III SA/Wa 1523/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2014 r. określającej prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2006 r. i od listopada do grudnia 2006 r. oraz w prawidłowej wysokości kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Mając na uwadze poczynione w toku kontroli ustalenia, decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2006 r. Wskutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku powtórnego rozstrzygnięcia sprawy poprzedzonego uzupełnieniem materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2014 r określił Skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Strona w kontrolowanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które opisują wydatki poniesione na zakup energii elektrycznej i paliwa gazowego oraz monitoringu wystawionych przez M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz Zakład Energetyczny. Kontrolujący uznali, że w.w. wydatki powinny stanowić podatek naliczony w wysokości proporcjonalnej do powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą, nie zaś w całości. Ponadto Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane. Zdaniem Organu podwykonawcy Strony, tj.: C. J. P., USŁUGI REMONTOWO-BUDOWLANE A. K., F. E. K., ZAKŁAD REMONTOWO-BUDOWLANY M. M., C. J. S. - nie wykonali usług opisanych w wystawionych przez nich fakturach. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji wskazał, że w dniu 3 listopada 2011 r. organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie w zakresie podania nieprawdy w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2006 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia z tytułu m.in. uwzględnienia w rozliczeniu nierzetelnych faktur, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za w.w. miesiące 2006 r. Uwzględniając zebrane w sprawie dane, postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono Stronie zarzuty, których treść została jej ogłoszona 29 listopada 2011 r. Fakt ogłoszenia zarzutów został przez Stronę potwierdzony własnoręcznym podpisem. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Strona - podejrzana w sprawie karnej skarbowej - została powiadomiona o wszczęciu tego postępowania. Wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie w.w. postanowienia, po przedstawieniu zarzutu z fazy "in rem" przekształciło się w fazę "in personam" 29 listopada 2011 r. Strona zapoznając się z treścią postawionych jej zarzutów uzyskała wiedzę o podjęciu przeciwko niej postępowania karnego skarbowego. Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystosował do Skarżącego pismo w dniu 7 listopada 2012 r., w którym poinformował o skutku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt ł ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zaistniałych okolicznościach możliwe jest orzekanie w przedmiotowej sprawie za okres od stycznia do maja 2006 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r. W sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. nie podjęto żadnych czynności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie doszło natomiast do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., gdyż za ten okres rozliczeniowy nie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Skoro zatem nie doszło do przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia za czerwiec 2006 r., to określona decyzją organu kontroli nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za ten miesiąc uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Tym samym wygaśnięcie, wskutek przedawnienia, rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., spowodowało brak możliwości merytorycznego orzekania w tymże zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 87 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że treść zeznań potwierdza, że faktury wystawione przez J. P. i A. K. