie z art. 67b ustawy - ordynacja podatkowa oraz na podstawie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Od powyższej decyzji Podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podnieśli, iż Burmistrz Gminy K. pozostawał w bezczynności. Ponadto zarzucili, brak kompetencji Kierownika Referatu Podatkowego gminy, nie przestrzeganie procedury w postępowaniu, nieprzeprowadzenie wywiadu w miejscu zamieszania. Zawiadomieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. organ odwoławczy pouczył na zasadzie art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa o prawie zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odwołujący z uprawnienia nie skorzystali. Natomiast w dniu 16 stycznia 2014 r. złożyli do akt sprawy pismo z wnioskiem o włączenie do akt sprawy złożonych wraz z nim załączników. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż argumenty wniosku i odwołania nie mają charakteru o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu wyniki finansowe działalności gospodarczej, które nie przyniosły odwołującemu spodziewanych korzyści nie mogą świadczyć o "wyjątkowości" ani też, że w sprawie ziściły się ustawowe przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Powyższe nie jest konsekwencją nadzwyczajnych zdarzeń o charakterze losowym, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji odwołującego, na które nie miał on wpływu i które powstały z przyczyn od niego niezależnych (losowych). Organ stwierdził, iż zaległość podatkowa, której rozłożenia na raty domagają się odwołujący jest efektem ich przedsięwzięć, podejmowanych w toku profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie utracili też z powodu nadzwyczajnych okoliczności ani możliwości zarobkowania ani majątku. Zdaniem Kolegium z uwagi na powyższe okoliczności organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił okoliczności sprawy i właściwie zważył interes podatnika i kolidujący z nim interes budżetu gminy. Organ zauważył, iż z redakcji ww. przepisu art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż rozstrzygnięcia dotyczące umorzeń zobowiązań podatkowych są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Co oznacza, że przepis prawa pozwala organowi podatkowemu na wybór rozstrzygnięcia oraz, że nie musi udzielić takiej ulgi każdemu podmiotowi, który o nią wnosi, jak też w każdej żądanej wysokości. Nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. W ocenie Organu zaskarżona decyzja Burmistrza Gminy K., wbrew temu co wywodzą odwołujący, wyczerpująco ujmuje przedmiot sprawy i odpowiada w swej treści prawu. Organ podkreślił, że powtórna analiza całokształtu sprawy doprowadza do takich samych wniosków, do jakich doszedł organ podatkowy pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdziło, iż organ pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień w postępowaniu dowodowym. Zaznaczyło, że organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania wzywał stronę do udzielenia wszelkich informacji dotyczących aktualnej sytuacji materialnej. W toku postępowania organ podatkowy umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego wszystkie okoliczności sprawy, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji jakimi przesłankami kierują się organy podatkowe w przypadku rozpatrywania wniosków o przyznanie ulg w spłacie należności w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, oraz jakimi przesłankami kierował się odmawiając przyznania odwołującym się wnioskowanej ulgi w spłacie należności. W ocenie Kolegium zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji z uwzględnieniem przesłanek wynikających z zapisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując przedmiotowej oceny uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy mając przy tym na uwadze sytuację przedstawioną przez zobowiązanych. Zdaniem Kolegium ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, a będące jej wynikiem rozstrzygnięcie, pozostawione uznaniu administracyjnemu, nie nasuwa zastrzeżeń, gdyż mieści się w dyspozycji art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję M. W. wniósł o jej uchylenie Zaskarżonej decyzji zarzucił niedbalstwo oraz brak merytorycznej oceny materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, to jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s. 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie kontrolę przestrzegania przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, w tym w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny w myśl wskazań zasady swobodnej oceny dowodów obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do kontrolowania trybu postępowania prowadzącego organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ten nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Poza polem rozważań sądu pozostaje więc rzecz najistotniejsza dla podatnika, tj. ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których znaczenie jest każdorazowo ustalane przez organ podatkowy. Jeśli zatem Sąd nie dopatrzy się uchybień organów w sposobie procesowania i oparcia rozstrzygnięcia o kompletne dowody to nie ma podstaw prawnych do eliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jeżeli zatem organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Podsumowując powyższe - kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05, LEX nr 291359; wyrok NSA oz. w Gdańsku z 7 lutego 2001 r., I SA/Gd 1507/00, POP 2001/6/169). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające dążąc do ustalenia czy w sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości Skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r.. Z uwagi, że złożony wniosek nie zawierał niezbędnego uzasadnienia, organ podatkowy I instancji w dniu 22 stycznia 2013 r. wezwał wnioskodawców do przedstawienia argumentów przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie przedłożono jedynie dokumenty z których wynikała strata w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 a także artykuły prasowe z lokalnych gazet, które nie dotyczyły bezpośrednio sytuacji wnioskodawców. Organy podatkowe dokonały oceny dokumentów przedstawionych przez wnioskodawców stwierdzając, że strata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającego powodu do umorzenia zaległości podatkowej. Sąd podziela ocenę, o której wyżej mowa. Należy mieć bowiem na uwadze, że działalność gospodarcza związana jest zawsze z ryzykiem przedsiębiorcy, a powstała z tego tytułu strata nie może być uznana za okoliczność, na którą podatnik nie może mieć wpływu, i która jest niezależna od sposobu jego postępowania. Za nieuzasadniony należy przy tym uznać postawiony przez stronę zarzut odnoszący się do niepełnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, a przez to wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i naruszenia przez organ obowiązku gromadzenia dowodów z urzędu. Należy podkreślić, że w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako CBOSA), stwierdzając w nim, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a nie można odrzucić tezy, iż ciężar udowodnienia okoliczności na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację podatkową) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia tzn. potwierdzenia czy zaprzeczenia sytuacji opisanej przez wnioskodawcę musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe" (cytat za Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. Antoni Kabat. M. Niezgódka-Medek Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2009, str. 351). Pogląd ten sądy administracyjne zaprezentowały w innych wyrokach. I tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 429/08 stwierdzono, że na podatniku, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, spoczywa obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akr I SA/Ke 417/08, stwierdzając, że postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach (orzeczenia dostępne w CBOSA). Jakkolwiek zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego to jednak zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Takie działania zostały podjęte przez organy podatkowe obu instancji i w tym zakresie nie uchybiły one przepisom Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano wnioskodawcy zostali wezwani do przedstawienia argumentów uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Organy podatkowe orzekające w sprawie dokonały analizy wszystkich istotnych dowodów zgromadzonych w sprawie dokonując ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta jest spójna, logiczna i przekonywująca. Nie miały natomiast istotnego znaczenia w sprawie przedkładane na wszystkich etapach postępowania artykuły prasowe, które dotyczyły nieprawidłowości mających miejsce w życiu społecznym. Nie mają one bowiem związku z okolicznościami, które mogą stanowić w konkretnej sprawie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.