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Z zeznań świadków wynika, iż kontrahenci Ci nie wykonali usług osobiście, lecz korzystali z pomocy innych osób. Powyższe koliduje z oświadczeniem Skarżącego, iż pomoc udzielana podwykonawcom leżała w istocie rzeczy poza zakresem świadczonych usług, gdyż nie wymagała posiadania specjalistycznej wiedzy inżynierskiej. Opisane w fakturach wystawianych przez podwykonawców usługi Skarżący kwalifikował jako precyzyjne i trudne technicznie, natomiast wykonawcy określili je jako szalowanie i murowanie, prace ciesielskie i betoniarskie, które wykonywali samodzielnie, bez zatrudniania pracowników; wykonawcy otrzymali za nie wynagrodzenie wyższe od zatrudnianych pracowników mimo, że wykonali je w dłuższym czasie. A zatem opisane w fakturach usługi nie mają elementów świadczących o precyzyjności i skomplikowanym charakterze wykonywanych prac, a ich opis nie różni się od usług wykonywanych przez innych podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że sam rodzaj wykonywanych prac wyklucza ich wykonanie przez jedną osobę (a żaden z podwykonawców, o których mowa wyżej, nie zatrudniał pracowników), nie były to roboty wysokospecjalistyczne skoro w znacznej części wykonane zostały przez pracowników Strony jako współwykonawców. Oznacza to – zdaniem organu - że faktury wystawione przez J. P. i A. K. de facto dokumentowały roboty w rzeczywistości wykonane przez Stronę (a konkretnie jej pracowników), a nie przez podmioty, które na fakturach widniały jako wystawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził także, iż faktury VAT dotyczące usług niematerialnych, wystawione przez firmę C. J. S., podwykonawcę Strony, również nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Nie było podstaw do uznania, że firma C. J. S. wykonała jednoosobowo usługi opisane w fakturach VAT, które wyceniła bardzo wysoko, a żadne z opracowań czy analiz nie zostało przedstawione przez podwykonawcę ani Stronę. A zatem, w świetle powyższego nie można uznać faktur wystawionych przez J. S. za rzetelne. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktura wystawiona przez firmę F. E. K. nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności. Prace opisane w fakturze VAT nr [...] z 29 marca 2006r. wystawionej przez E. K. zostały wykonane przez T. O., a E. K. mimo, że wystawiła fakturę, robót w niej opisanych nie wykonała, co sama zgłosiła kontrolującym. T. O., który był także w 2006 roku kontrahentem Strony i wykonywał dla niego prace budowlane nie miał żadnego interesu aby zeznawać nieprawdę, a wręcz swoimi wyjaśnieniami narażał się na utratę przyszłych zleceń otrzymywanych od Strony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kolejną kwestią podlegającą ocenie jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez ZAKŁAD REMONTOWO-BUDOWLANY M. M.. Skarżący zeznał, że w 2006 roku powierzył M. M. wykonanie zewnętrznych prac murarskich. Kwalifikacji oraz wykształcenia M. M. nie sprawdzał, gdyż ten już wcześniej, w roku 2001, wykonał dla niego prace dachowe, z których był zadowolony. Nie znał pracowników M. M. z imienia i nazwiska. M. M. fizycznie w 2006 roku nie wykonał żadnych prac na budowach, bo miał od tego pracowników, których sam zatrudniał. M. M. pomimo wezwań nie stawił się w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Pismem z 4 stycznia 2011r. oświadczył, iż w 2006 r. wykonał roboty ujęte w treści faktur VAT wystawionych na rzecz Strony i otrzymał całą zapłatę od Skarżącego, zatrudniał około 20 pracowników, a gdy była potrzeba korzystał z usług podwykonawców. Oświadczył ponadto, że w 2006 r. był zdrowy i mógł bez problemu pracować. Ponadto w piśmie z 3 listopada 2011 r. podwykonawca wyjaśnił, że nie prowadził ewidencji pracowników, gdyż większość z nich pracowała dorywczo przez jeden, dwa lub trzy miesiące. Prowadząc firmę, w której zatrudniał kilkunastu pracowników, wskazał tylko jedną osobę, która potwierdziła fakt zatrudnienia przez około 3 miesiące, danych innych osób nie podał. Nie przedstawił dokumentów księgowych prowadzonej przez siebie firmy ani innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług czy zatrudniania pracowników. Oświadczył, iż nie pamięta czy opłacał składki ZUS; kopie faktur posiada, ale nie może sobie przypomnieć gdzie one są. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pracownicy Skarżącego przesłuchani w charakterze świadków zeznali, iż na budowach prowadzonych przez Stronę pracowały osoby, o których mówiono "M.", ale ich danych osobowych nikt nie znał. Trudno więc stwierdzić, czyi to byli pracownicy, tym bardziej, że M. M. nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej, nie był w 2006 r. czynnym podatnikiem VAT, nie opłacał składek ZUS ani podatku od wynagrodzeń od zatrudnionych pracowników. Natomiast z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że M. M. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT przez Naczelnika tego Urzędu 24 maja 2004 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. poinformował, że M. M. w latach 2006-2009 nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Przy tym organ za niewiarygodne uznał, aby M. M. w 2006 roku był zdrowy, co wynika z zaświadczenia wystawionego przez [...] w dniu 29 września 2011 r. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego - Skarżący korzystając z usług wykonawcy, któremu zlecił w 2006 r. usługi na kwotę brutto 996.528,45 zł powinien sprawdzić jego wiarygodność, korzystając chociażby z usług firmy C. J. S., która za usługę zlecenia wg faktury VAT nr [...] z 24 maja 2006 r. za kwotę 24.400 zł badała i weryfikowała kontrahentów Strony. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, występującej w przedmiotowej sprawie, tj. przyjęcia przez organ pierwszej instancji wydatków na monitoring nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni obiektu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy potwierdził, iż poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalenia stanowią podstawę do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Organ zakwestionował argument Skarżącego, że monitoring dotyczy obiektu jako całości i trudno rozdzielić ochronę pomieszczeń służbowych od prywatnych, a więc winien być uznany w całości jako wydatek związany z działalnością gospodarczą. Skoro dla potrzeb działalności gospodarczej została zgłoszona jedynie 1/3 budynku, więc wszelkie opłaty winny być ponoszone proporcjonalnie do powierzchni zgłoszonej do Urzędu Gminy K.. Opłaty za energię elektryczną i paliwo gazowe też dotyczyły całej nieruchomości, a 16 października 2012 r. Skarżący potwierdził, że winny być one odliczone proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wystawcy spornych faktur nie zatrudniali żadnych pracowników, podwykonawców, którzy uwiarygadnialiby wykonanie zafakturowanych usług, choćby w części. Roboty budowlane wykonane były w zakresie wskazanym na spornych fakturach przez pracowników Strony, a nie wystawców faktur. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania usług zafakturowanych przez J. S. Natomiast M. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie płacił żadnych podatków, nie zgłosił pracowników do ZUS, a ponadto stan jego zdrowia mógł nie pozwolić na wykonywanie czynności w zakresie wynikającym z danych wskazanych na fakturach. Strona nie zweryfikowała rzetelności żadnego ze swoich kontrahentów twierdząc, że opierała się w tym zakresie na doświadczeniu mimo, że doświadczenie uczy, że trudno spodziewać się wykonania pewnych robót budowlanych przez jedną osobę, nawet gdy posiada ona stosowne wykształcenie. Jeden z rzekomych kontrahentów Strony (E. K.) potwierdziła, że nie wykonała zafakturowanych usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza to, że Strona nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, jej powoływanie się na dobrą wiarę nie znajduje oparcia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały, kompletny materiał dowodowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ pierwszej instancji nie zaniechał podjęcia jakichkolwiek czynności niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wyczerpującej analizy materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i poprzestanie na powtórzeniu argumentacji organu pierwszej instancji, 2) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że; - faktury wystawione przez J. P., A. K., M. M. i J. S. oraz E. K. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, - Skarżący miał świadomość naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego i z tego względu nie działał w dobrej wierze, - monitoring budynku przy ul. [...] w K. był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie w części odpowiadającej udziałowi powierzchni budynku zadeklarowanej dla celów podatku od nieruchomości jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w całkowitej powierzchni budynku, tj. w 1/3, a nie w całości, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. P., A. K., M. M. i J. S. oraz E. K., podczas gdy zastosowanie w tym zakresie znajdowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług monitoringu, choć zostały one wykorzystane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Skarżącego decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do zarzutów Skarżącego, nie wniknął w ich istotę i przemawiające za nimi racje, poprzestając na przytoczeniu argumentacji organu pierwszej instancji. W konsekwencji nie dokonano samodzielnej analizy zgromadzonych dowodów i nie oceniono samodzielnie, czy okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały prawidłowo uznane za udowodnione przez organ pierwszej instancji. W efekcie skarżona decyzja, powielająca tok rozumowania, założenia i argumenty organu pierwszej instancji, jest de facto decyzją pierwszoinstancyjną. Jednocześnie Skarżący podniósł, że ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Skarbowej w W. stoją w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, są niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz są wynikiem braku wszechstronnego i obiektywnego wartościowania materiału dowodowego, z którego wynika mi. in., że: - Panowie J. P. i A. K. wykonali sporne usługi, gdyż posiadali wiedzę specjalistyczną, będącą efektem dysponowania przez nich odpowiednimi kwalifikacjami, których nie posiadali pracownicy Skarżącego. Wykonanie tych usług nie wymagało zatrudniania pracowników, zaś pomoc udzielona przez pracowników Skarżącego nie uzupełniała ani nie wspomagała świadczenia usług przez J. P. i A. K., - J. S. dysponował niezbędną wiedzą do wykonania usług na rzecz Skarżącego, posiadał doświadczenie współpracy z innym podmiotem, jak również korzystał z dostępnych opracowań. Ponadto jego współpracownikami byli, m.in. absolwenci SGH, zaś wykonując usługi monitoringu transportu korzystał z nieodpłatnej pomocy kolegów, którzy śledzili dostawy na motorach, - E. K. wykonała sporną usługę, zaś zeznania zarówno jej, jak i T. O., będące podstawą odmiennych ustaleń organów podatkowych są całkowicie niewiarygodne, gdyż E. K. dokonała korekty deklaracji VAT-7 i zeznania PIT-36 polegającej na uwzględnieniu w nich spornej faktury oraz uiściła zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, zaś faktura wystawiona przez T. O., mająca dokumentować dwie usługi, w tym usługę zleconą E. K., nie zawiera odmiennych stawek VAT, tj. 7% i 22%, którymi te usługi były opodatkowane, - M. M. prowadził faktyczną działalność w 2006r., zatrudniał pracowników, zaś organy podatkowe nie podjęły żadnych dostępnych im środków prawnych celem przeprowadzenia z nim czynności procesowych. - odnośnie faktur dokumentujących zakup usług monitoringu budynku przy ul. [...] w K. Skarżący wskazał, iż o ile koszty energii i ogrzewania można uwzględnić w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej proporcjonalnie do powierzchni zadeklarowanej dla celów podatku od nieruchomości jako związane z tą działalnością, o tyle koszty monitoringu (w tym podatek naliczony) powinny być uwzględnione w całości. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie miał podstaw do przypisania mu świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego i stwierdzenia, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż sporne usługi zostały wykonane, zaś zeznania Skarżącego i A. B. potwierdzają, że przed podjęciem współpracy zweryfikowano kompetencje przyszłych kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja dotyczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2006 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] listopada 2011 r. organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie w zakresie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad i grudzień 2006r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia z tytułu m. in. uwzględnienia w rozliczeniu nierzetelnych faktur, co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2006 r. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono Skarżącemu zarzuty, których treść została mu ogłoszona 29 listopada 2011 r. Mając na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bowiem z uwagi na wszczęcie postępowania skarbowego i przedstawienie zarzutów możliwym stało się orzekanie w sprawie za okres od stycznia do maja oraz za listopad i grudzień 2006 r. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy należy stwierdzić, że istotą sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez J. P., A. K., M. M., J. S., E. K. oraz S. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w żadnym stopniu nie potwierdził faktu, że kontrahenci Skarżącego, tj. J. P., A. K., E. K., M. M. oraz J. S. nie wykonali usług stwierdzonych fakturami wystawionymi Skarżącemu. Wbrew stanowisku Skarżącego, analiza zgromadzonego materiału wskazuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie wykazano, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców Skarżącego. Zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury VAT wystawione przez wymienionych kontrahentów Skarżącego nie dokumentują faktycznie wykonanych przez nich czynności. Sąd stwierdza, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W ocenie Sądu, całkowicie niezasadne są podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy przewidziany w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości Sądu. Przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie, czy roboty wskazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane. W ocenie Sądu, powołując się na art. 193 § 2 O.p., organ wyciągnął słuszne wnioski i uznał prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu VAT za okres od stycznia do czerwca oraz listopad i grudzień 2006 r. za nierzetelne. Podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które rzeczywiście zostały dokonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (zobacz: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1090/12). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z nabycia towaru lub usługi. Zatem w ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. P., A. K., M. M., J. S. i E. K.. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Sądu potwierdza, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Ponadto w przypadku faktur wystawionych przez M. M. w sprawie znajduje zastosowanie regulacja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a u.p.t.u. Z kolei faktury VAT wystawione przez S. Sp. z o.o. z tytułu zakupu monitoringu nieruchomości położonej w K. dotyczą wydatków poniesionych przez Skarżącego zarówno na cele prywatne jak i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadnia zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w części niezwiązanej z prowadzoną działalności gospodarczą. Zdaniem Sądu treść zeznań (R. D., J. K., M. T., T. F., S. S., A. B. oraz K. C.) potwierdza, że faktury wystawione przez J. P. i A. K. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Z zeznań świadków wynika, iż kontrahenci nie wykonali usług osobiście, lecz korzystali z pomocy innych osób. Sąd nie może uznać za wiarygodne twierdzeń Skarżącego, iż pomoc udzielana podwykonawcom leżała w istocie rzeczy poza zakresem świadczonych usług, gdyż nie wymagała posiadania specjalistycznej wiedzy inżynierskiej. Skarżący opisane w fakturach wystawianych przez podwykonawców usługi, kwalifikował jako precyzyjne i trudne technicznie, natomiast wykonawcy określili je jako szalowanie i murowanie, prace ciesielskie i betoniarskie, które wykonywali samodzielnie, bez zatrudniania pracowników, otrzymując za nie wynagrodzenie wyższe niż zatrudniani pracownicy mimo, że wykonywali je w dłuższym czasie. A zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że opisane w fakturach usługi nie mają elementów świadczących o precyzyjności i skomplikowanym charakterze wykonywanych prac, a ich opis nie różni się od usług wykonywanych przez innych podwykonawców. Należy też podkreślić, że opisany wyżej rodzaj wykonywanych prac wyklucza ich wykonanie przez jedną osobę (a żaden z podwykonawców, o których mowa wyżej, nie zatrudniał pracowników). Nie jest bowiem możliwe wykonanie przez jedną osobę szalunków pod budynkiem wielorodzinnym, czy też jednoosobowe wykonanie w takich budynkach murowania, prac ciesielskich lub betoniarskich. Nawet zresztą wykonanie takich robót w budynku jednorodzinnym przez jedną osobę byłoby bardzo trudne, biorąc pod uwagę np. szybki czas schnięcia betonu (wymagającego równomiernego rozprowadzania- wyrównywania) czy możliwość zawalenia się szalunków, gdy nie będą one ustawiane przez odpowiednio liczną ekipę. Biorąc jednak pod uwagę, że zakwestionowane faktury dotyczą prac w budynkach wielorodzinnych, wykonywanie ich przez jedną osobę jest w zasadzie niemożliwe, zwłaszcza biorąc pod uwagę długość czasu na ich wykonanie. Przeciwne twierdzenia Skarżącego są absolutnie gołosłowne i zaprzeczają logice oraz doświadczeniu życiowemu. Służą one zapewne tylko dyskredytowaniu stanowiska organu i mają na celu wykorzystanie zakładanego (błędnie) przez Skarżącego niedoświadczenia Sądu w tym zakresie. Nadto omawiane roboty nie były robotami wysokospecjalistycznymi, co więcej, w znacznej części wykonane zostały przez pracowników Skarżącego jako współwykonawców. Całokształt opisanych okoliczności wystawienia faktur oznacza, że faktury wystawione przez J. P. i A. K. dokumentowały roboty w rzeczywistości wykonane przez Skarżącego (a konkretnie jego pracowników), a nie przez podmioty, które na fakturach widniały jako wystawcy. Sąd zgadza się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury VAT dotyczące usług niematerialnych, wystawione przez firmę C. J. S., podwykonawcę Skarżącego, nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Zdaniem Sądu, w przypadku transakcji dotyczących usług niematerialnych podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Jeżeli usługi niematerialne realizowane są w taki sposób, że poza umową nie pozostaje żaden materialny dowód ich wykonania, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się np. do wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi. Wskazane powyżej środki dowodowe nie mają charakteru zamkniętego, bowiem uzależnione są od realiów konkretnego postępowania. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur. Muszą istnieć dowody, potwierdzające wykonanie umowy. Również w przypadku usług świadczonych ustnie (jak np. doradztwo) trzeba udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana (zobacz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1626/09). Mało wiarygodne jest, żeby podwykonawca J. S. samodzielnie, bez zatrudniania specjalistów i pomocników, wykonał opracowania i usługi zlecone mu przez Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie ma sporządzonych opracowań. Skarżący i jego kontrahent tłumaczyli, że opracowania były wykonywane tylko w jednym egzemplarzu, przekazywanym zleceniodawcy. Tego typu twierdzenia są niewiarygodne, albowiem każdy wykonawca tego typu usług powinien dbać o gromadzenie dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Analogiczny obowiązek spoczywa na zamawiającym tego typu usługi. Sąd podziela ocenę organu, że w opisanej sytuacji nie było podstaw do uznania, że firma C. J. S. wykonała jednoosobowo usługi opisane w kwestionowanych fakturach VAT, skoro żadne z opracowań czy analiz nie zostało przedstawione przez podwykonawcę ani Skarżącego. Zatem nie można uznać faktur wystawionych przez J. S. za rzetelne. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że również faktura wystawiona przez firmę F. E. K. nie dokumentuje faktycznie wykonywanych czynności. Jak trafnie zauważyły organy, prace opisane w fakturze wystawionej przez E. K. zostały wykonane przez T. O. a E. K. mimo, że wystawiła fakturę, robót w niej opisanych nie wykonała, co sama zgłosiła kontrolującym. T. O., który był także w 2006 roku kontrahentem Skarżącego i wykonywał dla niego prace budowlane, nie miał żadnego interesu aby zeznawać nieprawdę, a wręcz swoimi wyjaśnieniami narażał się na utratę przyszłych zleceń otrzymywanych od Skarżącego. Dlatego też prawidłowo, w ocenie Sądu, uznano, iż sporna faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do zakwestionowania faktur, wystawianych przez Zakład Remontowo Budowlany M. M.. Skarżący nie sprawdził kwalifikacji ani wykształcenia M. M.. Z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że M. M. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT przez Naczelnika tego Urzędu dnia 24 maja 2004 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. poinformował, że M. M. w latach 2006-2009 nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Przy tym mało wiarygodne jest, aby M. M. w 2006 roku był zdrowy i zdolny do wykonania potwierdzonych fakturami prac. Jeżeli z zaświadczenia wystawionego przez [...] w dniu 29.09.2011 r. wynika, że M. M. pozostawał w tym zakładzie od końca roku 2006, logika nakazuje twierdzić, że przynajmniej kilka miesięcy wcześniej musiał czuć się źle i mieć problemy z wykonywaniem pracy, zwłaszcza fizycznej. Nie był zatem w stanie wykonać potwierdzonych fakturami usług, opiewających zresztą na prawie milion złotych. Ponadto Skarżący korzystając z usług wykonawcy, któremu zlecił w 2006 r. usługi na kwotę brutto 996.528,45 zł powinien sprawdzić jego wiarygodność. Skoro Skarżący twierdzi, że korzystał z usług firmy C. J. S., która za usługę wg faktury VAT nr [...] z 24 maja 2006 r. za kwotę 24.400 zł badała i weryfikowała kontrahentów Skarżącego wg zlecenia, dziwne jest, że w ramach tej usługi nie sprawdzono kontrahenta w osobie M. M., z którym zawarto umowę na tak wysoką kwotę. Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków na monitoring nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni obiektu wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej Sąd stwierdza, że niewiarygodny jest argument Skarżącego, iż monitoring dotyczy obiektu jako całości i trudno rozdzielić ochronę pomieszczeń służbowych od prywatnych, a więc winien być uznany w całości jako wydatek związany z działalnością gospodarczą. Skoro dla potrzeb działalności gospodarczej została zgłoszona jedynie 1/3 budynku, wszelkie opłaty winny być ponoszone proporcjonalnie do powierzchni zgłoszonej do Urzędu Gminy K.. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał w sprawie jednoznacznie świadczy o tym, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, stąd powoływanie się na dobrą wiarę nie znajduje oparcia w okolicznościach sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że wystawcy spornych faktur nie zatrudniali żadnych pracowników, podwykonawców, którzy uwiarygadnialiby wykonanie zafakturowanych usług, choćby w części. Roboty budowlane wykonane były - w zakresie wskazanym na spornych fakturach - przez pracowników Skarżącego. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania usług zafakturowanych przez J. S.. Natomiast M. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie płacił żadnych podatków, nie zgłosił pracowników do ZUS, a ponadto stan jego zdrowia raczej nie pozwalał na wykonywanie czynności w zakresie wynikającym z danych wskazanych na fakturach. Skarżący nie zweryfikował rzetelności żadnego ze swoich kontrahentów opierając się w tym zakresie - jak twierdzi - na doświadczeniu mimo, że z faktur wynika, że zapłacił sporą kwotę J. S. za weryfikację kontrahentów. Nadto doświadczenie życiowe uczy, że trudno spodziewać się wykonania robót budowlanych przez jedną osobę, nawet gdy posiada stosowne wykształcenie. Również E. K. potwierdziła, że nie wykonała zafakturowanych usług. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący w odniesieniu do transakcji z J. P. i A. K. winien wiedzieć, że mogły mieć one oszukańczy charakter, natomiast w odniesieniu do transakcji z J. S. i M. M. Skarżący nie dopełnił należytej staranności w wyborze Kontrahentów, tj. nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania. Skarżący mógł dokonać wstępnej weryfikacji chociażby w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zatem skoro w sprawie zostało ponad wszelką wątpliwość udowodnione, że wystawcy spornych faktur VAT nie wykonywali prac nimi udokumentowanych, należało w konsekwencji przyjąć, że Skarżący miał świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Sąd nie mógł uwzględnić zarzutu skargi, że Skarżący działał w dobrej wierze. Za bezzasadne należało uznać zatem zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Zgromadzony materiał dowodowy w odniesieniu do spornych transakcji potwierdza, że usługi, potwierdzone fakturami wystawionymi przez J. P. i A. K., zostały w znacznej mierze wykonane przez pracowników Skarżącego. Natomiast E. K. nie wykonała usług niwelacji i plantowania terenu budowy "[...]" i nie otrzymała zapłaty. Usługi te zostały wykonane i udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez T. O., który w 2006 r. był również kontrahentem Skarżącego. Ponadto Skarżący nie zweryfikował w żaden sposób swojego kontrahenta J. S., co potwierdzają zarówno zeznania Skarżącego, J. S. oraz A. B., a wynika z nich, że kwalifikacjami i współpracą z ww. kontrahentem zajmował się A. B.. Skarżący nigdy nie spotkał się z J. S., umowa zlecenia wykonania usług z 5 stycznia 2006r. nie była podpisana jednocześnie, A. B. wiedział czym zajmuje się ww. kontrahent, gdyż J. S. opowiadał mu o prowadzonej działalności oraz o wykonywanych zleceniach. A. B. poznał współpracowników J. S., którymi byli m. in. absolwenci SGH i na tej podstawie stwierdził, ze ww. kontrahent jest wiarygodny. Natomiast M. M. potwierdził, że został wykreślony z rejestru podatników VAT 24 maja 2004 r. Ponadto organy podatkowe nie naruszyły art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ drugiej instancji nie weryfikuje decyzji organu pierwszej instancji, lecz rozpatruje sprawę podatkową, co miało miejsce, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie. Ponadto organ nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych: art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), ani też omówionych już wcześniej przepisów art. 122 O.p.(zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p (zasada prawdy materialnej) oraz art. 191 O.p (zasada swobodnej oceny dowodów). Podsumowując, zarzuty skargi są całkowicie nieuzasadnione. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718) orzeczono jak w sentencji.